52
MINISTERE DE LA SANTE -------------- SECRETARIAT GENERAL -------------- ECOLE NATIONALE DE SANTE PUBLIQUE -------------- Section : Gestionnaires des Hôpitaux et services de santé --------------- BURKINA FASO Unité – Progrès – Justice --------- Contact : 70 24 59 37 Email : [email protected] Chargé de cours : Elie KABRE DESS MHSS Année académique 2013 - 2014 © Module Contrôle de gestion, Juin 2014 | Elie KABRE MODULE : CONTRÔLE DE GESTION

Module CDG Juin 2014(1)

Embed Size (px)

DESCRIPTION

doc

Citation preview

Page 1: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

1

MINISTERE DE LA SANTE--------------

SECRETARIAT GENERAL--------------

ECOLE NATIONALE DE SANTEPUBLIQUE

--------------Section : Gestionnaires

des Hôpitaux et services de santé---------------

BURKINA FASOUnité – Progrès – Justice

---------

Contact : 70 24 59 37Email : [email protected]

Chargé de cours :

Elie KABREDESS MHSS

Année académique2013 - 2014

© Module Contrôle de gestion, Juin 2014 | Elie KABRE

MODULE : CONTRÔLE DE GESTION

Page 2: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

2

TABLEAU DES MATIERES

RUBRIQUES PAGES

LISTE DES TABLEAUX ........................................................................................................................................ 4

OBJECTIFS DU MODULE CONTRÔLE DE GESTION.............................................................................................. 5

I - OBJECTIFS DU MODULE................................................................................................................................... 5II - OBJECTIFS D’APPRENTISSAGE......................................................................................................................... 5III - METHODOLOGIE D’APPRENTISSAGE ............................................................................................................. 5

INTRODUCTION................................................................................................................................................ 6

CHAPITRE I : GENERALITES SUR LE CONTRÔLE DE GESTION .............................................................................. 8

1.1. DEFINITION DU CONTROLE DE GESTION.................................................................................................................. 81.2. MISSIONS DU CONTROLE DE GESTION.................................................................................................................... 81.4. PREALABLES A LA MISE EN PLACE DU CONTROLE DE GESTION ...................................................................................... 9

1.4.1. Au niveau de la répartition des rôles .................................................................................................... 91.4.2. Au niveau des modalités mises en place ............................................................................................ 101.4.3. Au niveau de l’organisation du contrôle de gestion ........................................................................... 101.4.4. Au niveau de la qualité et des compétences des hommes ................................................................. 10

1.5. GESTION ET CONTROLE DE GESTION DANS L’ENTREPRISE PRIVEE................................................................................ 111.5.1. Gestion de l’entreprise privée............................................................................................................. 111.5.2. Contrôle de gestion dans entreprise privée ........................................................................................ 11

1.6. GESTION ET CONTROLE DE GESTION A L’HOPITAL ................................................................................................... 111.6.1. Gestion à l’hôpital .............................................................................................................................. 111.6.2. Complexité de l’adaptation du contrôle de gestion à l’hôpital........................................................... 12

CHAPITRE II : OUTILS DU CONTRÔLE DE GESTION DES SERVICES MÉDICAUX .................................................. 15

2.1. OUTILS DU CONTROLE DE GESTION ..................................................................................................................... 152.1.1. Comptabilité analytique ..................................................................................................................... 152.1.2. Différentes méthodes de calcul des coûts .......................................................................................... 162.1.3. Élaboration des budgets des services ................................................................................................. 172.1.4. Méthodes de gestion des stocks ......................................................................................................... 202.1.5. Notion d’unité d’œuvre ...................................................................................................................... 212.1.6. Découpage de l’unité de production................................................................................................... 212.1.7. Répartition des charges par centre d’activité..................................................................................... 222.1.8. Répartition primaire des charges ....................................................................................................... 232.1.9. Tableau de répartition (ou imputation).............................................................................................. 232.1.10. Répartition secondaire des charges.................................................................................................. 232.1.11. Charges variables et charges fixes.................................................................................................... 302.1.12. Recherche du seuil de rentabilité...................................................................................................... 31

2.2. GESTION BUDGETAIRE...................................................................................................................................... 342.2.1. Principes généraux d’un système de gestion budgétaire ................................................................... 342.2.2. Budgets de section.............................................................................................................................. 362.2.3. Notion de budget................................................................................................................................ 362.2.4. Établissement d’un budget de section................................................................................................ 362.2.5. Coût standard ..................................................................................................................................... 372.2.6. Budgets flexibles................................................................................................................................. 382.2.7. Détermination et analyse des écarts .................................................................................................. 41

Page 3: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

3

2.3. TABLEAU DE BORD........................................................................................................................................... 452.3.1. Évolution des tableaux de bord .......................................................................................................... 452.3.2. Définition du tableau de bord de pilotage.......................................................................................... 462.3.3. Rôles du tableau de bord de pilotage ................................................................................................. 462.3.4. Caractéristiques du tableau de bord de pilotage ............................................................................... 472.3.5. Indicateurs du tableau de bord de pilotage........................................................................................ 48

CHAPITRE III : LIMITES ET PERSPECTIVES DU CONTRÔLE DE GESTION............................................................. 54

3.1. LIMITES DU CONTROLE DE GESTION..................................................................................................................... 543.2. PERSPECTIVES DU CONTROLE DE GESTION ............................................................................................................ 54

CONCLUSION GÉNÉRALE ................................................................................................................................ 56

Page 4: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

4

LISTE DES TABLEAUX

RUBRIQUES PAGES

TABLEAU I : ACTES (PRESTATIONS) REALISEES................................................................................................ 18

TABLEAU II : ACTES AJUSTES (N – 3, N – 2, N – 1 & N)..................................................................................... 18

TABLEAU III : COEFFICIENTS SAISONNIERS...................................................................................................... 19

TABLEAU IV : ACTES PREVISIONNELS EN N + 1................................................................................................ 19

TABLEAU V : BUDGET PREVISIONNEL (N + 1) .................................................................................................. 19

TABLEAU VI : REPARTITION DES CHARGES : CAS PRATIQUE ........................................................................... 25

TABLEAU VII : FORMULES DES ECARTS SUR BUDGET ...................................................................................... 43

TABLEAU VIII : EXEMPLE DE TABLEAU DE BORD DE PILOTAGE........................................................................ 51

Page 5: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

5

OBJECTIFS DU MODULE CONTRÔLE DE GESTION

i - OBJECTIFS DU MODULE

1. Connaître la définition du concept de contrôle de gestion.2. Connaître la gestion et le contrôle de gestion dans l’entreprise privé3. Connaître la gestion et le contrôle de gestion à l’hôpital.4. Connaître les outils du contrôle de gestion.5. Connaitre les différentes formes de contrôle.6. Connaitre les limites et les perspectives du contrôle de gestion.

ii - OBJECTIFS D’APPRENTISSAGE

1. A la fin de ce module, l’étudiant doit être capables de :2. Définir le contrôle de gestion.3. Décrire la démarche de mise en place du contrôle de gestion au sein de l’hôpital4. Décrire les outils du contrôle de gestion.5. Expliquer les différentes formes de contrôle6. Expliquer les limites et les perspectives du contrôle de gestion

iii - METHODOLOGIE D’APPRENTISSAGE

Pour l’atteinte des différents objectifs du cours, l’approche participative mettant l’accent surl’apprentissage et la mise en pratiques des acquis des participants sera privilégiée. Ainsi, lesméthodes suivantes seront utilisées :

Lecture active et participative des documents de cours, Travaux de groupe et clarification en plénière, Échanges d’expériences en plénière et en groupe, Exercices individuels et en groupe, Évaluation des acquis sur table à la fin du cours.

Le contenu du module s’articulera autours des chapitres suivant :

CHAPITRE I : GENERALITES SUR LE CONTRÔLE DE GESTION. CHAPITRE II : OUTILS ET PROCESSUS DE MISE EN PLACE DU CONTRÔLE DE GESTION. CHAPITRE III : LIMITES ET PERSPPECTIVES DU CONTRÔLE DE GESTION.

Page 6: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

6

INTRODUCTION

La demande de soins augmente, le progrès médical, l'amélioration de la qualité et de lasécurité ont un coût mais parallèlement les ressources diminuent, la « consommation desoins » se développe et les établissements doivent respecter la politique de maîtrise desdépenses. D'où la nécessité pour les établissements de santé dans le contexte économiqueactuel du secteur sanitaire et médico-social, de moderniser et réorganiser leur gestionfinancière ou bien de la mettre en place. Les établissements, au travers de leursgestionnaires, doivent être capables de gérer le rapport qualité/prix. Il faut rechercher lessolutions les plus efficaces au moindre coût.

La gestion s'appuiera sur des outils d'évaluation, d'auto évaluation, de contrôle des dépenseset des activités médicales. Pour optimiser l'utilisation de ces outils, les personnels de santédevront durant leur formation être sensibilisés au contrôle de gestion car ce sont eux quiordonnent l'essentiel des dépenses médicales.

La notion de contrôle fait penser à l’existence possible de fraudeurs qu’il faut démasquer etréprimer. En réalité, le contrôle signifie vérifier, surveiller, évaluer et maîtriser, et nonchercher à démasquer des fraudeurs. Il s’intègre dans un système organisationnel. C’est unepartie du processus de gestion des organisations qui sous-tend le management.

Le contrôle va donc consister à :

Vérifier que tout est conforme aux ordres et principes, Surveiller de manière permanente le déroulement des opérations, Évaluer les écarts de réalisation par rapport aux objectifs, Maîtriser par des mesures de correction les différents processus de gestion.

En définitive, l’objet du contrôle est de s’assurer que tous les plans se déroulent bien enidentifiant les écarts et en mettant à la disposition des responsables les éléments permettantde prendre les mesures qui s’imposent de façon à corriger les écarts réels ou potentiels.

Page 7: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

7

CHAPITRE I :

GENERALITES SUR Le contrôle de gestion

Page 8: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

8

CHAPITRE I : GENERALITES SUR LE CONTRÔLE DE GESTION

Le contrôle de gestion est apparu dans les grandes entreprises industrielles pour coordonnerla décentralisation qui apparaissait nécessaire aux dirigeants afin de maintenir l’efficacité etle dynamisme de leur entreprise.

1.1. Définition du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion a d’abord été conçu comme un « ensemble d’outils chargés demesurer et de contrôler la rentabilité » (ANTHONY). Par la suite, grâce à l’apport del’informatique, le contrôle de gestion est devenu de plus en plus un « système d’informationet d’aide à la décision » ; son périmètre s’est élargi aux systèmes d’animation des hommes etaux problèmes environnementaux (Modèles AMI de Henri Bouquin).

Aujourd’hui, sous l’effet de la crise économique et des mutations qui l’accompagnent lamondialisation et la domination des marchés financiers, le contrôle de gestion a tendance àse centrer sur la création de valeurs financières.

Le contrôle de gestion est défini comme le processus par lequel les dirigeants s’assurent queles ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience pour atteindre lesobjectifs de l’entreprise. En tant que processus le contrôle de gestion :

- aider à la décision en amont : Préparer le futur.

