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29me CONGRES DE LAFC 2008
Quels sont les impacts des PGI sur le processus daudit ?
Le cas de lauditeur lgal
Grald BRUNETTO Matre de Confrences
Laboratoire CREGOR - Universit Montpellier II
[email protected]
Vronique MASSOT
Diplme en expertise comptable Agrge dconomie et de gestion
Universit Perpignan [email protected]
Rsum Le dveloppement des progiciels de gestion intgrs (PGI) au
sein des entreprises sexplique par la ncessit dhomogniser leur
systme dinformation et de scuriser les donnes comptables et
financires. Lobjet de cette tude est de cerner les facteurs de
risques mais galement les difficults spcifiques lies la dmarche
daudit en environnement PGI. La littrature souligne les liens
existant entre processus daudit et PGI, mais naborde pas
spcifiquement la problmatique de lauditeur lgal dans cet
environnement informatique. Lanalyse de la thmatique par la thorie
de la complexit apporte un clairage particulier cette recherche.
Une tude exploratoire, ralise sur le terrain sous forme dentretiens
semi directifs effectus auprs de commissaires aux comptes, a mis en
vidence deux principaux rsultats. En premier lieu, notre tude
montre quil existe des risques particuliers au niveau des
interfaces, du chemin de rvision et des techniques daudit
informatises. En second lieu, notre recherche identifie des
stratgies dacteurs qui tentent de simplifier la complexit
croissante du processus daudit en environnement PGI. Mots Cls :
Audit, PGI, thorie de la complexit, auditeur lgal Abstract The ever
greater use of Enterprise Resource Planning (ERP) in companies
accounts for the necessity to homogenize their information system
and to reliabilize their accounting and financial information. The
aim of this study is to identify the risk factors and also the
specific difficulties in conducting the audit process in an ERP
environment. Literature documents the links between the audit
process and ERP but, to our knowledge, the specific issue of the
legal auditor in this environment is not mentioned. Analyzing this
issue from the angle of the complexity theory sheds a specific
light into this research. An exploratory field study with semi
structured interviews from legal auditors allowed us to identify
two main results. Firstly, our study reveals the existence of
particular risks affecting the interfaces, the review path and the
audit technique based on computer science. Secondly, our research
shows strategies of actors trying to simplify the growing
complexity of the audit process in an ERP environment. Key words :
Audit, ERP, complexity theory, auditor
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0Manuscrit auteur, publi dans "LA COMPTABILITE, LE CONTRLE ET
L'AUDIT ENTRE CHANGEMENT ET STABILITE,
France (2008)"
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INTRODUCTION
Les systmes dinformation des entreprises ont connu, au cours de
ces dernires annes,
plusieurs vagues de changement: mise en place darchitecture
client/serveur, intranet/extranet,
urbanisation et surtout implantation de progiciels de gestion
intgrs (PGI). Les dcideurs
informatiques ont alors progressivement pris conscience de la
ncessit d'homogniser leur
systme d'information. Cette dmarche s'est d'abord oriente vers
une structuration par les
donnes (base de donnes centrale de PGI), puis le systme
d'information des entreprises s'est
tendu fonctionnellement et s'articule dsormais de plus en plus
autour de briques logicielles
fournies par plusieurs diteurs : modules PGI, gestion de la
relation client (ou CRM), gestion
de la chane logistique (ou SCM).
Ainsi, les organisations ont intgr des PGI dans le cadre de leur
structure pour deux raisons :
rsoudre les problmes poss par des applications disparates au
sein des domaines
fonctionnels, et raliser des avantages concurrentiels. En
provoquant des changements
radicaux dans les flux dinformation, lobjectif des PGI est de
fournir des solutions
technologiques pour rpondre des besoins clairement identifis. Il
convient par consquent
de sinterroger si dans un tel environnement informatique, les
auditeurs doivent adapter leur
dmarche de contrle. L'ide sduisante de la base de donnes unique
des PGI n'a pas toujours
tenu ses promesses et lauditeur financier constate souvent que
lobjectif de structuration du
systme d'information nest pas atteint. En effet, la complexit de
limplantation des PGI et de
leur connexion au systme d'information existant, qui se pose
alors en systme hrit, rvle
au terme du projet, un cart sensible par rapport au schma
simplifi mis en avant par les
diteurs de ces produits. Force est de constater que le systme
dinformation peut par
consquent aboutir au modle spaghetti dcri par le
GartnerGroup.
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Un faible nombre de recherches a trait de la problmatique des
progiciels de gestion intgrs
et du processus daudit. De rares travaux ont port sur linfluence
des PGI sur le contrle de
gestion (Meyssonnier et Pourtier, 2004, 2006 ; Gosselin et
Mvellec, 2003) ou ont tent
dapporter un clairage sur l'impact des technologies de
l'information sur le processus d'audit
(Bagranoff et Vendrzyk, 2000 ; Bierstaker, Burnaby et Thibodeau,
2001). Bierstaker, Burnaby
et Thibodeau (2001) soulignent que les technologies de
linformation ont une incidence sur
chaque phase de ce processus. La littrature dans ce domaine
montre que les auditeurs ont la
difficile tche de mener un audit dans un environnement
informatique de progiciels intgrs,
dans lequel les systmes de contrle interne peuvent devenir
inefficaces. Les travaux de Zhao,
Yen et Chang (2004) ont mis en vidence quun systme informatique
complexe de type PGI
influence les pratiques en matire de contrle financier et peut
reprsenter de graves menaces
pour la viabilit conomique des audits. Les PGI semblent
provoquer des changements
profonds pour les auditeurs, qui ont alors besoin dajuster leur
dmarche, dans le cadre de leur
mission. Les rcents amnagements de la lgislation fiscale
franaise renforcent ce constat.
En effet, lvolution des logiciels disponibles en matire de
comptabilits informatises et la
forte prsence des PGI au sein des entreprises ont rendu
ncessaire de nouvelles dispositions
rglementaires, notamment travers linstruction fiscale du 24
janvier 2006. Dautre part,
lanalyse des normes dexercice professionnel des commissaires aux
comptes montre
comment la profession intgre lenvironnement informatique et la
complexit croissante des
systmes dans la dmarche daudit.
La finalit de notre recherche est danalyser limpact des
progiciels de gestion intgrs
sur le processus daudit dans une organisation. Notre principal
objectif est de cerner les
facteurs de risques mais galement les difficults spcifiques lies
la dmarche de contrle
en environnement PGI. Ce travail de recherche qui accorde une
importance particulire
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lidentification des acteurs intervenant dans le processus daudit
et aux changements de
comportement induits par un contexte technologique complexe se
structure de la manire
suivante : Dans une premire partie nous exposerons le cadre
thorique en nous appuyant sur
la littrature acadmique, la rglementation fiscale en matire de
contrle des comptabilits
informatises, les normes et les tudes ralises par la Compagnie
nationale des commissaires
aux comptes (CNCC). Nous apporterons galement un clairage
particulier de la
problmatique par la thorie de la complexit. Dans une deuxime
partie nous prciserons la
dmarche de la recherche. A cet effet, nous avons adopt une
mthode qualitative, base sur
des entretiens raliss auprs des commissaires aux comptes qui
effectuent des missions
daudit dans un environnement informatique de progiciels de
gestion intgrs. Par consquent,
nous avons men une tude qui porte sur les lments noncs
prcdemment, tout en
dpassant la simple et insuffisante contingence technologique des
PGI. Enfin dans une
troisime section, nous dvelopperons les principaux rsultats
empiriques obtenus au cours de
cette tude exploratoire.
1. ETAT DE LA LITTERATURE
La littrature traitant de la problmatique du processus daudit en
environnement PGI se
dcline selon plusieurs perspectives. La premire section expose
la recherche acadmique au
travers des tudes ralises par les spcialistes des processus
daudit et des environnements
PGI. La deuxime perspective sattache dcrire les prconisations
dictes par
ladministration fiscale en matire de matriels, dapplications
informatiques, et analyse le
cadre normatif de lauditeur lgal en France. Nous complterons
cette recherche par les avis
mis par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes dans
le cadre dun audit en
environnement PGI et par lanalyse de la thmatique travers la
thorie de la complexit.