- coordonner l’activité de l’entreprise : Suivre le présent.

- corriger les actions en aval : Contrôler le passé.

1.2. Missions du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion en tant que processus managérial a pour mission de :

Informe la direction générale sur les faits d’ordre interne et externe dont laconnaissance est utile pour ajuster la politique générale de l’entreprise à l’évolution del’environnement ;

Aide la direction générale à formuler les hypothèses et les directives qui maximisent leschances d’atteindre les objectifs généraux de profit, de développement et de sécurité ;

Rend compte à la direction générale des écarts entre réalisations et prévisions quiappellent des interventions à ce niveau ;

1.3. Objectifs du contrôle de gestion

Dans la mise en œuvre des stratégies, le contrôle de gestion vise : l’efficacité, l’efficience,l’économie

Page 9: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

9

A - L’efficacité

-Elle se définit par rapport à un objectif donné-Elle indique à quel point l’objectif est atteint-Elle est complètement indépendante du coût.

L’évaluation de l’efficacité ne tient pas compte des frais de gestion ni des coûts deproduction.

B - L’efficience

Elle représente la capacité de minimiser les moyens mis en œuvre pour atteindre un objectif.L’efficience peut généralement se mesurer à l’aide d’un ratio, c’est-à-dire un rapport entredeux grandeurs. Un système de production est efficient s’il produit un nombre donnéd’unités, d’une qualité donnée, au moindre coût.

C - L’économie

Est dite économique toute acquisition de ressources qui correspond aux critères suivants :

- Moindre coût,- Quantité et qualité conforme à la norme établie,- Moments et lieux opportuns.

L’économie touche l’acquisition des ressources et l’efficience, leur transformation.

En résumé, on retiendra que le contrôle de gestion intervient à plusieurs niveaux duprocessus de décisions : préparation de l’avenir, suivi du présent et contrôle du passé.

Son objectif général est de constituer un outil d’aide à la prise de décision des dirigeants.Informateur, conseiller et assistant, le contrôleur de gestion est un généralisteparticulièrement apte à saisir l’aspect humain des problèmes de l’établissement.

1.4. Préalables à la mise en place du contrôle de gestion

1.4.1. Au niveau de la répartition des rôles

La direction générale doit :

Agir de concert et sur les conseils du contrôleur de gestion pour consolider sa positiondans l’entreprise,

Être l’usager principal du système d’information et en montrer l’utilité dans la fonction,

Accorder un pouvoir de recommandation au contrôleur de gestion qui a normalement lavision la plus large possible de l’entreprise, puisqu’il est dans l’entreprise le mieuxinformé ou le mieux à même de savoir où il convient de s’informer.

Page 10: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

10

Le contrôleur de gestion doit :

Penser à son intérêt en tant que fournisseur d’infos mais surtout chercher à offrir lesmeilleurs services au moindre coût,

Définir les besoins c’est-à-dire procéder à toutes les analyses nécessaires auprès desautres services ou directions et leur apporter un plus,

Expliquer ses offres de formation liée aux services qu’il rend, S’appuyer sur la direction générale et ne pas limiter à priori son rôle, Démonter par sa créativité le plus apporté par sa fonction pour éviter d’affaiblir son

pouvoir de négociation.

1.4.2. Au niveau des modalités mises en place

Il faut :

Un style de direction qui permette la participation de chacun à l’élaboration et aumaintien du système d’information,

Une direction personnellement impliquée dans la mise en place et l’utilisationsystématique du système d’informations,

Des méthodes réellement adaptées aux besoins de gestion et non seulement à ladirection générale en équilibrant les dimensions stratégiques et opérationnelles del’information.

1.4.3. Au niveau de l’organisation du contrôle de gestion

Les missions du contrôle de gestion le placent dans une situation particulière avec lesgrandes différences de statut suivant la taille et la nature de l’entreprise.

En règle générale, il apparaît souhaitable que le contrôleur de gestion intervienne enposition de conseiller auprès de la direction, mais aussi comme fonctionnel auprès desautres services. Ce rôle le qualifie comme interlocuteur privilégié, mais aussi un animateurdans l’entreprise. Le contrôle de gestion doit être bien organisé. Il peut être organisé soit partâche, soit par unité contrôlée.

1.4.4. Au niveau de la qualité et des compétences des hommes

Ils tournent autours des éléments suivants :

Les qualités des ressources humaines : communication, ouverture d’esprit, souplesse,organisation et rigueur.

Les qualités techniques : connaissances comptables et informatiques.

Page 11: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

11

1.5. Gestion et contrôle de gestion dans l’entreprise privée

1.5.1. Gestion de l’entreprise privée

La gestion ou le management est l'ensemble des techniques d'organisation de ressources quisont mises en œuvre pour l'administration d'une entité, dont l'art de diriger des hommes,afin d'obtenir une performance satisfaisante.

La gestion d’une entité privée vise à s’assurer que la structure patrimoniale de l’entrepriselui permet de réalisée sa raison pour laquelle elle à été crée. En d’autres termes, elle consisteà rentabiliser le capital investi et à assurer une valorisation des produits finis.

1.5.2. Contrôle de gestion dans entreprise privée

Le contrôle de gestion dans l’entreprise privée, résulte d’une démarche essentiellementinterne visant à assurer une meilleure maîtrise des ressources humaines, financières etmatérielles des services au regard de leur missions. Processus orienté vers le progrès, ils’exerce en continu, en amont et en aval de l’action.

1.6. Gestion et contrôle de gestion à l’hôpital

1.6.1. Gestion à l’hôpital

Au cours du temps, nous dit le « Robert », le terme « hôpital » a revêtu maintessignifications… Au départ, dérivé du latin « hospitalis », il s’agit d’une « maison où l’onreçoit des hôtes (un hôtel)». Après quoi, l’hôpital devient « un établissement de charité,hospitalier, où l’on recevait les individus sans ressources pour les entretenir et/ou lessoigner ». Enfin, nous en arrivons à la version actuelle du terme (dixit le Larousse) : «établissement public ou privé, où sont effectués des soins médicaux, paramédicaux ouchirurgicaux ».

L’objectif de l’hôpital est a priori différent de celui de toute autre entreprise privée. En effet,le profit n’est ni le moteur de l’activité ni le critère de succès ou d’appréciation. Le but n’estpas non plus la maximisation de la production ou celle des recettes. L’hôpital traite lesmalades et non de la matière inerte.

Il faut donc relativiser la notion de rentabilité et opérer une difficile conciliation entrel’humain et l’économique. La nature du produit rend aussi périlleuse toute quantificationainsi que toute normalisation des coûts et de la production. Tous ces éléments font de lagestion d’un hôpital un domaine très complexe et très différent de l’administration d’uneentreprise traditionnelle.

Les récentes reformes au niveau des hôpitaux, tendent à mettre en place les principes debase du nouveau concept de l'Hôpital-Entreprise applicable à tous les hôpitaux tant publicsque privés et identifie clairement les responsabilités du gestionnaire au niveau de lapolitique générale et celles du directeur au niveau de la gestion quotidienne.

Page 12: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

12

1.6.2. Complexité de l’adaptation du contrôle de gestion à l’hôpital

L’hôpital est une organisation complexe. Il a une mission de service public qui s’insère dansle cadre de la politique de santé définie par les autorités politiques.

L’objectif premier de l’hôpital, qui est de dispenser des soins de qualité, est de naturehumanitaire. Il est géré par une organisation médicale correspondant aux différentesfonctions de spécialités qui regroupent diverses compétences spécifiques nécessaires à laréalisation de cette mission de service public.

Aussi, les spécialistes placent la rationalité économique au second plan contrairement auxautorités de tutelles qui lui accordent la priorité1 dans les discours et parfois dans les fais.Les services administratifs qui sont les représentants de l’Etat, assurent les fonctionslogistiques (PORTER) de l’activité hospitalière et sont chargés de veiller au fonctionnementrégulier des établissements de santé et à l’application de la politique définie par les autorités.

L’opposition entre organisation médicale et organisation administrative est une constantedans la gestion hospitalière de tous les pays.

Des auteurs ont montré2 que « l’ambition de l’administration hospitalière a toujours étéd’obtenir l’institution de système standardisé, destiné à la mesure de l’activité, au suivibudgétaire et au calcul des coûts, afin de permettre un suivi du budget et de l’activité deshôpitaux dans le temps et dans l’espace, grâce à une certaine comparabilité des résultats dueà la standardisation des procédures ».

C’est pourquoi, sans doute, que le contrôle de gestion qui manipule tous ces conceptsapparaît-il comme technique incontournable pour la gestion des hôpitaux selon la visiondes autorités.

L’hôpital aujourd’hui plus qu’hier doit relever un défi :

mieux soigner, c’est-à-dire se soucier du malade autant que de sa maladie ; mieux dépenser, pour une gestion plus attentive et une évaluation lucide et rigoureuse

ne mettant pas en péril la qualité des soins mais au contraire la favorisant ; Mieux discerner, c’est-à-dire trouver le ton juste en toute décision et agir en étant avant

tout guidé par le respect de la personne humaine.

La phrase : « le malade est le cœur de notre action » traduit la responsabilité de tous lesacteurs dans l’hôpital : il s’agit de donner à tous ceux qui font confiance à l’hôpital les soinsde qualité dont ils ont besoin dans des conditions de coût qui assurent un égal accès àchacun sans creuser les déficits publics.

1 Grâce à la reforme hospitalière, (1998)2 CAUVIN & COYAUD, 1999, p189

Page 13: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

13

Pour réussir ce défi, l’hôpital public a besoin de transparence pour faire les choixd’organisation, les choix dans le développement d’activités. Pour mieux décider, il lui fautmieux connaître son activité, mieux mesurer les coûts et les comparer systématiquement.

L’objectif du contrôle de gestion à l’hôpital est justement de fournir les outils deconnaissance qui sont la condition d’une gestion rénovée de l’hôpital. Plus que ladescription des outils, il s’agit de proposer en réalité une véritable démarche de contrôle degestion sous-tendue par les deux (2) mots clé : « animer » et « comparer ».

Page 14: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

14

CHAPITRE II :

Outils et PROCESSUS DE MISE EN PLACEDU CONTRÔLE DEGESTION

Page 15: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

15

CHAPITRE II : OUTILS DU CONTRÔLE DE GESTION DES SERVICES MÉDICAUX

2.1. Outils du contrôle de gestion

La première mission d’un hôpital est d’assurer, sans exclusion, les meilleurs soins auxmalades. Il doit assurer, en plus :

- Une fonction de recherche : mettre au point de nouvelles techniques, définir denouvelles thérapeutiques, de nouveaux protocoles de soins, etc.

- Une fonction d’enseignement : participer à la formation des futurs professionnels desanté.

La fonction du contrôle de gestion est de proposer, dans le cadre de la gestion de l’hôpital,les évaluations permettant les bonnes décisions et de faire les bons choix.

Le contrôle de gestion dispose, à titre d’outils de base :

i. la comptabilité analytique, qui permettra de connaître les coûts et coûts de revientdes différentes fonctions de l’entreprise en se basant principalement sur des donnéesréelles d’une période donnée.

ii. La gestion budgétaire, qui permettra d’élaborer les différents budgets de l’entrepriseet assurer le contrôle de l’exécution budgétaire.

iii. Le tableau de bord de pilotage, qui permet de la gestion par anticipation de laformance de l’hôpital.

L’objet de nos propos consacré aux outils de travail du contrôleur de gestion est de définir lecœur même de l’activité de ce service de l’analyse de la performance de chacun.

2.1.1. Comptabilité analytique

La comptabilité analytique peut être définie comme étant un outil destiné à répondre auxquestions ou « attentes » :

- « qui » dépense « quoi » pour « quelle activité » dans une institution donnée ;

- avec, pour chaque « qui » identifié, une possibilité d’établir des comparaisons entreles coûts unitaires de production et des coûts de référence externes.

La comptabilité analytique est un mode de traitement des données techniques etéconomique, dont ces objectifs sont :

a. Connaître les coûts des différentes fonctions, produits et services rendus parl’entreprise ;

Page 16: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

16

b. Déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du bilan de l’entreprise ;

c. Calculer les résultats dégagés sur les produits et services vendus par l’entreprise.

Qui pense « contrôle de gestion » imagine contrôle des performances à l’aide de chiffresissus de la comptabilité, permettant de calculer des coûts établis en fonction d’objectifsquantitatifs d’activité. Qui dit contrôle dit indicateurs de mesure.

Le contrôle de gestion à l’hôpital doit bâtir une comptabilité analytique pour répondre àquatre (4) types de questions correspondant à quatre (4) finalités de connaissance del’activité de l’institution. Il s’agit de répondre à :

1. « Qui » dépense ?2. « Quoi »3. pour « quelle activité » ?4. avec « quelle référence de coût »

La première finalité de la comptabilité analytique est d’identifier les « générateur » de ladépense. Cet exercice est assez délicat à réaliser car, selon le point de vue où l’on se place, iln’y a pas une mais trois (3) catégories de « générateurs » de la dépense.

- les structures,- les activités,- les malades.

2.1.2. Différentes méthodes de calcul des coûts

2.1.2.1. Méthode du coût complet

Elle permet de connaître le coût de revient global et les résultats des différents produitsvendus par l’entreprise en tenant compte de l’ensemble des charges incorporables sans fairede distinction entre charges variables et charges fixes. Elle est basée sur la division del’entreprise (organisation) en centre homogènes (auxiliaires et principaux) et le choix declefs de répartition des charges indirectes.

2.1.2.2. Méthode d’imputation rationnelle

Elle permet de mesurer la perte due à la sous activité de l’entreprise ou le gain dû à lasuractivité. La méthode consiste à incorporer dans le coût total les charges variables et lapart des frais fixes calculés par rapport au niveau d’activité normal. Cette méthode est unepremière approche du contrôle de gestion car elle permet d’appréhender :

Les changements dans l’entreprise avec leurs effets sur l’efficacité du travail ; Le rendement qui se détériore ou s’améliore ; Les coûts unitaires des moyens de production qui ne sont pas restés stables.

Page 17: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

17

2.1.2.3. Méthode du direct costing

Elle permet de connaître la contribution de chaque produit ou service à la couverture desfrais fixes de l’entreprise. On distingue le direct costing simple et le direct costing évoluéqui permet de connaître la contribution des produits et services à la couverture des fraisfixes communs.

La méthode consiste à calculer la marge sur coûts variables de chaque produit ou service.Elle permet en plus de calculer le seuil de rentabilité qui est le niveau d’activité pour lequelle résultat est nul. En dessous de ce seuil l’entreprise réalise des pertes et au dessus desbénéfices.

2.1.2.4. Méthode du coût marginal

Elle permet de connaître le coût des unités additionnelles à une production données et devoir s’il est intéressant d’augmenter le volume d’activité. Elle consiste à faire la différenceentre les charges courantes nécessaires à une production donnée et l’ensemble de celles quisont nécessaire à cette production majorée ou minorée d’une unité. En outre, elle permet depratiquer des prix de vente différenciés et accepter des commandes supplémentaires ou seretirer de certaines activités.

2.1.3. Élaboration des budgets des services

Elle consiste à traduire le plan d’action annuelle en chiffres. Elle présente les budgetsdétaillés pour tous les compartiments de l’établissement selon une procédure dite« procédure budgétaire. La mise en place des budgets des services sera coordonnée par leContrôleur de gestion (CDG) ou le chef du service des budgets. L’élaboration des budgetsdoit respecter une logique traduite par le plan d’articulation budgétaire.

2.1.3.1. Procédure budgétaire

La procédure budgétaire indique les différentes étapes qui doivent être suivies dans la miseen place des budgets. Elle part de la simulation de l’objectif à atteindre au terme de lapériode budgétaire jusqu’à l’adoption du budget par le Conseil d’Administration.

La procédure dure entre 3 à 4 mois et permet à l’entreprise (l’hôpital) de disposer desbudgets avant le 1er janvier de l’année budgétaire. Le budget est établi à la fin de la périodeN pour la période N + 1. Il s’agit d’une prévision chiffrée de ce qui doit être fait du début àla fin de la l’année N + 1.

Exemple d’application

L’hôpital de Nzérékoré pour établir son chiffre d’affaire en année budgétaire N + 1, fournitau chargé à la Cellule d’élaboration du budget les données relatives aux actes médicauxfacturés en :

Page 18: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

18

Tableau I : Actes (prestations) réalisées

Années TrimestresT1 T2 T3 T4

N – 3 1 000 1 200 1 400 1 100N – 2 1 050 1 350 1 500 1 300N – 1 1 100 1 450 1 700 1 400

N 1 250 1 650 1 850 1 550

La clinique prévoir facturer l’acte à 17 500 F CFA HT en N + 1. L’analyse des données apermis de dégager que les actes de la clinique peuvent être ajustées par l’équation de ladroite d’ajustement du type : y = ax + b, où y représente la quantité prévisionnelle calculéedes prestations par rapport x, le temps. Les coefficients a et b sont déduits des séries(prestations) passées.

D’où y : 35,5882x + 1066,25

Travail à faire (TAF) :

Calculer le chiffre d’affaire prévisionnel de la clinique à la période de N + 1 ?

Correction :

Droite d’ajustement : y = 35,5882x 1066,25 (x = période, x ϵ [1 – 16])

a) Calcule des actes ajustés

Tableau II : Actes ajustés (N – 3, N – 2, N – 1 & N)

AnnéesTrimestres

T1 T2 T3 T4N – 3 1 101,84 1 137,43 1 173,01 1 208,60N – 2 1 244,19 1 279,78 1 315,37 1 350,96N – 1 1 386,54 1 422,13 1 457,72 1 493,31

N 1 528,90 1 564,48 1 600,07 1 635,66

Calcul PJ T1 : y = 35,5882x 1066,25 ==> y = 35,5852 x 1 + 1066,25 = 1 101,84 (fairede même pour les trimestres suivants : x ϵ [1 – 16])

b) Calculer des coefficients saisonniers (CS)

CS = Actes réalisés (AR)Actes ajustées (PJ)

Page 19: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

19

Tableau III : Coefficients saisonniers

AnnéesTrimestres

T1 T2 T3 T4N – 3 0,9076 1,0550 1,1935 0,9101N – 2 0,8439 1,0549 1,1404 0,9623N – 1 0,7933 1,0196 1,1662 0,9375

N 0,8176 1,0547 1,1562 0,9476Total 3,3624 4,1842 4,6563 3,7576

CS Moyen (CSm) 0,8406 1,0461 1,1641 0,9394

NB : CSm (T1) = 3,36244

c) Nombre d’actes prévisionnels en N + 1

Calcul des actes ajustés en N + 1 = 16 + 1 = 17 (T1) avec y = 35,5882x + 1066,25

===> Actes ajustés en T1 (N +1) = 35,5882 X 17 + 1066,25 = 1671,25===> Actes ajustés en T2 (N +1) = 35,5882 X 18 + 1066,25 = 1706,84===> Actes ajustés en T3 (N +1) = 35,5882 X 19 + 1066,25 = 1742,43===> Actes ajustés en T4 (N +1) = 35,5882 X 20 + 1066,25 = 1778,01

Tableau IV : Actes prévisionnels en N + 1

Éléments T1 T2 T3 T4Nombre d'actes ajustés 1671,25 1706,84 1742,43 1778,01Coefficients saisonniers moyens 0,8406 1,0461 1,1641 0,9394Nombre d'actes prévisionnels (Ap) 1 405 1 786 2 028 1 670

d) Chiffre d’affaire ou budget prévisionnel (N + 1)

Tableau V : Budget prévisionnel (N + 1)

Éléments T1 T2 T3 T4Nombre d'actes prévisionnels 1 405 1 786 2 028 1 670Prix unitaire prévisionnel 17 000 17 000 17 000 17 000Chiffre d'affaire prévisionnel(HT) 24 587 500 31 255 000 35 490 000 29 225 000TVA (18 %) 4 425 750 5 625 900 6 388 200 5 260 500Chiffre d'affaire prévisionnel(TTC) 29 013 250 36 880 900 41 187 200 34 485 500

La pratique de la comptabilité analytique appelle la connaissance de certains éléments debase à avoir : la comptabilité générale, la gestion des stocks, l’analyse des coûts, les unitésd’œuvre, le découpage de la structure de production

Page 20: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

20

2.1.4. Méthodes de gestion des stocks

La comptabilité analytique tient compte de l’acquisition de certaines fournitures parl’entreprise pour le calcul des coûts de revient. Ces fournitures tenues en stocks devront êtregérées selon les différentes méthodes de valorisation des stocks.

2.1.4.1. Méthode du First in First out (FIFO)

Elle consiste à considérer que l’on utilise d’abord les unités (les biens) les plus anciennes enstocks, puis celles qui sont un peut récentes et ainsi de suite jusqu’aux unités qui viennentd’entrer dans le stock.

2.1.4.2. Méthode du Last in First out (LIFO)

Elle consiste à considérer que l’on utilise d’abord les dernières unités entrées dans le stockpuis celles du mouvement précédent et ainsi de suite.

2.1.4.3. Méthode du coût moyen pondéré

Elle valorise les sorties de stocks aux prix moyen pondérés des entrées au cours d’unepériode.

Formule :

Coût moyen pondéré (CMUP) =Valeur des entrées de la période

Quantités de la période

2.1.4.4. Méthode d’analyse des coûts

Le coût global ou total d’une unité de production, est la somme des charges participantdirectement ou indirectement au fonctionnement d’où la notion de coûts directs et de coûtsindirects.

a. Coûts directs

Les coûts directs peuvent être définis par rapport à une activité donnée, à un service ou parrapport à un département de la structure. Les coûts directs d’un service sont liés à laprestation de ce seul service.

Exemple : les frais de médicaments consommés par les patients hospitalisés en médecinesont un coût direct du traitement de ces patients. Le salaire versé au personnel de lamédecine est un coût direct lié au fonctionnement du service de médecine. Les coûts directssont faciles à identifier et leur calcul est relativement simple.