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1.1 Du point de vue de la recherche acadmique
Si l'volution des technologies de l'information a affect la
comptabilit et le processus
daudit dans les organisations, rares sont pourtant les
recherches qui tudient les impacts des
PGI sur la dmarche daudit et sur le travail des commissaires aux
comptes en particulier. La
littrature explore ainsi deux thmes de recherche qui mettent en
exergue les liens existant
entre processus daudit et PGI.
Le premier axe de recherche aborde les problmes lis
limplantation de systmes PGI
et leurs consquences sur le processus daudit en terme de
risques. Ainsi, Sutton (2006),
Yang et de Guan (2004), Bierstaker, Burnaby et Thibodeau (2001)
soulignent que les
auditeurs ont besoin de mthodes et de procdures diffrentes pour
auditer dans un
environnement informatis et notamment celui des PGI. De mme, Bae
et Ashcroft (2004)
montrent que les risques dimplmentation dun PGI, peuvent
potentiellement augmenter les
risques connexes au processus daudit et compromettre par
consquent les systmes de
contrle internes.
Les rsultats de ltude conduite par Bierstaker, Burnaby et
Thibodeau (2001), mene au sein
dun public de professionnels de trois grands cabinets comptables
internationaux, montrent
linfluence des technologies de linformation sur le processus
daudit, notamment en termes
de planification, de validation et de documentation. Ces travaux
identifient les impacts des
fonctions intrinsques aux technologies de linformation dans leur
capacit soutenir le
processus daudit. Parmi les lments dterminants, les auteurs
soulignent les changements
cruciaux de chaque phase du processus d'audit :
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Les environnements technologiques et informatiques offrent des
outils qui amliorent la procdure daudit et les valuations de
contrle interne. Les modules de PGI, tels
ceux de SAP tudis par les auteurs, contribuent crer une varit
de
configurations de contrle. Ces nouvelles technologies de
linformation comprennent
des choix de notation, des outils de scurit ; elles permettent
de comparer les
performances relles dans un secteur aux objectifs prtablis, et
offrent la possibilit
de tracer du dbut jusqu la fin les diffrentes transactions.
En outre, les logiciels daudit sont censs sintgrer au processus
daudit global. Les auditeurs auraient alors davantage de temps pour
aborder les situations complexes
auxquelles leurs clients font face dans leur activit. Ceci
implique que les systmes
ERP intgrent des rapports prconfigurs, des fonctions danalyse
capables de gnrer
des informations dduites partir de faibles liaisons entre des
donnes existantes.
Enfin, les technologies de linformation permettraient aux
auditeurs de prvenir des
erreurs et des irrgularits dans le processus daudit.
Wright et Wright (2002) ont constat que le manque dimplication
des utilisateurs dans
lusage du PGI expose lentreprise des risques significatifs
d'erreurs et d'inefficacits
involontaires. Ces auteurs notent galement qu'en raison des
calendriers fixes
dimplmentation des PGI, il en rsulte habituellement une
inadquation avec le temps
ncessaire pour former les utilisateurs. Par consquent, ce
dsquilibre aboutit des taux
d'erreurs levs qui peuvent affecter les tats financiers. Cette
situation induit alors un
reporting erron. Wright et Wright (2002) ont galement identifi
des risques spcifiques
selon les modules utiliss au sein du PGI. Ils ont constat que
les modules de chane
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logistique (SCM), les modules comptables et financiers (FI-CO)
ont montr de plus grands
risques en terme de contrle.
La littrature montre galement une focalisation des auditeurs sur
laudit des processus au
dtriment dun audit sur les rsultats financiers (Wright et
Wright, 2002). En effet, le
procd d'implantation dun systme PGI a un impact important sur la
fiabilit de laudit. Les
contrles d'accs et les protocoles de scurit sont ainsi corrls
aux risques du PGI. Par
consquent, les erreurs de relevs de comptes financiers et les
risques mtiers peuvent tre
accrus si les accs ne sont pas reconsidrs lors de linstallation
du progiciel de gestion
intgr (Wright et Wright, 2002). Ainsi, la conception des systmes
PGI implique une
dtrioration des procdures de contrle travers les
reconfigurations des processus mtiers,
et la personnalisation de larchitecture PGI lentreprise, ce qui
peut compromettre
lvaluation de lauditeur.
Ces travaux ont mis en vidence que le risque de contrle peut
potentiellement
augmenter avec la mise en place de systmes ERP et varie selon
les fournisseurs. Ce
rsultat est rapprocher avec ceux tablis par Girard et Farmer
(1999) qui ont not que
limplantation de tels systmes au sein de nombreuses socits a
augment le risque daudit
en raison de linterdpendance automatise des processus mtiers, et
des bases de donnes
relationnelles intgres.
De manire complmentaire, un second thme merge de lensemble des
recherches sur
les PGI et le processus daudit, celui de ltude des comportements
des auditeurs. En
effet, la littrature dans ce domaine sest particulirement
intresse aux comportements des
auditeurs face des environnements PGI lors de processus daudit.
Si l'utilisation dun PGI
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provoque des changements dans lapproche de laudit et quil
augmente le risque (Bae et
Ashcroft, 2004), de rcents travaux suggrent que les auditeurs
doivent imprativement
comprendre les systmes PGI afin de conduire de manire efficace
une mission daudit. Cette
ide a t dveloppe par Kinney (2001) qui a tudi le comportement
des auditeurs face aux
dveloppements technologiques lis aux PGI. Il a observ que les
auditeurs se trouvent dans
lobligation daccrotre leurs connaissances et leurs
qualifications dans les technologies de
linformation afin de raliser leur mission de contrle. Dans ce
contexte spcifique, Bagranoff
et Vendrzyk (2000) proposent que la comptabilit et le domaine
des systmes dinformation
fusionnent pour former des professionnels capables de relever
les nouveaux dfis de laudit
dans un environnement informatique de progiciels intgrs.
Dautre part, les tudes menes par Hunton, Wright et Wright (2004)
ont analys la capacit
des auditeurs financiers identifier les risques crs par les
systmes PGI. Ils ont examin la
propension des professionnels du contrle recourir un expert en
technologie de
linformation, pour la conduite dun audit dans des organisations
utilisant un PGI, puis au sein
dentreprises dotes de systme informatique sans PGI.
Les rsultats de ces travaux montrent que les auditeurs
financiers ne sont pas pleinement
conscients des risques importants gnrs par la prsence de PGI au
sein des organisations. En
effet, ils identifient clairement la faiblesse des contrles de
scurit des environnements
informatiques non bass sur les PGI, mais ne relvent pas de
risques supplmentaires dans
lusage des PGI. Ce constat est dmontr par la frquence des
recours un expert en
technologie de linformation (TI) par les auditeurs au cours de
leurs missions. Hunton, Wright
et Wright (2004) montrent que les experts techniques identifient
incontestablement des
risques de scurit accrus associs aux infrastructures rseaux, aux
bases de donnes et aux
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applications des PGI par rapport des systmes dinformation ne
comportant pas de
progiciels intgrs. Cette tude fait apparatre un paradoxe : la
prsence de PGI au sein dune
organisation modifie la reprsentation du risque daudit pour les
experts, mais les auditeurs
financiers gardent une reprsentation similaire du risque de
contrle quelque soit la
technologie informatique prsente au sein de lorganisation. Ce
constat sappuie notamment
sur le fait que les auditeurs sont insensibles aux risques de
scurit lis aux bases de donnes
intgres du PGI.
Les recherches de ces auteurs soulignent galement que les
auditeurs financiers ne
manifestent pas un fort besoin de consulter un expert lors
daudit en environnement PGI. Ils
expriment alors une forte assurance dans leur aptitude apprcier
les risques quelque soit
lenvironnement informatique utilis par lentreprise. Ces
chercheurs voquent lexcs de
confiance des auditeurs, lorsquils ralisent des missions au sein
de systmes dinformation en
environnement PGI.
Toutefois, Hunton, Wright et Wright (2004) relvent que la
reprsentation du risque en
environnement PGI par les auditeurs financiers, peut tre
influence par deux phnomnes.
Tout dabord, ils suggrent que la pression conomique exerce sur
les cots dun audit peut
contribuer expliquer la faible motivation des auditeurs
financiers recourir des experts en
TI, notamment lors de contrle de systmes PGI. De plus, ils
justifient les hsitations des
auditeurs par leur faible capacit percevoir les liens qui
existent entre les risques des
systmes PGI et les possibilits derreurs dans les tats financiers
ou les ventuelles fraudes
financires.
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1.2 Le cadre rglementaire et normatif de laudit lgal, dans un
environnement
informatis
Dans le cadre de sa mission, le commissaire aux comptes, devra
intgrer laspect
rglementaire du contrle des comptabilits informatises prvu par
linstruction fiscale du 24
janvier 2006 n13 L-106 qui remplace les deux prcdentes
instructions du 14/10/1991 et du
24/12/1996.
Ce texte a pour objectif de scuriser les comptabilits
informatises, en prsentant un
nouveau cadre juridique pour leur contrle. Il rappelle les
principales rgles de tenue dune
comptabilit informatise sincre, rgulire et probante conformment
aux dispositions du
plan comptable gnral rvis de 1999. Cette nouvelle instruction,
rendue ncessaire par
lvolution trs rapide des technologies de linformation et la
sophistication croissante des
systmes informatiques, tant au niveau des matriels que des
logiciels, dicte les
prconisations de ladministration fiscale en matire de logiciels
comptables et de progiciels
de gestion intgrs.
Afin de sassurer que le contribuable nutilise pas linformatique
dans un objectif de
modification, de falsification du systme dinformation de
lentreprise ou de contournement
des rgles fiscales, ladministration fiscale exige plus de
transparence et de traabilit dans
les comptabilits informatises. Elle a ainsi prcis les
caractristiques dun logiciel
comptable en nonant trois principes fondamentaux :
- Les critures doivent prsenter un caractre intangible ou
irrversible. Un logiciel
qui autorise la suppression ou la modification dune criture
valide, nest pas
conforme au plan comptable gnral. Si le traitement de
linformation peut tre
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modifie et que lutilisateur a la possibilit de supprimer des
squences, alors le
systme nest pas fiable.
- Les critures numrotes chronologiquement font lobjet dune
clture priodique,
en conformit avec larticle L. 123-12, alina 3 du code de
commerce.
- Le logiciel doit assurer la permanence du chemin de rvision
entre lcriture et la
pice justificative, ce qui permet lauditeur lgal de valider une
opration en
remontant sa source. Pour les progiciels de gestion intgrs, ce
dernier principe revt
une importance particulire, car les critures peuvent tre
enregistres dans le module
comptabilit sans faire lobjet dune saisie directe.
Un systme informatique non conforme aux prconisations de
ladministration fiscale peut
justifier des rserves dans le rapport du commissaire aux
comptes, voir une impossibilit de
certifier les comptes.
Linstruction a galement dfini le primtre informatique vis par
larticle L 13 du livre
des procdures fiscales. Lors de contrles fiscaux,
ladministration peut ainsi vrifier
lensemble des informations et des donnes qui participent
directement ou indirectement
llaboration de linformation comptable et financire, ce qui est
particulirement pertinent
pour les PGI.
En France, le cadre gnral des missions des commissaires aux
comptes est fix par des
dispositions lgales et rglementaires. Celles-ci sont compltes
par les normes dexercice
professionnel et un code de dontologie. Jusquen juillet 2006, le
travail de lauditeur lgal
dans un environnement informatis est orient par la norme CNCC
2-302. Elle met en
exergue les points suivants :
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- Lexistence de systme dinformation dans les organisations
contrles ne modifie pas
la dmarche daudit du commissaire aux comptes qui comporte trois
tapes
( Orientation et planification de la mission , Evaluation des
risques , et
Obtention dlments probants ).
- Dautre part, il doit intgrer dans sa mthodologie, et notamment
dans les diffrentes
tapes du processus daudit, les spcificits de lenvironnement
informatique.
Dans la phase 1 intitule Orientation et planification de la
mission , lauditeur
dtermine les caractristiques du projet informatique pour en
tenir compte dans llaboration
du plan de mission et indiquer dans la phase 2, quels contrles
devront tre effectus en
rapport avec la fonction et les applications informatiques. Il
va valuer limportance des
systmes informatiques dans lorganisation de lentreprise et son
impact sur llaboration des
comptes. La prise de connaissance vise, lorganisation et les
comptences de la fonction
informatique dans lentreprise telles que la spcialisation, la
formation et la rotation du
personnel. Elle porte galement sur la stratgie informatique mise
en place et notamment sur
la dcision de raliser en interne le dveloppement des
applications informatiques ou de faire
le choix de recourir un prestataire extrieur. Enfin, lanalyse de
limportance de la fonction
informatique dans lentreprise permet de dterminer son degr de
dpendance lgard de
systmes informatiques complexes et, danalyser quel est limpact
de cette technologie sur la
production des comptes. Les faiblesses dtectes au cours des
entretiens raliss, doivent
amener lauditeur lgal renforcer les contrles dans ce
domaine.
Dans la phase 2 intitule Evaluation des risques et apprciation
du contrle interne ,
le commissaire aux comptes identifie les risques potentiels et
value le systme de contrle
interne de lentreprise. Au cours de cette tape, il tudie comment
la conception, lachat,
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lexploitation, la scurit et la maintenance informatique
influencent le risque inhrent. Ainsi,
les acquisitions de PGI par les groupes sont souvent inadaptes
pour leurs filiales. La
mise en place dun tel systme peut gnrer de graves
dysfonctionnements au sein de
lentreprise et obrer sa rentabilit future. Les risques lis au
contrle ou risque de non
matrise sont analyss travers les applications informatiques et
ltude des processus
comptables qui jouent un rle dterminant dans la production de
linformation financire.
Dans la dernire phase, le commissaire aux comptes collecte les
lments probants sur la
base de lvaluation des risques prcdemment identifis, en se
concentrant sur les risques de
niveau modrs ou levs afin de formuler une opinion sur les
comptes annuels.
A compter du 1er aot 2006, les normes dexercice professionnel
intitules NEP-315
Connaissance de lentit et de son environnement et valuation du
risque danomalies
significatives dans les comptes et NEP-330 Procdures daudit
mises en uvre par le
commissaire aux comptes lissue de son valuation des risques qui
correspondent
ladaptation des normes ISA 315 et 330, remplacent dans le
rfrentiel normatif de juillet
2003, les normes 2-202. Connaissance gnrale de lentit et de son
secteur dactivit , 2-
301. Evaluation du risque et contrle interne et 2-302. Audit
ralis dans un
environnement informatique .
Dans ce nouveau cadre normatif, la dmarche daudit ne comporte
plus que deux tapes :
- Au cours de la premire phase, lauditeur lgal prend
connaissance de lentit, de son
environnement, du contrle interne et value les risques.
- Dans la deuxime tape, il met en uvre une procdure daudit qui
doit rpondre
lvaluation des risques.
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La norme qui traite spcifiquement de lenvironnement informatique
nexiste plus. La
connaissance du systme dinformation de lentreprise contrle est
aborde dune faon
gnrale dans la rdaction des NEP 315 et 330. Elles traduisent une
approche daudit par les
risques plus intgre que le rfrentiel du 3 juillet 2003. Ces
normes soulignent que la
finalit des travaux daudit est de collecter des lments probants
obtenus partir des tests
de procdures et des contrles de substance afin que lauditeur
lgal puisse mettre une
opinion sur les comptes annuels. Elles mettent laccent sur la
manire dont le commissaire
aux comptes adapte son approche gnrale en fonction de lentit
contrle et du niveau du
risque danomalies significatives dtectes au niveau des comptes,
et des assertions,
c'est--dire des critres rgissant ltablissement des comptes
annuels et dont lexistence
conditionne la rgularit, la sincrit et limage fidle des comptes
.
Ces normes dexercice professionnel insistent sur lobligation
faite lauditeur lgal de
connatre lentit contrle, son environnement et notamment le
systme dinformation
relatif llaboration de linformation financire . Il va ainsi
juger limportance de
linformatique dans lentreprise, son influence sur la production
des comptes annuels et
valuer le niveau de complexit du systme informatique. En
fonction de ce dernier lment,
lauditeur pourra justifier de lintervention dun expert, comme le
prconise la norme
dexercice professionnel n620, afin didentifier les principales
zones de risques et essayer
dobtenir une assurance raisonnable sur la qualit du systme
dinformation. Ce dernier
analysera la fiabilit des informations obtenues dans le cadre
dun systme fortement intgr
et tudiera le respect des procdures de contrle interne sur les
flux dinformations.