Page 21: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

21

b. Coûts indirects

Les coûts indirects sont plus difficiles à identifier. Ce sont des coûts de biens et servicesutilisés ensemble par plusieurs activités ou départements, ils ne peuvent pas être attribués àun seul département, service ou activité.

Exemple : les dépenses d’abonnement (eau, électricité, téléphone).

c. Autres coûts

Dans cette analyse des éléments constitutifs des coûts de revient, certains charges prises encompte dans la comptabilité générale n’interviennent pas. Il s’agit des charges normales ouexceptionnelles. Ces charges sont dites non incorporables.

Par contre d’autres éléments peuvent être pris en compte pour les calculs des coûts alorsque la comptabilité générale ne les enregistre pas. Ces éléments ou charges sont ditssupplétifs parce qu’ils ne sont pas compris dans les charges de la comptabilité générale etn’interviennent pas dans l’évaluation des éléments d’actif du bilan.

2.1.5. Notion d’unité d’œuvre

On appelle unité d’œuvre, une unité de mesure de l’activité d’un centre (service ou unité desoins). L’unité d’œuvre choisie doit déterminer au mieux l’activité de la section.

Exemple : dans les services d’hospitalisation, l’unité d’œuvre choisie est la journéed’hospitalisation. Dans les services médico-techniques, l’unité d’œuvre choisie est le nombrede Z pour la radiologie, de B pour les laboratoires et de K pour la chirurgie.

Connaissant le nombre d’unités d’œuvre obtenu par un service et le coût total par service,on détermine le coût de l’unité d’œuvre (C.U.O) qui constitue le coût de revient de chaqueprestation.

Formule :

Coût de l'Unité d'Œuvre (C.U.O) = Coût total par service

Nombre d'unités d'œuvre par service

En pratique, ce coût de l’unité d’œuvre est le tarif minimum que devra supporter le clientpour bénéficier de la prestation. Du point de vue de la gestion, c’est la recette minimalepermettant à ce centre d’activité de couvrir ses charges de fonctionnement.

2.1.6. Découpage de l’unité de production.

Les grandes fonctions de l’établissement (l’hôpital) sont généralement fragmentées entre lescellules d’exploitation (unités de soins) qui accomplissent un travail déterminé. Chaquecellule constitue un centre d’activité qui représente les caractères suivants :

Page 22: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

22

le centre est constitué par un groupement de moyens concourant au même but, il est placé sous l’autorité d’un responsable, son activité peut se mesurer soit par une prestation soit par un volume de vente,

La détermination des centres d’activité est fonction de la structure ou de l’organisation del’établissement. Elle peut se faire en partant de l’organigramme et de la répartition desresponsabilités.

On distingue deux (2) catégories de sections :

les sections principales, les sections auxiliaires.

§ Sections principales

Ce sont des sections dont l’activité concoure directement à l’accomplissement des missionsessentielles de l’établissement sanitaire.

§ Sections auxiliaires

Ce sont les sections dont l’activité profite aux sections principales. Les éléments ci-dessusprésentés constituent la base du dispositif à mettre en place pour la mise en œuvre de lacomptabilité analytique.

2.1.7. Répartition des charges par centre d’activité

L’exploitation d’un établissement sanitaire ou d’une unité de production est fragmentéeentre des services ou centres d’activités divers notamment :

- des services généraux (administration, cuisine, garage, buanderie),- des services médico-techniques (laboratoire, radiologie, pharmacie...).- des services de soins (médecine, chirurgie, pédiatrie, gynéco-obstétrique).

L’activité de ces services est à l’origine des charges, c’est pourquoi la comptabilité analytiqueen première analyse cherche à rapporter les charges d’une période aux centres qui les ontproduites, de manière à connaître le coût de leur activité, et souvent leur résultat.

Cette évaluation des charges par centre d’activité se fera en deux (2) étapes :

- un premier regroupement concernera les frais de fonctionnement afférents àchaque section (principale & auxiliaire). C’est la répartition primaire des charges,

- un deuxième regroupement concernera le reversement des charges des sectionsauxiliaires sur les sections principales. C’est la répartition secondaire.

Page 23: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

23

2.1.8. Répartition primaire des charges

Elle consiste en la répartition des frais propres de section et des frais communs selon une cléde répartition dans un tableau d’imputation de charges.

2.1.8.1. Frais propres de sections

Certaines charges se rattachent sans difficultés à une section donnée parce qu’elles sont laconséquence directe de son activité.

Exemple : le salaire des médecins du service de médecine.

2.1.8.2. Frais communs

La plupart des charges sont affectables directement à des sections bien déterminées. Mais ily a toujours quelques charges qui sont communes à plusieurs actions. On les partages alorsentre les sections intéressées suivant des coefficients appelés « clé de répartition ». Ces cléssont fonction de la nature de charge et de la structure des sections.

Exemple : les dépenses d’abonnement (eau électricité, téléphone)

2.1.9. Tableau de répartition (ou imputation)

C’est un tableau à double entrée qui présente l’ensemble des services de la structure encolonne d’une part, et énumère de façon exhaustive l’ensemble des charges supportées parladite structure d’autre part.

Il comporte autant de lignes que de charges à repartir et autant de colonnes que de sections.Une colonne est réservée au montant afférent à ces charges. Les sections sont classées enprincipe dans l’ordre suivant :

Les sections auxiliaires d’abord, puis les sections principales

2.1.10. Répartition secondaire des charges

2.1.10.1. Principe de la répartition

Les sections auxiliaires travaillent au profit des sections principales. Leur coût total estreparti entre toutes les sections pour lesquelles elles travaillent, en foncions des prestationsreçues. Le classement dans le tableau de répartition doit être fait de telle manière que ledéversement des sections se fasse dans le même sens sans retour en arrière. Cette dernièrephase de la répartition se fait à partir des clés de répartition.

Page 24: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

24

2.1.10.2. Clés de répartition des coûts de section

Le déversement des coûts des sections secondaires dans les sections principales se fait àpartir des clés de répartition. Ces clés sont déterminées suivant le volume de prestations queces dites sections (secondaires) fournissent aux sections principales.

Exemple :

les charges de la buanderie sont ventilées en fonction du kg de linge lavé par service.

les charges de l’administration sont réparties dans les sections principalesproportionnellement à la masse salariale des agents par service. Cette ventilationnous amène à la ligne « total secondaire » qui constitue en réalité le coût total réelsupporté par chaque service.

Page 25: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

25

Tableau VI : Répartition des charges : cas pratique

Sections

Charges

SECTIONS SECONDAIRES SECTIONS PRIMAIRES

Total à repartir Administration Cuisine Buanderie Parc-auto Radiologie Laboratoire Pharmacie Médecine Chirurgie PédiatrieFrais de personnel 300 000 10 000 5 000 3 000 2 000 25 000 25 000 30 000 50 000 100 000 50 000Frais de médicaments 20 000 20 000Dépenses d'alimentation 16 000 16 000Achat produits lessivel 5 000 5 000Fourniture d'oxy. Chirurgie 25 000 25 000Abonnement (Eau, électricité, gaz) 50 000 20 000 8 000 2 000 2 000 5 000 8 000 5 000Fourniture de bureau 8 000 5 000 500 300 500 500 500 700Carburant 4 500 4 500

Total répartition primaire 428 500 15 000 41 000 16 000 6 500 27 500 27 300 50 500 55 500 133 500 55 700

Administration 0 5 000 5 000 5 000Cuisine 0 20 500 10 250 10 250Buanderie 0 4 000 8 000 4 000Parc-auto 0 1 300 3 900 1 300Radiologie 0 8 250 13 750 5 500Laboratoire 0 8 190 10 920 8 190Pharmacie 0 7 575 35 350 7 575

Total répartition secondaire 428 500 110 315 220 670 97 515

Unité d'Ouvre (U0) JH JH JHNombre d'unités d'œuvre 44 126 44 134 65 010

Coût d'Unité d'Œuvre (CUO) 2,50 5,00 1,50

Page 26: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, décembre 2010, Chargé du cours : Elie KABRE]

30

2.1.11. Charges variables et charges fixes

Le coût de revient des structures de prestations de services ou de production est formé dedeux (2) types de charges à savoir :

les charges variables ou charges d’activité les charges fixes ou charges de structures.

2.1.11.1. Charges variables (CV)

Il s’agit des charges qui varient selon le niveau d’activité d’une unité de production.

Exemple : cas d’un service de soins (nombre d’hospitalisation)Niveau d’activité

Charges variables110 130 150 160

- Frais de médicaments

- Consommables & petit matériel

16 500

5 500

19 000

6 500

22 500

7 500

24 000

8 000

Total CV 22 000 26 000 30 000 32 000CUV 200 200 200 200

Remarque : les coûts variables du service concerné, évoluent selon le nombre de journéesd’hospitalisation. Comme ils sont effectivement liés au niveau d’activité, les coûts unitairesvariables sont constants.

2.1.11.2. Charges fixes (CF)

Il s’agit de charges indépendantes du niveau d’activités

Exemple : les dépenses d’amortissement et de contrat d’entretien dans les services de soins.Niveau d’activité

Charges fixes110 130 150 160

- Charges de contrat d’entretien

- Charges d’amortissement bâtiment

3 500

500

3 500

500

3 500

500

3 500

500

Total CF 4 000 4 000 4 000 4 000CUF 36,36 30,76 26,66 25

Remarque : les charges fixes diminuent en coûts unitaires au fur et à mesure que le niveaud’activité augmente. Pour déterminer le coût de revient d’une journée, il faudra la sommedes deux charges unitaire (CUV + CUF).

Au niveau d’activité 110 journées le coût total unitaire est de : 200 + 36,36 = 236,36Au niveau d’activité 130 journées le coût total unitaire est de : 200 + 30,76 = 230,76Au niveau d’activité 150 journées le coût total unitaire est de : 200 + 26,66 = 226,66Au niveau d’activité 160 journées le coût total unitaire est de : 200 + 25 = 225

Page 27: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

31

2.1.12. Recherche du seuil de rentabilité3

2.1.12.1. Définition

Le seuil de rentabilité d’une unité de production est le niveau d’activité pour lequel cetteunité couvre la totalité de ses charges d’exploitation sans bénéfice ni perte. On l’appelleencore chiffre d’affaire critique ou point mort. Le chiffre d’affaire d’une entreprise doitcouvrir l’ensemble de ses charges et donner un profit qui mesure la rentabilité del’entreprise.

2.1.12.2. Marge sur coût variable (M/CV)

La marge sur coût variable ou bénéfice brut est égale à la différence entre le chiffre d’affaireet les charges variables. Elle est donc proportionnelle au chiffre d’affaire. C’est elle quiassure la couverture des charges fixes et le profit de l’entreprise.

M/CV = CA - CV

2.1.12.3. Valeurs caractéristiques de la Marge sur coût variable

Trois situations peuvent caractérisées la Marge/CV

1. Marge/CV = Charges fixes

Lorsque la Marge/CV est égale aux charges fixes, on dit que le seuil de rentabilité estatteint.