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1.3 Les avis et recommandations de la profession des
commissaires aux comptes
Selon les recommandations de la CNCC, lanalyse de la complexit
dun systme
informatique sapprcie travers les lments suivants : utilisation
de progiciels intgrs,
qualit du paramtrage, nombre dinterfaces, automatisation ou
utilisation manuelle des
interfaces, qualit de la documentation. Lexamen de ces diffrents
critres permettra au
commissaire aux comptes de dterminer quel est le degr de risque
(faible, modr ou lev)
encouru par lorganisation et relatif son systme dinformation. De
plus, des tudes ralises
par la profession ont mis en vidence que lenvironnement
informatique comporte des risques
particuliers qui peuvent entraner des pertes financires
considrables et dans certains cas
constituer une menace pour la continuit dexploitation. La CNCC a
rpertori la nature des
risques lis un environnement informatique : le manque de
traabilit de certaines
oprations, la comptence du personnel informatique, la sparation
insuffisante des tches,
laccs du systme des utilisateurs non autoriss. De plus, les
irrgularits sont difficilement
dcelables pour lauditeur lgal, car elles sont souvent intgres
lors de la programmation ou
des mises jour des applications informatiques.
Dautre part, lexistence de PGI au sein de lentit peut gnrer des
risques spcifiques,
qui ont une incidence sur la fiabilit de linformation produite.
La mconnaissance du
systme informatique par un personnel, insuffisamment form ou
impliqu constitue lune
des principales sources de risque, comme le souligne la CNCC.
Dans un grand nombre de cas,
les utilisateurs nvaluent pas toute la porte dune mauvaise
utilisation, ou du paramtrage
incorrect dun PGI sur lintgrit du systme dinformation de
lentreprise et notamment sur
les donnes issues du domaine de la gestion qui concourent
indirectement aux critures
comptables.
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Au-del de lapprentissage dune nouvelle technologie, lutilisation
de progiciels intgrs
provoque dimportants bouleversements dans lentreprise tant au
niveau de lorganisation,
du contrle interne que de la place des diffrents utilisateurs.
La question qui se pose est de
savoir si cest la technologie qui doit sadapter lentreprise ou
inversement. Meyssonnier et
Pourtier (2004), dveloppent lide que les dirigeants ne doivent
pas sous-estimer limpact
organisationnel des PGI qui ncessitent une refonte partielle des
processus et usages au sein
de lentreprise . Leur mise en place cre des paradoxes
organisationnels , car ils peuvent
structurer lorganisation qui doit sadapter la logique et aux
fonctionnalits de ce
systme dinformation. Concernant linstallation du PGI,
lorganisation peut opter pour deux
stratgies diffrentes : la reconfiguration complte des processus
de lentreprise pour se
conformer aux spcificits du PGI, ou ladaptation de celui-ci
lorganisation et aux
diffrentes activits de lentreprise.
Le problme de limpact des PGI sur le processus daudit fait
aujourdhui lobjet dattentions
particulires de la part de la profession des auditeurs lgaux en
France. En effet, cette prise de
conscience de lexistence de tel systme informatique au sein des
entreprises a montr la
ncessit de mettre en place des contrles adapts. Pour la CNCC,
lexistence de paramtres
et dhabilitations spcifiques au PGI, rendent celui-ci plus
difficile cerner que des systmes
non intgrs. Lensemble des commissaires aux comptes reconnat que
le systme
dinformation apparat ferm en premire approche, rendant
difficiles les travaux de contrle
interne. Cette mesure des difficults poses par laudit du systme
dinformation en milieu
informatis a incit la profession des commissaires aux comptes
effectuer une tude qui
identifie sept risques spcifiques lis lenvironnement PGI :
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- La gestion des habilitations revt une importance particulire
pour les PGI. En effet
des utilisateurs non autoriss peuvent crer des erreurs, des
irrgularits dans le
systme informatique et supprimer des donnes capitales.
- Le paramtrage est trs dvelopp dans le cadre des PGI. Afin de
dtecter les
faiblesses du systme informatique, le commissaire aux comptes
tudiera la
documentation technique disponible au sein de lentreprise pour
reprer les modules
paramtrs ou prendre connaissance du contrat de licence qui donne
des informations
trs utiles sur les fonctionnalits du PGI et les profils des
utilisateurs. Un paramtrage
dfaillant peut entraner des risques de non exhaustivit des
enregistrements et le non
respect de la sparation des exercices.
- Les rfrentiels utiliss dsignent des bases de donnes utilises
dans les
programmes. Les principales caractristique des PGI, sont
lexistence de bases de
donnes homognes et dinterfaces inter-modules. Cependant lintgrit
des
informations est fortement dpendante du paramtrage et de la
manire dont le
systme est matris par le personnel.
- Les interfaces externes au PGI sont des points dintgration
entre les diffrents
modules et tablissent la liaison entre le PGI et les autres
systmes. Elles sont
dterminantes dans le transfert des donnes. Lors de lacquisition
dun nouveau
progiciel, les interfaces connaissent souvent des
dysfonctionnements en raison
derreurs de paramtrage, certains flux ne gnrent pas dcritures
comptables, et le
risque porte sur lexhaustivit des enregistrements.
- Les tats se subdivisent en deux catgories : les tats standards
(comptables, de
gestion et financiers) et les tats spcifiques au PGI. Il est
important que le
commissaire aux comptes vrifie la cohrence de linformation
produite et lexactitude
des calculs.
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- La piste daudit joue un rle dterminant dans la scurit des
informations produites,
car elle doit donner la possibilit lauditeur lgal de retrouver
la pice justificative
partir dune criture comptable. Ce qui rpond aux exigences de
ladministration
fiscale en matire de transparence et de traabilit de
linformation financire.
- Les techniques daudit assistes par ordinateur peuvent se rvler
utiles au
commissaire aux comptes, car la complexit croissante des PGI
rend la structure de
base de donnes difficilement contrlable.
De plus, ltude ralise par la CNCC met en exergue des
particularits lies
lenvironnement PGI, que lauditeur lgal doit apprhender dans le
cadre de sa mission. Elles
portent notamment sur la connaissance des caractristiques du
progiciel, en raison de
lhtrognit des systmes et de la manire dont il a t dvelopp dans
lentreprise. Dautre
part, dans le cas du recours une socit de service informatique,
le commissaire aux comptes
devra apprcier le risque gnr par lexternalisation. Il analysera
le contrat qui lie les deux
parties, sinterrogera sur la matrise par lorganisation des
prestations sous-traites et de son
niveau de dpendance lgard du prestataire. Lanalyse de la
cartographie se rvle trs
pertinente, car elle permet dvaluer la complexit du systme
dinformation. En donnant une
vision globale de celui-ci, en permettant de reprer les
fonctionnalits installes et
paramtres, elle facilite la comprhension de son architecture, et
met en vidence les risques
potentiels.
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1.4 Une approche du processus daudit en environnement PGI par la
thorie de la
complexit.
Afin de rpondre aux multiples besoins des entreprises, les
progiciels de gestion intgrs sont
devenus des applications informatiques de plus en plus
complexes, en raison notamment de
lexistence de nombreux paramtres, des habilitations et de
linterdpendance des diffrents
domaines.
On distingue gnralement trois grandes catgories de systmes PGI
:
ceux conus pour les grandes entreprises, possdent des
fonctionnalits trs dveloppes dans tous les domaines de la gestion,
et couvrent lensemble des
diffrents mtiers de lentreprise.
la deuxime catgorie de PGI sadresse aux entreprises de taille
moyenne. Leurs fonctionnalits se limitent la comptabilit, ses
domaines connexes, et
permettent le cas chant de grer plusieurs tablissements.
Enfin, ceux destins aux petites entreprises, prsentent des
fonctionnalits plus succinctes qui nautorisent pas une prise en
compte des spcificits de
lorganisation.
Si par nature les PGI peuvent tre considrs comme des phnomnes
compliqus, il convient
toutefois de sinterroger sur la dfinition dun tel systme. En
effet, un phnomne est dit
compliqu sil remplit les critres suivants :
Il doit tre compos dun grand nombre dlments ou comporter une
grande varit de paramtres conditionnant son fonctionnement.
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Le systme doit rester prvisible et contrlable. Tant que lon
reste dans le domaine du quantitatif, de l'imbriqu, de l'enchevtr,
de ce qui demande un effort mme trs
important - mais qui finit par tre, clairement compris -, on est
dans le domaine du
compliqu mme si certains auteurs rangent les objets techniques
sophistiqus dans la
catgorie du complexe. (Encyclopdie de la Gestion et du
Management)
Mais, dans la pratique des entreprises et plus spcifiquement
celle des progiciels de
gestion intgrs, il sopre un glissement de la reprsentation du
PGI du compliqu vers
le complexe. Or comme le dfinit lEncyclopdie de la Gestion et du
Management : Un
phnomne complexe nest jamais totalement compris, expliqu et
encore moins matris
quels que soient les efforts fournis, les moyens dploys et le
temps consacr ().
Limpossibilit dlucider ce genre de phnomne peut avoir deux
catgories de causes
aboutissant lune une complexit dabondance et lautre une
complexit de sens. La
premire catgorie de cause est dordre quantitatif, dans ce cas,
le nombre lev dlments,
de paramtres, de relations, dinterdpendance constitue un
obstacle insurmontable la
comprhension, lexplication et la matrise du phnomne (). La
deuxime cause est
dordre qualitatif ; elle brouille la lisibilit et le contrle du
phnomne ().
En complment des apports de la littrature scientifique, des
aspects rglementaires et
normatifs de laudit lgal en milieu informatis, nous proposons de
complter notre
tude, en proposant un cadre thorique bas sur les travaux
relatifs au concept de la
complexit. Cette approche semble tre particulirement approprie
la problmatique du
processus daudit en environnement PGI. En effet, les progiciels
de gestion intgrs rsultent
dune architecture complexe de modules, de fonctions et procdures
qui peuvent gnrer des
interactions non connues ou mal dfinies, ce qui aboutit un
spaghetti informationnel et
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technique. Cette complexit quantitative, due la grande varit de
variables, de liens entre
les diffrentes composantes du systme, lexistence de nombreuses
interdpendances,
empche la comprhension et le contrle du systme. Il est donc
ncessaire de distinguer la
complexit intrinsque du systme ou complexit cognitive la
situation complexe.
Dans une situation complexe, Delorme (1997) propose dappliquer
la thorie de la rationalit
limite dveloppe par Simon (1976) :
- La rationalit procdurale et adaptative dcrit un comportement
raisonnable face
une situation complexe. La satisfaction par rapport un niveau de
rsultat remplace la
recherche de maximisation.
- La rationalit substantielle sappliquerait des situations non
complexes .
De mme, pour Le Moigne (1990) et Delorme (1997), la complexit
nest rductible ni
lordre, ni au dsordre, mais elle est compose irrductiblement
dordre et de dsordre .
Toutefois, Ashby (1973) value la complexit par la quantit
dinformation requise pour
dcrire un objet . Il montre que cest une notion relative, car
elle est fonction de la
connaissance qua lobservateur par rapport lobjet : quun objet
soit complexe ou non
dpend de lobservateur , qui souhaite parvenir un rsultat
satisfaisant .
Des obstacles existent galement sur le plan qualitatif, du fait
du contenu des relations et
des ractions des lments entre eux. Il se cre un dsordre
qualitatif qui masque la lisibilit
et le pilotage du systme. En effet, les PGI sont des
reprsentations non partages par les
utilisateurs des fonctionnalits du systme informatique ; ils
rinterprtent ou mconnaissent
les processus mtiers de lentreprise, comportent des donnes
htrognes. Ainsi, depuis la
date de sa mise en service, un PGI peut connatre diverses
modifications qui visent des ajouts
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de fonctionnalits au systme, afin de rpondre aux besoins dfinis
par les utilisateurs, do sa
complexit croissante. Il est important alors de mesurer en quoi
et comment cette double
complexit, quantitative et qualitative, influence le processus
daudit pour le
commissaire aux comptes.
2. DEMARCHE DE LA RECHERCHE
Notre recherche a pour objectif dexaminer limpact des PGI sur le
processus daudit. Nous
tentons ainsi de comprendre comment les changements induits par
ces technologies de
linformation peuvent influencer le processus daudit conduit par
lauditeur lgal.
Pour ce faire, nous avons adopt une mthode de recherche
qualitative. Ltude des situations
professionnelles a port sur le travail de quatorze auditeurs
lgaux qui ont tous men une ou
plusieurs missions daudit dans des environnements informatiss
bass sur un PGI au sein de
PME-PMI. Lessentiel des donnes a t recueilli par voie
dentretiens. Cette phase de
collecte intensive des donnes sest chelonne de mars 2007 octobre
2007. Les entretiens
ont dur en moyenne de une deux heures. Parmi les quatorze
rpondants, certains ont t
sollicits plusieurs fois.
Lentretien a constitu le mode principal de recueil de donnes
pour notre recherche. Snow et
Thomas (1994) soulignent les mrites de cet instrument de
collecte de donnes discursives
prcisant quil permet une comprhension en profondeur du phnomne
tudi en abordant
les diffrentes significations que les rpondants attribuent leurs
expriences dans les
organisations. Plus exactement nous avons ralis des entretiens
centrs ou semi directifs
(Merton, Fiske, Kendall, 1990). Outre un mode denregistrement
dinformations plus
systmatique, le processus dinterview semi structur favorise
lexploration en lui donnant de
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la profondeur (Patton, 1990). Toutefois, comme le rappelle Mc
Kinnon (1988) la compltude
et la prcision (lexactitude des informations obtenues lors
dinterviews) dpendent certes de
la forme et du contenu de linstrument de recherche, mais aussi
de la manire dont il est
appliqu.
Nous avons choisi de retenir une mthode qualitative inspire de
la thorie enracine (Glaser
et Strauss, 1967), pour deux raisons :
Cette thorie semble tre en adquation avec la finalit de notre
recherche qui vise notamment cerner les principaux facteurs de
risques lis la dmarche daudit dans un
environnement informatique complexe, identifier les acteurs et
leur changement de
comportement dans ce contexte technologique particulier.
Lobjectif de ltude est
denrichir la comprhension des significations des actions des
individus et daugmenter
ainsi les possibilits de communication et dinfluence
mutuelle.
Lapplication dune mthode inspire de la thorie enracine sadapte
particulirement bien lanalyse du processus daudit en environnement
PGI. La finalit de notre
recherche porte sur ltude dune problmatique peu connue pour
laquelle la littrature ne
nous renseigne gure. La dmarche de cette thorie savre
singulirement intressante,
comme le soulignent Strauss et Corbin (1994).
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3. RESULTATS DE LA RECHERCHE
Notre travail de recherche, men auprs de commissaires aux
comptes ayant conduit des
missions daudit en environnement PGI, permet de faire merger
deux rsultats principaux.
Tout dabord, nous identifions des risques spcifiques du
processus daudit dans cet
environnement particulier. Ensuite, la lumire de la thorie de la
complexit, notre
recherche met en vidence des comportements dacteurs (auditeurs,
diteurs, utilisateurs) qui
se traduisent par des tentatives de simplification de la
complexit du PGI.
3.1 Rsultats n1 : Lexistence de risques spcifiques de laudit en
environnement PGI
Notre tude montre quil existe des difficults spcifiques au cours
dun processus daudit en
environnement PGI, par rapport un environnement informatique
classique : les recherches
sur le terrain ont mis en vidence trois risques majeurs lis
lutilisation des ERP : le
risque li aux interfaces du PGI, celui de la perte de la piste
daudit et le risque de faiblesse
des techniques daudit informatises.
3.1.1 Le risque intrinsque des interfaces du PGI
Lexistence de PGI au sein dune organisation pose le problme des
interfaces vis--vis
du processus daudit men par le commissaire aux comptes. En
effet, la notion de risque
dans une interface dpend troitement du rle qu'elle joue dans les
activits de la socit.
L'importance d'une interface s'accrot avec celle des processus
dans lesquels elle intervient.
Pour lauditeur lgal, confront un environnement PGI, il sagit
didentifier les interfaces
prsentant des risques importants et, par voie de consquence,
constituant le primtre
auditer en priorit. Cette identification repose sur une
valuation effectue selon les trois axes
suivants :
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- L'importance stratgique du processus auquel elle contribue
(prise de commande sur
Internet).
- Son mode de fonctionnement (rgulier ou occasionnel, synchrone
ou asynchrone).