2. Marge/CV inférieur aux charges fixes

Lorsque la Marge/CV est inférieur aux charges fixes, on conclut que l’unité de productionse trouve dans une zone de perte.

3. Marge/CV supérieur aux charges fixes

Lorsque la Marge/CV est supérieur aux charges fixes, on conclut que l’unité de productionse trouve dans une zone de profit.

3 Ou « seuil critique » ou encore « point mort ».

Page 28: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

32

Exemple : A partir du cas pratique ci-dessus nous avons déterminé un prix de journée de2 500 F CFA dans une unité de soins. Calculons la marge/CV et le bénéfice net au niveaud’activité de 110.

Activités

Intitulés110 journées

Chiffre d’affaire (CV) 2 500 F x 110 = 275 000 F CFACharges variables (CV) 22 000 F CFAMarge/CV = (CA – CV) = 275000 – 22 000 = 253 000 F CFACharges fixes 4 000 F CFABénéfice net (M/CV – CF) = 253 000 – 4000 = 249 000 F CFA

Dans le cas d’espèce la Marge/CV > aux charges fixe, donc nous sommes dans le cas d’unprofit qui est de 249 000 F CFA. A quel niveau du chiffre d’affaires nous pouvons atteindrele seuil de rentabilité ?

2.1.12.4. Méthode de détermination du seuil de rentabilité

Le seuil de rentabilité ou point mort se détermine par la méthode arithmétique, la méthodealgébrique et la méthode graphique.

§ Méthode arithmétique

La proportionnalité de la marge au chiffre donne le seuil de rentabilité par la formulesuivante :

Exemple : en tenant compte de l’exercice ci-dessus le seuil de rentabilité sera de :

SR ou PM = CA x CF => SR ou PM =275 000

x 4 000 = 4 348Marge/CV 253 000

Au niveau du chiffre d’affaire de 4 348 F le service concerné atteint le seuil de rentabilité.

Vérification : les charges variables étant de 8 % du chiffre d’affaire, nous aurons pour 4 348F de chiffre d’affaires des charges variables de 348 F. On aura donc :

Marge/CV = CA – CV = 4 348 – 348 = 4 000

SR ou P.M ===> Marge/CV – CF = 0 ===> 4 000 F – 4 000 F = 0

SR ou PM = CA x CF

Marge/CV

Page 29: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

33

§ Méthode algébrique

Les charges variables et la Marge/CV (bénéfice brut) sont des fonctions linéaires du chiffred’affaires de la forme : y = ax.

Les charges fixes étant constantes, elles peuvent se présenter sous la forme y = b.

Le seuil de rentabilité étant égal à la Marge/CV - Charge Fixes peut s’écrire sous la formede : ax = b, avec :

- a : représentant le taux de marge par rapport au chiffre d’affaire) :

- a =Marge/CV

Chiffre d'affaire

- x : représentant le chiffre d’affaire correspondant au seuil de rentabilité- b : représentant les charges fixes.

Nous référant à l’exercice de départ on obtiendra :

SR ou PM => ax = b => x =ba

a =Marge/CV

=253

= 0,92CA 275

=== > b = charges fixes = 4 000 F

x = CA critique = SR = PM =b

=4 000

= 4 348a 0,92

§ Méthode graphique

Il faudra dans cette méthode représenter graphiquement les fonctions 0,92 x et y = b. Leseuil de rentabilité est représenté par le point d’intersection des deux droites puisqu’en cepoint, on a l’égalité :

Marge sur coût variable = charges fixe

Par rapport à l’exemple ci-dessus la représentation graphique est la suivante :

1. y = 0,92x => x = 0 => y = 0x = 50 => y = 46

2. y = b => x = 0 => y = 4 000x = 50 => y = 4 000

Page 30: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

34

2.2. Gestion budgétaire

La gestion budgétaire consiste à établir les différents budgets de l’entreprise et en assurer lecontrôle dans l’exécution. Ces deux (2) fonctions supposent un certain nombre de principesde base à respecter lors de la mise en place du système de gestion budgétaire.

2.2.1. Principes généraux d’un système de gestion budgétaire

Selon le plan comptable, les principes de la gestion budgétaire sont :

Le cadre budgétaire, qui doit s’appuyer sur l’organigramme et les définitions desfonctions à l’intérieur de l’entreprise (hôpital).

L’ensemble des budgets traduit l’engagement cohérent avec l’objectif d’activitéretenu par chaque responsable devant la direction.

La confrontation périodique des prévisions et des réalisations constatées.

Le budget qui est la synthèse de ce que l’hôpital souhaite faire ou estime pouvoirfaire.

En dehors de ce cadre, tout système budgétaire doit respecter les principes suivants :

Principes de totalité du système budgétaire

Ce principe indique que toutes les activités de l’entreprise (hôpital) doivent faire l’objet debudgétisation. Ce qui implique de préciser les missions de chaque unité de gestion avec lesobjectifs précis, de ne laisser aucune activité sans responsabilités.

Principe de couplage du système budgétaire avec le système de décision.

Ce principe indique que le système budgétaire doit permettre d’élaborer les budgets parcentre de responsabilité (services, unité de soins). Ainsi le découpage des différents budgetsdoit se faire en fonction de la répartition de l’autorité entre les cadres de l’entreprise. On ditque le budget est une « personne responsable ».

Principe de la solidarité entre les différentes directions et services

Selon ce principe, le système budgétaire doit permettre aux différents responsables decomprendre qu’ils appartiennent à un ensemble. Ils doivent être guidés par la solidaritéentre les structures décentralisées.

Page 31: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

35

Principe de la non remise en cause des politiques et des stratégies de l’entreprise.

Selon ce principe, le budget ne doit en aucun cas provoquer une remise en cause despolitiques et stratégies de l’entreprise. En effet, le budget est l’aboutissement du cycle deplanification. Il consiste à détailler le programme d’action correspondant à la premièreannée du plan à moyen terme de l’entreprise, d’affecter les responsabilités et à allouer lesressources nécessaires permettant la réalisation des objectifs de l’entreprise.

Principe du couplage du budget avec le style de gestion et la politique du personnel

Ce principe indique que tout système budgétaire doit prendre en compte le style managérialde l’entreprise ainsi que sa politique de gestion du personnel. Ainsi, lorsque la structure estdécentralisée, les budgets sont négociés selon une procédure ascendante et itérative. Dansune structure centralisée, l’objectif est défini par la direction générale et les budgets sontétablis selon une procédure descendante.

Le style de management conduit donc à deux (2) types de budgétisation extrêmes quicorrespondent à deux styles de direction opposées et qui présentent des avantages et desinconvénients.

Dans la méthode descendante, l’avantage est la logique du système, la rapidité mais elleprésente l’inconvénient d’être contraignante.

Dans la méthode ascendante, l’avantage est qu’elle est participative et incitative mais soninconvénient est la longueur de la méthode car elle est itérative.

Quelque soit le style de budgétisation, il convient de noter l’importance des forces demotivation qui doivent pousser les responsables opérationnels à :

accepter ou à se fixer des objectifs ambitieux, réagir aux écarts et mener les actions correctives nécessaires pour que les objectifs

soient tenus.

Dans un style de management centralisé, les forces de motivation proviennent généralementde primes de budget, promotions destinées à inciter les responsables à réduire les écartsentre prévisions et réalisations.

Dans un style de management décentralisé, les forces de motivations ont pour principal effetd’inciter les responsables à proposer des objectifs convergents avec les objectifs del’entreprise.

Page 32: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

36

Principe du contrôle par l’exception

Selon ce principe, le système budgétaire doit permettre aux responsables de déceler lespoints de distorsion dans la réalisation du programme budgétaire. Il doit aider à contrôler lebudget en analysant les écarts significatifs. Ce qui permettra de mettre en lumière les pointsdéterminants qui appellent une attention particulière en raison de leurs répercussions surles objectifs. Il permet également d’éviter la dispersion de l’attention et la confusion quirésultent de la non hiérarchisation des problèmes. Il permet enfin d’économiser du temps.

2.2.2. Budgets de section

Dans les unités de production (unités de soins) ; chaque responsables doit assumer son rôle.Il s’agit principalement de prévoir, d’organiser, de commander et de contrôler, le tout dansun cadre d’ensemble coordonné qui a comme premier caractère la prévision dans laconcertation. Le cadre budgétaire devra donc s’appuyer sur l’organigramme et lesdéfinitions des fonctions à l’intérieur de l’établissement et il utilisera les outils de gestionsdisponibles.

Nous présentons dans ce chapitre la notion de budget, le budget de secteur avec les coûtsstandards ou préétabli et le budget flexible.

2.2.3. Notion de budget

Le budget est l’expression quantitative et financière d’un programme d’action envisagé pourune période donnée. Le programme d’action devra fixer :

- les objectifs à atteindre, exprimés en unités physiques (nombre de journées àréaliser, création de nouvelles unités de soins, etc.).

- les moyens d’exécution nécessaire à leur mise en place dans le cadre des objectifs àatteindre.

Le budget reprend les données du programme d’action et en déduit les produits et lescharges correspondante. On peut établir autant de budgets qu’il y a des sections. Leursynthèse constitue le budget général.

2.2.4. Établissement d’un budget de section

Il s’agit de prévoir les charges relatives à un niveau de production donnée dans une section.

Exemple : dans une cuisine hospitalière il est prévu 24 000 repas dans l’année. Établissez lebudget de cette cuisine en distinguant les charges variables et les charges fixes. Trois (3)repas constituant une journée repas.

Page 33: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

37

Correction de l’exemple :

Niveau d’activité

Nature de charges

24 000 repas = 8000 journées repas(24 000/3)

Charges variables

Gaz domestiques =

Denrées alimentaires =

Eau et électricité =

Total charge variables (CV) =

1 500 000 F

2 500 000 F

250 000 F

4 250 000 F

Charges fixes

Amortissement des installations =

Salaires des agents =

Total charges fixes (CF) =

800 000 F

950 000 F

1 750 000 FTOTAL 5 (CV + CF) = 6 000 000 F

Coût de la journée =

Repas ou coût d’unité d’œuvre =

6 000 000 F= 750 F

8 000 F

Les budgets de section ont un double rôle :

i. Ils sont un instrument de contrôle des charges d’une section par la comparaisonentre les prévisions et les réalisations.

ii. Ils permettent de calculer les coûts standards de l’unité d’œuvre (c’est le coûtunitaire prévu pour un niveau d’activité donné). Il y a donc une relation étroiteentre le contrôle budgétaire et le système des coûts standards.

2.2.5. Coût standard

Le coût de revient standard est un coût de revient calculé prévisionnellement à partir deconditions d’exploitation considérées comme possible et souhaitables. Il constitue un coût deréférence, une norme à laquelle on rapporte les réalisations effectives de prestations ou deproduction.

Le coût standard est un coût préétabli ; il est calculé avant le commencement des opérationsde prestation ou de production. Le processus de calcul des coûts de revient standard estidentique à celui du coût de revient réel. La seule différence tient à ce que l’on considère descharges prévisionnelles au lieu des charges réelles.