- La nature des travaux qu'elle ralise sur les donnes (simple
transfert de donnes ou
avec transformation et routage des donnes en fonction de rgles
de gestion).
Les reprsentations des auditeurs lgaux que nous avons interviews
nous ont permis de
mettre en vidence deux risques spcifiques lis aux interfaces
lors dun audit en
environnement PGI.
Tout dabord, la faiblesse des descriptifs relatifs aux
interfaces externes au PGI pose des
difficults pour la ralisation de laudit. En effet, si les
interfaces dveloppes autour dun
PGI doivent tre caractrises par la description de leur type
(entrante/sortante), leur degr
dautomatisation (intervention ou non de lutilisateur), les
modules concerns (FI, CO, MM,
SD par exemple dans le PGI SAP), les auditeurs lgaux mentionnent
la raret de ces
formalismes.
Dautre part, lauditeur lgal se heurte galement lhtrognit des
types
dinterfaces prsentes au sein des PGI audits. Pralablement tout
contrle, le
commissaire aux comptes doit reprer quelle est la nature de
linterface utilise (norme ou
non norme). Son tude concerne particulirement la fiabilit des
interfaces entrantes.
Lanalyse de la qualit des interfaces peut rvler un risque lev en
terme
dexhaustivit des informations comptables.
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En fonction du langage et des modules proposs, on peut recenser
plusieurs types
dinterfaces :
- Pour les interfaces conues par lditeur, il existe des contrles
complets qui portent
la fois sur la cohrence et sur les aspects fonctionnels des
applications . Ces
contrles concernent les informations qui sont intgres de manire
automatique par le
systme. Ils sont identiques ceux effectus pour les donnes
saisies manuellement.
- Certaines interfaces intgrent des modules labors partir du
systme de gestion de
la base de donnes (SGBD) et sont soumises seulement des contrles
de cohrence
de donnes. Dautres utilisent un langage normalis de type
EDI.
- Enfin, les interfaces qui ne sont pas normes par lditeur,
peuvent tre dveloppes en
interne par le service informatique, ou par des prestataires
extrieurs (SSII). Ces
applications spcifiques doivent faire lobjet dattentions
particulires de la part de
lauditeur lgal, qui doit sassurer quelles garantissent la
disponibilit et lintgrit
des donnes tout au long de la chane comptable : de la saisie des
informations jusqu
la production des tats comptables.
Cette extrme diversit des interfaces constitue un cueil majeur
pour le travail de
lauditeur lgal. Afin didentifier les travaux de contrle interne
pertinents mener et
dapprcier les risques associs, le commissaire aux comptes doit
pralablement la
vrification de linterface, cerner ses caractristiques. Mais cet
aspect technique peut chapper
sa comptence.
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3.1.2 Le risque de perte de la piste daudit
L'auditeur cherche vrifier lexactitude et lexhaustivit de
linformation. Celle-ci doit rester
intgre durant son traitement, c'est--dire qu'elle ne subit pas
de dtrioration : la traabilit
repose sur le suivi des donnes dans le PGI et le suivi des rgles
appliques (transformation,
dispatching , ) tout au long de leur cheminement.
Au-del des aspects rglementaires, la traabilit est une ncessit
de gestion permettant
d'expliquer et de recouper l'information. Elle est indispensable
pour mettre en oeuvre les
mcanismes de rversibilit. Par consquent, l'interface est un
carrefour du systme
dinformation qui se doit de maintenir la piste d'audit et ce
titre intgrer des
mcanismes qui gardent la trace des flux, vnements et
traitements. De mme, la qualit de
la documentation des interfaces va de pair avec la traabilit.
Elle a pour but de satisfaire au
maintien de la piste d'audit.
Celle-ci revt une importance particulire car elle permet de
valider une opration en
remontant sa source, c'est--dire, en produisant la pice
justificative. En effet, dans un
environnement PGI la diffrence dune application informatique
classique, les critures
peuvent tre verses automatiquement dans le module comptabilit
sans intervention
humaine. Mais dans certains cas, le progiciel de gestion intgr
ne permet pas dassurer la
permanence du chemin de rvision. La justification des critures
comptables est conditionne
par lexistence de fonctionnalits de type drill-down1 .
3.1.3 Le risque de faiblesse des techniques daudit
informatises
Il existe un autre risque, celui li aux techniques daudit
assistes par ordinateur, qui sont
utilises par le commissaire aux comptes dans le cadre de sa
mission. Ces logiciels daudit
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doivent rpondre aux objectifs de contrle des lments suivants :
la qualit du paramtrage et
lexactitude des calculs effectus par le PGI, sur des points
sensibles tels que les
amortissements des immobilisations.
La pratique des commissaires aux comptes tudie dans notre
recherche montre que les
vrifications des informations effectues en environnement PGI
prsentent des
similitudes avec les contrles pratiqus dans un autre
environnement informatis, de
type application spcifique ou progiciel comptable.
Par contre, la nature du PGI a une influence dterminante sur
lanalyse des
informations produites. En effet, la complexit de larchitecture
de certains PGI rend la
structure de la base de donnes difficilement vrifiable et limite
lefficacit des contrles
effectus par les logiciels daudit. Ainsi, lutilisation des
fichiers dinterfaces nautorise pas
certains contrles notamment sur les donnes internes un ou
plusieurs modules. Quant aux
fichiers exports, ils sont gnralement peu connus des
utilisateurs et exige des comptences
particulires rarement dtenues au sein de lentreprise audite.
Enfin, lutilisation par
lauditeur lgal, dun module dexport de donnes propos par lditeur
de PGI, exige une
grande pratique de la structure des donnes du progiciel
intgr.
De plus, la documentation utilisateur est gnralement
insuffisante sur ce point ; il est alors
indispensable dtudier la documentation technique ou une
documentation spcialise mise
disposition par lditeur, ce qui constitue ici encore des lments
dinformation difficiles
valuer et comprendre du point de vue des commissaires aux
comptes, par nature non
expert dans les PGI.
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Notre recherche montre, quau cours de leur mission les
commissaires aux comptes
limitent ltude des bases de donnes dans un environnement PGI, en
raison de la
complexit de lanalyse et du temps imparti pour effectuer laudit.
Dautres moyens sont
voqus par les auditeurs lgaux afin datteindre les rsultats
attendus : revue du paramtrage
et/ou revue des habilitations. Nanmoins, les commissaires aux
comptes reconnaissent que ces
mthodes restent contestes dans la mesure o elles ne permettent
pas directement
dapprhender lanalyse des donnes.
3.2 Rsultats n2 : Des tentatives de simplification de la
complexit du processus daudit
en environnement PGI
Notre travail de recherche, en mobilisant la thorie de la
complexit, permet de mettre en
vidence les comportements dacteurs, qui par leurs actions
essayent de simplifier la
complexit croissante des systmes informatiques et le processus
daudit en environnement
PGI.
Lobjectif des PGI de crer une base de donnes homognes avec des
interfaces inter-
modules, en vue de simplifier le travail des utilisateurs ne
semble pas avoir t atteint. En
effet, du point de vue des auditeurs lgaux, les tmoignages
convergent pour dcrire les PGI
comme des systmes complexes. Cette complexit peut, dans certains
cas, gnrer le
chaos dans lorganisation. Elle saccrot galement en intgrant les
diverses modifications
apportes en interne, compte tenu que toute volution du progiciel
ajoute des risques non
ngligeables, dus la grande technicit de la tche accomplir.
Ainsi, plus le systme PGI se ramifie et se sophistique, plus les
connexions entre les
applications deviennent nombreuses et fragiles dans le temps.
Dans le pire des cas, les
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auditeurs constatent rapidement que ces interfaces conduisent
brouiller la piste d'audit. Cette
situation se traduit bien souvent par l'impossibilit de
rapprocher les lments du systme de
gestion avec leur traduction comptable.
Se posent alors deux questions fondamentales : Face ces risques,
comment volue un tel
systme dinformation au sein de lorganisation et quels vont tre
les comportements des
diffrents acteurs ?
A la lumire de ces rflexions, nous identifions trois stratgies
dacteurs qui se
traduisent par des tentatives de simplification de la complexit
de lenvironnement de
laudit et du processus lui-mme. Il sagit des auditeurs lgaux,
des diteurs de PGI et
des utilisateurs.
3.2.1 Des tentatives de simplification par lauditeur lgal
Nos rsultats montrent que le travail du commissaire aux comptes
est trs centr sur le risque,
car il assure la transparence de linformation financire et il
est garant de lordre public. En
effet, sa responsabilit civile peut tre engage en vertu de
larticle L225-241 du Code de
Commerce : Les commissaires aux comptes sont responsables tant
lgard de la socit
que des tiers des consquences dommageables des fautes et
ngligences par eux commises
dans lexercice de leur fonction . De plus, si le commissaire aux
comptes commet des
infractions spcifiques dans le cadre de sa mission, telles que
la non rvlation de faits
dlictueux, il engage sa responsabilit pnale. Enfin, sa
responsabilit disciplinaire peur tre
mise en uvre.
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Face ces enjeux et dans le contexte des PGI, lauditeur lgal, qui
a besoin dvaluer le
systme dinformation de lorganisation, ralise sa mission selon
deux perspectives :
- Soit il possde les comptences techniques lui permettant de
mener laudit du PGI.
Dans les faits, cette situation ne reprsente quune infime
minorit de professionnels.
- Dans le cas contraire, il fait appel un expert technique,
auquel il dlgue le soin
deffectuer laudit du systme dinformation et donc du PGI qui en
est lossature.
Par consquent, lauditeur lgal opre alors une tentative de
simplification de la ralit
du PGI, en trouvant une solution adapte ses besoins : travers le
recours un expert
technique, il cherche sassurer que les progiciels utiliss sont
conformes aux rgles dictes
par ladministration fiscale et respectent les trois principes
suivants : caractre intangible des
critures, existence dune procdure de clture priodique des
enregistrements chronologiques
et permanence du chemin de rvision. Le commissaire aux comptes
prouve la ncessit de
recourir un expert, afin dobtenir, dans le cas de systmes
dinformation importants et
complexes, une assurance raisonnable, pour formuler une opinion
sur les comptes
annuels. Il doit cependant apprcier la pertinence des travaux de
lexpert, afin de les utiliser
en tant qulments probants dans lobjectif de certification des
comptes. Dans le cas
contraire, il met des rserves dans son rapport gnral ou refuse
de certifier les comptes.
Ce comportement soppose celui de lauditeur financier
contractuel, qui peut avoir une
perception simplificatrice du PGI et montrer un excs de
confiance vis--vis de cette
technologie comme lont soulign les travaux de Hunton, Wright et
Wright (2004). Ce
rsultat indique quil est impratif dtablir une distinction entre
ces deux catgories
dauditeurs, qui ont une reprsentation diffrente de la complexit
du systme
dinformation et des risques inhrents au PGI.
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Le recours un expert technique illustre la manire par laquelle
le commissaire aux
comptes gre le risque daudit dans un environnement informatique
complexe. Cette
dlgation constitue une simplification de la complexit du PGI. En
se trouvant dans
lincapacit de mener seul sa mission, il couvre ainsi sa
responsabilit professionnelle.
3.2.2 Des tentatives de simplification par les Editeurs de
Progiciel
Ltude des pratiques professionnelles nous a galement permis de
mesurer loffre abondante
et htrogne en matire de progiciels laquelle sont confronts les
auditeurs lgaux. En
effet, en rponse des besoins multiples issus des entreprises,
les diteurs ont conu de
nombreux produits destins diffrents types dorganisations et
dutilisateurs. A titre
dillustration, nous citerons le progiciel intgr SAP, trs utilis
dans le domaine de la gestion.
Afin de rpondre aux besoins dauditeurs peu expriments en matire
de PGI, lditeur SAP
fournit des interfaces (tableaux de bord), via le module AIS
(Auditing Information System). Il
sagit dune collection pr-paramtre doutils daudit, dote dun
moniteur de surveillance du
systme dinformation et de commandes configurables.
Nos entretiens avec des commissaires aux comptes ayant une forte
exprience daudit
dans les environnements SAP permettent didentifier un
comportement opportuniste de
la part des diteurs de PGI. Cette rponse technologique et
informatique au problme de
laudit des PGI traduit, chez lditeur, une volont de simplifier
la complexit inhrente
aux progiciels intgrs. Elle dfinit ainsi une stratgie dlibre de
lditeur du PGI. La
cration de modules daide laudit, constitue une reconnaissance
des difficults que
rencontrent les auditeurs et des risques auxquels ils sont
soumis.
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Loffre des diteurs de PGI a volu et intgre actuellement des
fonctionnalits de piste
daudit dynamique permettant de reprer les oprations qui sont
lorigine dun
enregistrement comptable. Cette volution technologique donne la
possibilit lauditeur ou
tout autre utilisateur de retrouver partir dune criture
comptable, lensemble des oprations
lies au document source et prsentes dans le systme. Les
fonctionnalits illustrent la rcente
prise de conscience chez les diteurs, des difficults que
rencontrent les commissaires aux
comptes lors de leurs missions en environnement PGI. Elles
offrent un intrt pour lauditeur
lgal qui peut retrouver les justificatifs dune opration
comptable, dans les modules situs en
amont mais galement pour les utilisateurs internes de
lorganisation. Par consquent, la
raction des concepteurs de PGI vise un triple objectif :
- Tout dabord, offrir les services indispensables aux
commissaires aux comptes pour la
russite de leur audit.
- Ensuite, rassurer les entreprises et notamment les directions
des services informatiques
dans leur capacit rpondre positivement aux objectifs viss par
lauditeur lgal.
- Enfin, convaincre les utilisateurs de persvrer dans leurs
usages ou les inciter
recourir aux PGI pour piloter leurs activits sans craindre les
perspectives dun audit.
Mais lutilisation de ces modules additionnels, tel AIS pour SAP,
comporte des limites
la conduite du processus daudit. La validit et la compatibilit
des modules daudit sont
dpendants de la version du PGI install dans lorganisation. En
effet, concernant par
exemple AIS, lditeur souligne que les fonctions dAIS ne sont pas
toutes disponibles et
accessibles. Celles-ci sont corrles la version de SAP .
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Dautre part, le changement de version du PGI, comme la migration
de SAP/R3 la version
SAP ECC6, peut impliquer une reconfiguration des procdures et
des rsultats daudit.
Les modules additionnels correspondant une configuration
antrieure peuvent alors devenir
caduques lors du passage la nouvelle version du PGI. Cette mise
jour entrane une rvision
du processus daudit et rend obsolte le travail effectu les annes
prcdentes par lauditeur
lgal.
Il est important de rappeler que les fonctionnalits de la piste
daudit dynamique ne
permettent quun audit sur les modules Finance des PGI comme par
exemple celui
dnomm FI dans SAP, ce qui exclut les modules de gestion des
achats, et de gestion de la
production. Ce manque de transversalit constitue un frein non
ngligeable pour le
commissaire aux comptes lors de la poursuite de laudit.
Enfin, nous terminerons cette section en soulignant un point
voqu prcdemment : La
littrature ne mentionne pas la stratgie dacteur des concepteurs
de progiciels de
gestion intgrs, et ignore leurs comportements opportunistes.
3.2.3 Des tentatives de simplification par les utilisateurs des
PGI
Ltude sur le terrain montre que les utilisateurs sont confronts
des difficults majeures
dans leur usage du PGI. Ils ont une reprsentation particulire
des progiciels de gestion
intgrs. Ils les peroivent comme des systmes difficiles matriser
et dont la complexit
saccrot dans le temps. Celle-ci sappuie sur deux lments :
ladquation aux besoins des
utilisateurs et les changements rguliers de version.
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Le problme de ladquation aux besoins constitue le premier
facteur de complexit
peru par les utilisateurs. En effet, les directions gnrales
reconnaissent, quen raison du
degr important de personnalisation, le dveloppement du PGI
seffectue de plus en plus
souvent au sige de lentreprise. Ces mises jour ultrieures qui
ont pour objectif dapporter
une rponse aux besoins des divers processus mtiers gnrent de
nouvelles difficults. Ceci
se traduit par des actions de paramtrage des rgles de gestion
qui peuvent se rvler trop
complexes pour les utilisateurs. La volont de corriger cette
situation, induit alors une
augmentation de la complexit de la maintenance du systme, en
raison dune multiplication
non contrle des rgles de gestion. Par consquent, la recherche de
ladquation aux besoins,
qui se traduit par la cration de nouvelles interfaces
personnalises, peut provoquer des
dcalages informationnels entre les diffrentes parties du PGI
(metteurs, rcepteurs), et
aboutir une perte de tracabilit.