Page 34: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

38

2.2.6. Budgets flexibles

2.2.6.1. Définition

Le budget flexible est un budget établi pour divers niveaux d’activités dans une mêmesection.

Exemple : établissement du budget flexible dans la section cuisine, pour les niveauxd’activités (journées-repas) : 8 000, 10 000, 12 000.

On obtient alors le budget suivant, en prenant le cas de la section cuisine :

Niveau d’activité

Charges

NIVEAU D’ACTIVITÉ

8 000 jr 10 000 jr 12 000 jr

Charges variables

Gaz domestiqueDenrées alimentairesEau et électricité

1 500 000 F2 500 000 F

250 000 F

1 875 000 F3 125 000 F

321 000 F

2 250 000 F3 750 000 F

375 000 FTOTAL CV 4 250 000 F 5 312 000 F 6 375 000 F

Charges fixes

Amortissement installations

Salaires des agents de la cuisine

800 000 F

950 000 F

800 000 F

950 000 F

800 000 F

950 000 FTOTAL CF 1 750 000 F 1 750 000 F 1 750 000 F

TOTAL GENERAL 6 000 000 F 7 062 000 F 8 125 000 FC.U.O 750 F 706 F 677 FDont Charges variables unitaire

Charges fixes unitaire

531 F

219 F

531 F

175 F

351 F

146 F

2.2.6.2. Techniques de prévision des ventes (prestations)

Pour analyser les diverses informations et les exploiter en vue de l’établissement desprévisions, on peut utiliser quelques outils mathématiques.

A - Détermination de la tendance générale par l’ajustement linéaire

Cette technique consiste à déterminer une tendance (appelée trend) à partir de nuagede points représentant les ventes passées à des dates données. La disposition despoints sur un graphique fait penser à une tendance linéaire. La méthode del’ajustement linéaire consiste à tracer une droite qui est proche du nuage de points.Ainsi, il revient à calculer l’équation de la droite de la forme : Y = ax + b

Page 35: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

39

Pour déterminer l’équation de la droite encore appelée droite de régression, onutilise la méthode des « moindres carrés » et la méthode de MAYER

La droite de régression par la méthode des moindres carrés

Exemple : Les ventes d’un produit au cours des six derniers mois sont les suivants :

Mois 1 2 3 4 5 6Ventes 100 130 150 175 210 240

Travail à faire :

1) Détermination de la droite de régression.2) Déterminer les prévisions de ventes de 7ème et 8ème mois.

Dans notre application :x : représente le nombre d’unités de temps,y : les ventes,a et b sont des constantes à déterminer.

Page 36: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

40

L’ajustement par la méthode de MAYER

Le principe de la méthode est le suivant : l’ensemble des points à ajuster est partagéen deux groupes de même effectif ou même dimension en principe, dans l’ordre oùles observations se présentent.

Chacun des deux groupes est alors remplacé par un point dont les coordonnées sontrespectivement :

en abscisse la moyenne arithmétique des abscisses des points du groupe, en ordonnées la moyenne arithmétique des ordonnées des points du groupe.

On dispose alors de deux points (A et B par exemple) dont les cordonnées sontA(xA,yA) et B(xB, yB) par lesquels passe la droite dite de Mayer, droite d’ajustementdont il faut déterminer les coefficients a et b.

Remarque :

- r est toujours compris entre -1 et 1- si r est proche de 1 alors deux variables sont liés. On dit qu’il y a corrélation- si r est proche de 0, les deux variables sont indépendantes. Il n’y a pas de

corrélation- si r est proche de -1, les deux variables évoluent en sens inverse. Il y a une

forte corrélation négative.

Page 37: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

41

2.2.6.3. Emploi des budgets flexibles

1. Le budget flexible permet un meilleur ajustement des charges à chaque niveau d’activitéen apportant les corrections voulues aux hypothèses théoriques de variation.

2. Le budget flexible permet de choisir le coût préétabli ou standard en fonction d’unniveau d’activité prévisionnel.

3. Quelle que soit l’hypothèse choisie pour le calcul des coûts, le budget flexible s’emploipour comparer les conditions d’exploitation prévues et les conditions réelles.

C’est ainsi que dans l’exemple indiqué, si la section cuisine a effectivement réalisé au coursd’une période 8 000 journées-repas, on comparera les charges réelles de la section auxcharges prévues qui correspondent au niveau d’activité de 8 000 journées-repas. Onobtiendra un tableau d’écart de la forme suivante :

Écart sur coût de budget (niveau d’activité = 8 000)

Une analyse extra comptable permettra de rechercher quelles sont les causes des écarts surdivers postes de charges. Nous retrouverons le problème dans le cadre de la déterminationet l’analyse des écarts.

2.2.7. Détermination et analyse des écarts

La comparaison des éléments du coût réel de production et coût standard ou préétablipermet de calculer les écarts et de rechercher ensuite la cause de ces écarts. On déterminegénéralement deux (2) séries d’écarts :

i. Les écarts sur les éléments imputés directement au coût : matières premières et maind’œuvre.

ii. Les écarts sur les charges des sections.

CHARGES REELLES BUDGETECARTS

PERTE GAINSCharges variables

Gaz domestiqueDenrées alimentairesEau et électricité

1 510 0002 505 000

253 000

1 500 0002 500 000

250 000

10 0005 0003 000

TOTAL CV 4 268 000 4 250 000 18 000

Charges fixes

Amortissement installations

Salaires des agents de la cuisine

800 000

950 000

800 000

950 000TOTAL CF 1 750 000 1 750 000TOTAL GENERAL 6 018 000 6 000 000 18 000

Page 38: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

42

Principe : la différence entre le coût réel des matières consommables et leur coût préétablipeut résulter soit de variations dans les consommations, soit des variations dans les prix.

Pour un niveau d’activité donné, la charge d’un centre d’activité peut être exprimée chargepar charge et globalement par l’équation :

Charge = Quantité consommée x coût unitaire

Le cadre de la prévision, on aura :

Charges prévisionnelles = Quantités préétablies x coût unitaire préétabli

En fin de période d’exploitation, on aura :

Charges réelles = Quantités réelles x Coût unitaire réel

S’il existe un écart entre les charges réelles et les charges prévisionnelles, à niveau d’activitéégale il peut s’exprimer par :

un écart entre les quantités prévues et les quantités réellement consommées, un écart entre le coût unitaire prévu et le coût unitaire réel enregistré, ou par une combinaison des deux écarts.

Formule :

Écart sur quantité = (Qté réelle – Qté prévue) x CP (coût prévu)Écart sur coût = (Coût réel – Coût prévu) x QR (Quantité réelle)

2.2.7.1. Cause des écarts

Les écarts des prix ont généralement pour causes des variations résultant des fluctuations dumarché, (loi de l’offre et de la demande) donc des prix et du marché du travail en ce quiconcerne le niveau des salaires. Les conditions des achats peuvent aussi expliquer les écarts.Pour les écarts sur les quantités, les conditions d’exploitation peuvent en expliquer leurexistence.

2.2.7.2. Écarts sur charges de section

Principe : en fin de période, pour chaque section d’activité on obtient :

- les frais réels enregistrés par la comptabilité,- le total des imputations aux productions obtenues par le calcul suivant :

Coût standard de l’unité d’œuvre x Nombre d’unités d’œuvre produites

Page 39: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

43

La différence globale ou écart global E est donc donnée par la formule :

E = Frais réels – frais imputé à la production réelle

2.2.7.3. Analyse de l’écart global

L’écart global ci-dessus déterminé peut se décomposer en trois (3) écarts :

- un écart sur budget : différence entre les frais réels de la section et son budget pourl’activité réelle qu’elle a eue.

- un écart sur activités : différence entre le budget de la section et le coût standard deses unités d’œuvre réelles.

- un écart sur rendement : différence entre le coût standard des unités d’œuvre réelleset le coût standard imputé à la production.

Généralisation et formule d’écarts

En désignant par :

R : les frais réelsB : le budget de la section pour son activité réelleC : le coût standard ou préétabli de l’unité d’œuvreN : le nombre standard d’unité d’œuvre imputé à la productionn : le nombre d’unités d’œuvre correspondant à l’activité réelle.

On peut présenter le tableau suivant d’écarts et de formules qui y correspondent :

Tableau VII : Formules des écarts sur budget

Nature de l’écart Définition Formule

Écart sur budget Charges réelles – budget pour l’activitéréelle E1 = R – B

Écart sur Activité Budget pour l’activité réelle – coût standarddes unités d’œuvre réelles E2 = B – Cn

Écart sur rendement Coût standard des unités d’œuvres réelles –coût standard imputé à la production réelle. E3 = Cn – CN

Écart global Frais réel – Charges imputées à laproduction réelle E = E1 + E2 + E3

Page 40: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

44

Application par rapport au budget de section développé précédemment avec 12 000 jrcomme niveau d’activité standard.

a) Écart global (E/G)

E/G = Charges réelles de la section – frais standard imputés à la production réelle

8 125 000E/G = 6 018 000 - ----------------- x 8 000 = 6 018 000 – 5 416 000 = 602 000

12 000

C’est un écart défavorable car les charges réelles sont supérieures aux charges évaluées parle coût standard.

b) Décomposition de l’écart global

Écart sur budget (E/B)

E/B = frais réels de la section – budget pour l’activité réelleE/B = 6 018 000 – 6 000 000 = 18 000

Écart sur activité (E/A)

E/A = Budget pour l’activité réelle – coût standard des unités d’œuvres réelles.E/A = 6 000 000 – 677) x 8 000 = 6 000 000 – 5 416 000 = 584 000

Écart sur rendement (E/R)

E/R = Coût standard de l’unité d’œuvre réelle – coût standard imputé à la production

E/R = 5 416 000 – 5416 000 = 0

Conclusion

E/B + E/A = 18 000 + 584 000 + 0 = 602 000

Page 41: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

45

2.3. Tableau de bord

Les hôpitaux sont soumis actuellement à des contraintes budgétaires et légales quinécessitent de fortes mutations des pratiques hospitalières de management. Même, si «l’avènement de l’hôpital-entreprise » (Bazy-Malaurie et Berthod-Wurmser, 1996) est loind’être une réalité et ne fait d’ailleurs pas l’objet d’un consensus en tant qu’objectif àatteindre, certaines techniques ou démarches ont été empruntées au monde de l’entrepriseprivée pour être utilisées dans le cadre des organisations hospitalières.

L’analyse stratégique (Valette 1996), le projet d’établissement (Claveranne 1996), lacomptabilité par activités (Garrot 1995, King et alii 1994, Holford et McAuley 1987, Kirtonet Hazlehurst 1991) constituent des exemples de méthodes transférées dans l’univershospitalier. Tous ces emprunts au monde de l’entreprise privée témoignent d’une volonté dela part des directions d’établissements et des autorités de tutelles de promouvoir un systèmede régulation et de pilotage s’appuyant sur des critères plus transparents et objectifs.

Dans ce contexte de définition d’outils de gestion et de mise en place d’une véritableingénierie de management, l’interrogation vise principalement un domaine, le contrôle degestion et un outil, le tableau de bord de pilotage.

Mais quel type de tableau de bord (TDB) pour l’hôpital ?

2.3.1. Évolution des tableaux de bord

Partie intégrante du management, le pilotage des activités peut s’appuyer sur l’utilisation detableaux de bord. Outil privilégié de contrôle et de suivi, le tableau de bord permet unebonne visualisation des processus, du fonctionnement et des actions d’un service. Dans ladéfinition des critères et indicateurs le constituant, le tableau de bord doit être construit enprenant en compte les objectifs poursuivis et les exigences des utilisateurs. Son intérêt résidedans l’appui qu’il apportera à la prise de décision, en ce qu’il facilitera notamment laréorientation des activités et la mise en œuvre d’actions correctives.

Après avoir essentiellement utilisé des informations financières, les tableaux de bord intègrent denos jours des indicateurs plus diversifiés : quantitatifs, physiques, qualitatifs.

L’approche développée par R. S. Kaplan et D. P. Norton en 1992 s’inscrit dans cetteévolution en connectant directement le TDB avec la gestion de l’hôpital.

La définition fournie par ses auteurs, met tout particulièrement l’accent sur les liens quiunissent le contenu du « Balanced Scorecard (BSC) et la stratégie de l’établissement. En effet,le BSC doit traduire la stratégie de l’entreprise (l’hôpital) en un ensemble cohérentd’indicateurs de performance. Il combine dans un même document les quatre perspectivessuivantes :

i. Perspective financière (capacité à satisfaire les partenaires : prestataires et autorités)ii. Perspective clients (capacité à satisfaire les clients),

iii. Perspective processus internes (capacité à maîtriser les processus clés),iv. Perspective apprentissage et croissance (capacité à s’améliorer et se développer).

Le tableau de bord devient ainsi un outil dont l’objectif n’est plus uniquement de recenserdes variables rendant compte des résultats financiers de l’hôpital, mais de traduire lesévolutions des caractéristiques internes à l’origine de la performance de la structurehospitalière. Il s’agit de tableau de bord de gestion parfois dit « tableau de bord de pilotage ».

Page 42: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

46

Le tableau de bord de pilotage permet aux responsables d’anticiper la prise de décision sansattendre le feedback des réactions de l’environnement au travers des indicateurs financiers.

2.3.2. Définition du tableau de bord de pilotage

Un tableau de bord est un tableau synthétique comprenant les principaux indicateursindispensables au pilotage à cour terme de l’établissement. C’est un instrument de mesurede la performance facilitant le pilotage "pro-actif" d'une ou plusieurs activités dans le cadred'une démarche de progrès. En effet, il contribue à réduire l'incertitude et facilite la prise derisque inhérente à toutes décisions. C’est un outil :

d’information performant : il éclaire rapidement les responsables sur l’évolution deleur gestion ;

de communication : il favorise les échanges dans l’hôpital dans le but d’uneamélioration permanente de la performance ;

de pilotage : il constitue un outil de décision et les indicateurs du tableau de bordfournissent des informations très utiles qui permettent aux décideurs de prendretoute mesure jugée utile à l’amélioration de la situation.

Le tableau de bord doit permettre de prendre en compte aussi bien les variables internesqu’externes, financières que non financières. La conception et la mise en place du tableaude bord s’inscrive dans une réflexion globale qui tient compte du long terme (stratégie) quedu court terme (plan opérationnel).

2.3.3. Rôles du tableau de bord de pilotage

Le tableau de bord de pilotage a cinq (5) rôles essentiels :

1. Le tableau de bord est un réducteur d'incertitude

Imaginez le contexte. Vous êtes en situation de décider. Vous disposez de toutes lesinformations relatives à la situation présente et vous pouvez envisager exhaustivementtoutes les conséquences de la décision prise. Une situation de rêve, non ? Oui, de rêve. Cardans la "vraie" vie, ce cas n'existe pas.

Le contexte n'est jamais totalement connu (rationalité limitée de Herbert Simon), lesconséquences des décisions ne sont à ce stade guère plus que des conjectures, des scénarioshypothétiques. Nous ne vivons pas un univers déterministe. Bref, l'incertitude règne. Letableau de bord en structurant l'information, en facilitant le passage du sens est unréducteur d'incertitude.

2. Le tableau de bord stabilise l'information

L'information est changeante par nature. Le tableau de bord propose un instantané cohérentde la situation. Les informations présentées ne sont pas en décalage temporel l'une parrapport à l'autre. Le temps est arrêté pour un moment, le temps d'apprécier globalement lecontexte.

Page 43: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

47

3. Le tableau de bord contribue à une prise de risque "réfléchie"

Toute décision est une prise de risque. On ne peut envisager à priori avec certitude lesconséquences de la décision. Celle-ci comporte une part plus ou moins importante derisques. En facilitant la prise en compte du contexte de la décision, le tableau de bordcontribue quelque part à mieux apprécier la valeur et la portée du risque de la décision.

4. Le tableau de bord facilite la communication

Le tableau de bord bien conçu est un référentiel commun pour des échanges constructifs.

5. Le tableau de bord dynamise la réflexion

Le tableau de bord bien conçu incite le décideur à pousser plus avant sa prospection. Iloriente en un sens celui de la démarche de progrès. Le tableau de bord balise un parcours,celui choisi par le(s) décideur(s).

2.3.4. Caractéristiques du tableau de bord de pilotage

Plusieurs dimensions permettent de décrire le système de tableaux de bord.

1. Organisation du tableau de bord

Le tableau de bord s’appuie sur :

une structure organisationnelle claire de l’entreprise, des responsabilités bien définies, des objectifs et des paramètres – facteurs clés de succès – retenus par la direction

générale, et décomposés au niveau de chaque centre de responsabilité (directions,services, unités de soins, etc.).

2. Finalités du tableau de bord

Le tableau de bord est d’abord un outil d’aide à la prise de décision et un instrumentd’action. Ces finalités guident le choix des infirmations et des indicateurs qu’il doit contenir.

Les indicateurs que comprend le tableau de bord doivent être en rapport direct avec lesvariables (facteurs clés) les plus importants de la stratégie mise en place par l’entreprise.

Le tableau de bord ne doit contenir qu’un nombre limité d’indicateurs à chaque niveau deresponsabilité, et en rapport avec les possibilités d’action, de chaque responsable. Ilsdoivent lui permettre de :

se forger très rapidement une opinion sur l’évolution du système dont il a laresponsabilité,

et de mettre en œuvre les actions correctives qui s’imposent si l’évolution laisseapparaître des écarts défavorables.

Page 44: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

48

2.3.5. Indicateurs du tableau de bord de pilotage

Le tableau de bord comprend un nombre limité d’indicateurs jugés importants par chaqueresponsable pour l’aider à piloter son système (service).

2.3.5.1. Définition d’un indicateur

Un indicateur peut être défini comme une information qui permet de connaître l’état dusystème à un instant T et de pouvoir en déduire très rapidement une amélioration ou unedégradation de la situation. Dans ce dernier cas, il doit permettre au responsable de mettreen œuvre les actions correctives nécessaires.

2.3.5.2. Caractéristiques des indicateurs

Un indicateur doit être :

a. Pertinent

Il doit fournir des informations utiles au décideur et lui permettre de prendre des décisions.

b. Fiable

Les informations utilisées pour la détermination des indicateurs doivent également fairel’objet d’une attention particulière, notamment les sources et les retraitements nécessaires(exemple : utiliser la méthode d’amortissement ou la méthode d’évaluation des stocks, etc.).

La procédure d’élaboration doit être clairement définie et préalablement validée. A défaut,les indicateurs, et donc les tableaux de bord, seront considérés comme peu crédibles et lesresponsables s’en détourneront.

c. Synthétique

L’indicateur doit être un très bon « résumé » de l’état d’un système. Il ne doit pas êtreredondant : des indicateurs ne doivent pas fournir des informations similaires.

d. Stable

Un suivi dans le temps d’un indicateur suppose que ce dernier soit relativement stable,notamment dans son mode de calcul ou sa périodicité. En effet, s’il est modifiéconstamment, il sera difficilement comparable d’une période à l’autre et son intérêt pour ledécideur en sera fortement amoindri.

e. Évolutif

Les tableaux de bord doivent évoluer en permanence avec le système qu’ils sont censéséclairer. Ainsi, les indicateurs qui les composent doivent être régulièrement changés auprofit de nouveaux plus intéressants pour le décideur.

Page 45: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

49

f. Mesurable

Un indicateur est apprécié :

- En termes d’évolution (amélioration ou dégradation),- En termes d’écart.

L’indicateur doit être mesurable et calculé selon un degré de précision suffisant pourgarantir sa fiabilité, à un rythme compatible avec son intérêt pour le décideur. Ainsi,certains indicateurs doivent être calculés chaque jour alors que d’autres sont déterminéschaque semaine ou chaque mois.

2.3.5.3. Étapes d’élaboration d’un tableau de bord de pilotage à l’hôpital

La mise en place de tableaux de bord obéit à une logique de pilotage de l’action. Ceux-cidoivent faciliter des réactions rapides et efficaces, face à des difficultés d’atteinte desobjectifs de l’hôpital. Ils se présentent sous la forme de tableaux comprenant différentsindicateurs avec des valeurs ou des graphiques.

Les données peuvent être monétaires, quantitatives ou qualitatives. L’essentiel est que cesdernières soient en phase avec l’action menée par le responsable, c’est-à-dire proche de sontravail et pertinentes quant à leur choix. Ils sont établis au niveau de chaque service del’hôpital selon une périodicité beaucoup plus au moins courte (mois, trimestre).

Les étapes de la mise en place d’un tableau de bord de pilotage sont les suivantes :

1. Cibler le service : un tableau de bord est par principe associé à un service ou une unité desoins pour l’hôpital.

2. Définir la mission du service : par mission il faut entendre l’objectif du service, la raisond’être même pour laquelle il est créé.

Exemple : Considérons le service d’accueil à l’hôpital. Sa mission est donc ici d’accueillir lespatients, le trier et les orienter en fonction de leurs besoins.

3. Définir les critères de réussite du service : les critères de réussite du service sont leséléments en fonction desquels on pourra dire qu’il a plus ou moins rempli sa mission. Surnotre exemple, on pourra définir les critères de réussite suivants :

la qualité de l’accueil : le service doit savoir identifier le véritable motif deconsultation de la personne en souffrance.

la rapidité d’orientation : le service doit pouvoir diriger le patient dans un délai leplus court possible vers le service sollicité.

4. Sélectionner des indicateurs pertinents : un indicateur sera donc une grandeur (absolueou relative, monétaire ou non) permettant de mesurer le degré de satisfaction des critères deréussite précédemment définis. De préférence on calculera des indicateurs dont la valeuraugmente avec le degré de satisfaction du critère de réussite.