Les changements et les migrations de versions des PGI
constituent une seconde source
de complexit dans la reprsentation des utilisateurs. La
recherche dune adquation la
plus efficace possible aux besoins des utilisateurs pose le
problme de la mise jour du PGI.
Ltude empirique permet dtablir deux options qui sont envisages
par les directions
gnrales :
- Soit une mise niveau purement technique. Dans ce cas, celle-ci
amliore la
performance et les fonctionnalits des systmes existants
moyennant linstallation de
nouveaux modules qui tirent parti des amliorations rcentes du
logiciel. Toutefois,
elle ne modifie en rien les pratiques actuelles et les
utilisateurs peuvent avoir des
difficults valuer les amliorations apportes.
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- Soit une approche adapte aux processus. Cette option donne
loccasion damliorer
les divers systmes en reconfigurant les procdures, en visant une
amlioration globale
de la qualit du PGI.
Compte tenu des diverses modifications apportes au PGI, toute
mise jour ultrieure
comporte des risques non ngligeables en raison de la complexit
de la tche. Des risques
importants peuvent alors se poser en ce qui concerne les
contrles financiers, la continuit des
activits, lexhaustivit de linformation et lintgrit des tats
comptables dans le cas o la
mise jour du systme ne fonctionnerait pas comme prvu. Cet tat de
fait ajoute donc de la
complexit au systme et alimente le risque dune reprsentation de
rejet du PGI par les
utilisateurs.
Face ces deux difficults, les utilisateurs sinquitent du fait
que ces technologies de
linformation ne rpondent pas aux besoins essentiels de leurs
activits. Ils ralisent alors
une tentative de simplification de la complexit du PGI en
maintenant ou en
dveloppant des interfaces externes (type feuille excel ou
rapports ad-hoc) au PGI
existant. Ce comportement peut tre analys comme une rsistance au
changement
technologique et organisationnel.
Les exemples de situations vcues par les commissaires aux
comptes sont difiants quant aux
disfonctionnements organisationnels que peut gnrer la complexit
dun PGI du point de vue
des utilisateurs : dans certaines entreprises, il faut compter
une journe de travail complte
pour transfrer les donnes de SAP en tableurs Microsoft Excel et
pour les analyser. Dans
dautres cas, lensemble des utilisateurs de filiales rgionales
maintenait des tableurs
priphriques en dehors du systme SAP. Ces processus externes
rpondaient aux besoins de
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procdures, dans le cas o SAP noffrait pas les fonctionnalits
correspondantes, ou si le
personnel avait une connaissance limite de lutilisation du
progiciel. Enfin, une dernire
situation voque des enregistrements de transactions laide dun
progiciel de comptabilit
compltement distinct de SAP mais qui tait familier aux
utilisateurs pour imprimer les
chques et comptabiliser les sommes payer. Les transactions
taient ensuite transfres sous
SAP, et les totaux rapprochs pour viter tout risque dincohrence.
Les utilisateurs avaient
ici encore ralis une simplification de la complexit du PGI en
comparant la facilit
daccs leur systme local celui de SAP, jug trop lent.
Cette approche du processus daudit en environnement PGI permet
donc de minorer
limportance des aspects techniques des PGI. Cette composante est
par consquent
secondaire, car nos rsultats dmontrent le caractre majeur du
comportement des
acteurs sur le processus daudit en environnement PGI. En effet,
ce sont ces acteurs, qui
en simplifiant la complexit du PGI, trahissent les difficults
inhrentes au systme.
CONCLUSION
Face la raret de la littrature existante sur la problmatique
tudie, cette recherche
qualitative met en vidence linfluence de lenvironnement
informatique des progiciels de
gestion intgrs sur le processus daudit. Elle fait apparatre deux
principaux rsultats. Tout
dabord, il existe des risques spcifiques de laudit en
environnement PGI : celui lis aux
interfaces, le risque de perte de la piste daudit ainsi que les
risques gnrs par les limites des
logiciels daudit. Dautre part, cette tude rvle des stratgies
dacteurs qui essayent de
simplifier la complexit croissante de lenvironnement
technologique.
Les entretiens mens avec les commissaires aux comptes montrent
que les
dysfonctionnements des interfaces peuvent gnrer des risques non
ngligeables en terme
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dexhaustivit des informations comptables. Le contrle des
interfaces en environnement PGI,
est difficile effectuer en raison de linsuffisance des
descriptifs et de leur trs grande
htrognit. Les auditeurs lgaux insistent galement sur limportance
particulire de la
traabilit des informations produites. Les rsultats montrent que
dans certains cas, les PGI ne
permettent pas dassurer la permanence du chemin de rvision,
principe fondamental dict
par ladministration fiscale en matire de systme informatique. La
non-conformit cette
rgle entrane des rserves ou un refus de certifier de la part de
lauditeur lgal. Enfin, il existe
des limites importantes au niveau de lutilisation des techniques
daudit informatises,
notamment pour le contrle de la structure des fichiers. Dans un
contexte de progiciels
intgrs, cette vrification peut se rvler difficile mettre en
uvre.
Les rsultats obtenus mettent en vidence des tentatives de
simplification, de la complexit de
lenvironnement de laudit et du processus de contrle par les
diffrents acteurs. Ainsi,
lauditeur lgal peut faire appel un expert en systme
dinformation, pour obtenir une
assurance raisonnable sur la qualit du PGI audit. En adoptant
cette dmarche, il essaye de
trouver une solution simple une situation complexe. Pour facilit
la comprhension du
systme, les diteurs de progiciels, ont ajout de nouvelles
fonctionnalits sous la forme de
modules additionnels. Lobjectif recherch est de rendre plus
accessible lutilisation et laudit
des PGI par le commissaire aux comptes. Dans une volont de
simplifier la complexit
intrinsque des PGI, les utilisateurs dveloppent des interfaces
externes, en utilisant par
exemple des tableurs de type excel pour effectuer les calculs.
Ces actions constituent une
forme de rsistance au changement organisationnel et entranent
une fragmentation du
systme qui ncessite la saisie manuelle des informations. La
cration dinterfaces adhoc
neutralise lefficacit des bases de donnes homognes.
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Ces travaux ont montr que la profession des commissaires aux
comptes sintresse depuis
quelques annes aux risques potentiels gnrs par les systmes
fortement intgrs. La qualit
et lintgrit des informations comptables produites sont
conditionnes par la matrise du
systme par le personnel et le service informatique de
lorganisation. Des tudes ralises par
la profession ont notamment soulign que, dans le cadre des PGI,
les entreprises sont trs
dpendantes de linformatique. Cette forte dpendance appelle une
rflexion et des pistes de
recherches sur la relation entre les diteurs de PGI et les
auditeurs. En effet, il convient
dapprofondir la nature des liens animant ces deux acteurs, qui
sont confronts en matire de
progiciels intgrs aux mmes contraintes rglementaires prconises
par ladministration
fiscale.
Notre tude prsente des limites lies son caractre exploratoire et
invite creuser certains
thmes de recherche. Dans un premier temps, nous suggrons
dapprofondir lanalyse en
largissant les entretiens un plus grand nombre de commissaires
aux comptes. Il serait
galement intressant de recueillir les avis des responsables des
services informatiques des
socits concernes ainsi que des utilisateurs cls. En effet, notre
rsultat relatif aux tentatives
de simplification de la complexit des PGI par les utilisateurs
ne sappuie que sur les
perceptions et les expriences vcues par les commissaires aux
comptes que nous avons
interrogs. Une future recherche, qui sappuierait sur les
utilisateurs en tant que tels,
permettrait dtudier de manire plus dtaille certains risques
spcifiques lis
lenvironnement PGI, comme la gestion des habilitations et le
paramtrage qui peuvent
gnrer des risques potentiels importants.
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389-400. 1 Le drill-down consiste explorer les donnes de faon
interactive, afin de pouvoir dgager une premire "impression" sur
les variables. Il fournit une combinaison d'outils graphiques,
d'analyses exploratoires qui vont permettre d'tudier rapidement la
distribution des variables, les relations entre elles et
d'identifier les observations appartenant des sous-groupes
spcifiques dans les donnes.
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