Page 46: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

50

En guise d’application à notre exemple :

a) La qualité de l’accueil peut être évaluée par le taux de fréquentation ou le taux desatisfaction des patients. On l’exprimera ainsi afin d’avoir une fonction croissante (Qa) :

Qa = 1 - Nombre de clients accueillis par le serviceNombre total des patients ayant fréquenté l’hôpital

b) La rapidité d’orientation pourra être évaluée par l’indicateur (Ro) : le temps moyen quis’écoule entre l’accueil du patient et sa référence au service concerné. Mais on peutégalement l’évaluer par l’indicateur :

Ro = Nombre de patients satisfaits de l’accueil x 100Nombre total de patients accueillis pas le service

5. Préciser la forme que doivent prendre les indicateurs : (graphiques, ratio),

6. Concevoir le tableau de bord : cette conception doit privilégier la rapidité d’obtention desdonnées, la clarté et la lisibilité des indicateurs. La valeur prise par un indicateur n’agénéralement d’intérêt que si elle est comparée à une norme et/ou à des valeurs observéessur le passé.

7. Définir une norme : Il s’agit d’un objectif fixé par l’hôpital (Exemple : 90 % de clients del’hôpital sont satisfaits de l’accueil).

8. Définir un seuil : Le concept de seuil est ici le point en dessous ou au dessus duquel unebaisse de performance devient significative et exige une action. Il est particulièrement utilepour déterminer le moment à partir duquel une série d'événements peut être qualifiée de «tendance » et requiert de l'attention, voire une action.

NB (aspect visuel) : il peut être privilégié dans un tableau de bord et peut amener à utiliserdes représentations graphiques plutôt que de simples données numériques.

9. Désigner les pilotes : il s’agit de déterminer le décideur (service et acteur), ce qu’il vafaire, et à partir de quelles valeurs prise par l’indicateur.

10. Soumettre le tableau de bord à une appréciation critique des utilisateurs :

On peut illustrer cette approche par l’exemple du tableau de bord ci-dessous :

Page 47: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, décembre 2010, Chargé du cours : Elie KABRE]

51

Tableau VIII : Exemple de tableau de bord de pilotage

Indicateurs Norme Seuil Valeur ou évolution de l’indicateur Pilotes Source del’informationServices Acteurs

Taux d’exécution du budget en recettes

I1 = Total des recettes recouvrés x 100Total de recettes prévisionnelles

85 % 25 % Direction DirecteurRapport de

l’AgentComptable

Taux d’exécution du budget en dépenses

I2 = Total des dépenses engagées x 100Total des dépenses prévues 85 % 10 % Service

ÉconomiqueAgent

comptable

Rapport del’Agent

Comptable

Taux de mortalité hospitalièreI3 = Nbre de patients décédés toutes causes x 100

Nbre total des hospitalisés dans tous les services5 % 10 % 15 %4 Unité

de soinsChefs

de servicesServicedu SIS

Durée moyenne de séjour

I4 = Total des journées d’hospitalisation x 100Total des hospitalisés dans tous les services

5 jours 7 jours

La couleur de cellule changera (en vert) sila DMS est inférieure à 7 jours et (enrouge) si elle est supérieure à 7 jours

Unitésde soins

Chefsde services

Servicedu SIS

Source : E.KABRE, Utilisation de l’information sanitaire comme un outil managérial des services hospitaliers : Cas du Centre Hospitalier régional de LoméCommune, République Togolaise, mémoire de fin de cycle au DESS en MESSS, ENA-RCI, 2007

4 Un tel taux doit entraîner des actions correctives au sein des unités de soins (amélioration de la qualité des prestations, renforcer les compétences et le plateau technique).

COURBE EVOLUTIVE DE L'INDICATEUR

05

1015202530354045505560657075808590

Trim1 Trim2 Trim3 Trim40

5

10

15

20

25

30Valeurs Seuil d'action

COURBE EVOLUTIVE DE L'INDICATEUR

05

10152025303540455055606570

0

10

20

30

40

50

60

Valeurs 0 45 50 65 25Seuil d'action 50 50 50 50 50

J F M A M

Page 48: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

52

Le Tableau de Bord de Pilotage (TDBP) permettant de maîtriser la coordination interneconstitue une évolution importante pour la gestion hospitalière, car c’est un outil devantêtre utilisé par les responsables, a priori les chefs de services, et non plus uniquement conçupour permettre à la direction générale de contrôler l’affectation des ressources. Il s’agit dupassage à un contrôle de gestion décentralisé avec une délégation forte auprès desresponsables d’unité.

Le TDBP est amené à suivre l’évolution du mode de contrôle de l’hôpital. Après une étape oùil permettait un simple suivi à partir d’outils budgétaires traditionnels, il s’est avérénécessaire d’avoir des outils budgétaires beaucoup plus complexes (Merlière & Kieffer1997).

Actuellement le mode de régulation interne qui implique, entre autres, la contractualisationet plus grande autonomie incite à développer des TDBP orientés sur les processus concrets eteffectifs utilisant des indicateurs physiques, élaborés, utilisés et gérés par les acteurs.

Cette évolution du management hospitalier concernant le contrôle de gestion et plusparticulièrement les tableaux de bord de pilotage doit se comprendre dans un contexte oùl’objectif est de s’écarter de ce que certains ont qualifié de « jachère organisationnelle » (P.Chandernagor et al. 1996) puisque, finalement, l’hôpital est une organisation relativementrécente pour aller vers une organisation capable d’atteindre les objectifs qui lui sont fixés enmaîtrisant sa propre performance.

Page 49: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

53

CHAPITRE III :

LIMITES ET PERSPECTIVES DU CONTRÔLE DE GESTION

Page 50: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

54

CHAPITRE III : LIMITES ET PERSPECTIVES DU CONTRÔLE DE GESTION

3.1. Limites du contrôle de gestion

Il existe une triple limite fondamentale au contrôle de gestion :

1. Tout n'est pas mesurable à un coût raisonnable, et pourtant il faut bien quand mêmepiloter le système. Le contrôle de gestion n'est pas la panacée,

2. Une fois qu'un indicateur a été choisi, il devient très vite un but en soi, susceptible detoutes les manipulations. Cela limite la confiance qu'on peut accorder au système decontrôle de gestion, même si l'on peut mettre en place toutes sortes de parades(renouveler les indicateurs utilisés, les garder confidentiels, etc.). Et cela induit un stress,notamment lorsque les indicateurs sont mal choisis et conduisent à exiger l'impossible.

3. Les managers ne doivent pas se contenter des indicateurs du contrôle de gestion, maisdoivent aussi régulièrement constater sur place ce qui se passe dans les unités del'établissement (l’hôpital) et avec les clients, vu que les indicateurs ne détectent pas tout.

D'autre part, il est souvent difficile de laisser le contrôle de gestion à sa place. Le contrôle degestion, au carrefour de nombreuses fonctions, peut assez facilement dériver, sous l'effet deses tendances propres, du contexte, et des pressions des autres acteurs.

Il peut ainsi se limiter à un contrôle formel et tatillon, devenir un organe d'inspectioninterne, ou de conseil et d'aide à la décision, ou d'analyse économique, ou encore prendre encharge des responsabilités opérationnelles, ou bien encore occuper des fonctions plusponctuelles liées à une autre forme de métiers, malgré tout assez proche de : l'audit interne.

3.2. Perspectives du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion a évolué du fait de l'intensification de la concurrence s'expliquant parexemple par la globalisation de l'économie et le développement des TIC, mais aussi par unenouvelle approche du marketing cherchant à anticiper la demande du client à partir de lacomptabilité analytique. Il a donc eu une évolution progressive d'un âge industriel à celui del'information, peut être par la tertiarisation de l'économie.

Ceci impliqua une modification des pratiques du contrôle de gestion. Il est passé d’unesimple fonction de calcul des coûts et des écarts budgétaires (dépendant du départementfinancier ou comptable) à une fonction tactique de pilotage du changement relevant de ladirection générale et la gestion de la qualité. Cette transformation passa d'abord par uneévolution du contrôle réalisé par le système d'information (son urbanisation, son processusde transmission par reporting5 ou tableaux de bord...).Pour le cas spécifique de l’hôpital, les perspectives portent sur le contrôle de la qualité dessoins et de l’impact des soins sur l’état de santé du patient.

5 Un compte rendu (cf. J.O. du 26 octobre 2006) souvent appelé en anglais reporting est l'opération consistant,pour une entreprise, à faire rapport de son activité.

Page 51: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

55

L’audit du système d’information étant théoriquement une des tâches fondamentales ducontrôle de gestion, l'aide du service informatique devient de plus en plus indispensable.

Le contrôle tend de plus à utiliser des outils d'évaluation d'entreprise toujours plus divers(Retour sur investissement6, EVA7... si on lui assigne des objectifs d'analyse financière). Lecontrôle de gestion doit aussi tenir compte des divergences d'intérêts au sein de l'hôpital dela culture d'entreprise. Des règles de gouvernance d’entreprise (Corporate Governance)transparentes et prenant en considération les intérêts de toutes les parties prenantes(stakeholder) doivent être prises en compte.

6 Le retour sur investissement (RSI ou rentabilité du capital investi), parfois appelé rendement ou taux derendement ou taux de profit, désigne un ratio financier qui mesure : le montant d'argent gagné ou perdu parrapport à la somme initialement investie dans un investissement.7 La valeur économique ajoutée (Economic Value Added, EVA) est l'excédent de résultat dû à l'activité d'uneorganisation par rapport au coût du financement des apporteurs de capitaux

Page 52: Module CDG Juin 2014(1)

[© Module : Contrôle de Gestion, juin 2014, Chargé de cours : Elie KABRE]

56

CONCLUSION GÉNÉRALE

Le contrôle de gestion constitue l’une des disciplines académiques relevant des « sciences »de gestion (nous ne rentrerons pas dans la polémique consistant à savoir s’il s’agit de «sciences » ou de « techniques »…), au même titre que le marketing ou la finance ; mais c’estavant tout une FONCTION qui occupe dans toutes les organisations, pas uniquement dansles entreprises privée, une place croissante, et un MÉTIER qui exige une qualificationprécise.

Pour simplifier, dans une première approche, disons que le contrôle de gestion consiste enun certain nombre de procédures ayant pour finalité de permettre à la direction de l’hôpitalde s’assurer que les objectifs sont atteints de manière efficiente, c’est-à-dire en utilisant aumieux les ressources rares qui lui sont confiées. Comme généralement, du fait de la divisiondu travail, il est nécessaire de déléguer des responsabilités (la direction ne peut pas toutfaire…), le contrôle de gestion doit permettre de s’assurer que les comportementsindividuels vont bien dans le sens de ces objectifs.

Le pilotage de la gestion de l’hôpital doit donc porter sur la performance globale desstructures (unités de soins et services), prenant en compte l’ensemble des facteursparticipant à la réalisation des objectifs. Envisager le contrôle de gestion sous la forme d’unsystème de management global portant sur l’ensemble des dimensions de la pratiquehospitalière permettra ainsi de favoriser la diffusion d’une culture qui pourra mieuxs’intégrer aux mode de fonctionnement classique de l’hôpital : contrôle hiérarchique etrèglementaire, organisation autours de cultures professionnelles très fortes.

Pour cela, toute démarche de management de la performance doit faire l’objet d’unenégociation préalable et d’une mise en œuvre concertée aboutissant à un pilotage de gestionpartagée.