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Sujet Corrige Dscg Ue4 2009

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SESSION 2009

UE4 - COMPTABILITÉ ET AUDIT

Durée de l'épreuve : 4 heures - coefficient : 1,5

Document autorisé : Liste des comptes du plan comptable général, à l'exclusion de toute autre information.

Matériel autorisé : Une calculatrice de poche à fonctionnement autonome sans imprimante et sans aucun moyen de transmission, à l'exclusion de tout autre élément matériel ou documentaire (circulaire n° 99-186 du 16/11/99 ; BOEN n° 42).

Document remis au candidat : Le sujet comporte 14 pages numérotées de 1/14 à 14/14.

Il vous est demandé de vérifier que le sujet est complet dès sa mise à votre disposition.

Le sujet se présente sous la forme de quatre dossiers indépendants

Page de garde...................................................................................................................................................... page 1 Présentation du sujet .......................................................................................................................................... page 2 DOSSIER 1 - Analyse de documents de synthèse consolidés................(5 points) ............................................... page 3 DOSSIER 2 - Intégration fiscale ..............................................................(4 points) ............................................... page 4 DOSSIER 3 - Consolidation ....................................................................(7 points) ............................................... page 5 DOSSIER 4 - Exercice du commissariat aux comptes ............................(4 points) ............................................... page 6

Le sujet comporte les annexes suivantes

DOSSIER 1 Annexe 1 - Bilan consolidé du groupe Solalp au 30/9/2008 .................................................................................. page 7 Annexe 2 - Compte de résultat consolidé du groupe Solalp 2007/2008 ................................................................ page 8 Annexe 3 - Éléments du résultat consolidé à périmètre comparable .................................................................... page 8 Annexe 4 - Informations concernant l'endettement ............................................................................................... page 9

DOSSIER2Annexe 5 - Informations concernant le régime d'intégration fiscale ...................................................................... page 9

DOSSIER 3 Annexe 6 - Liasse de consolidation transmise par la SAS Solalp-T (extrait) ....................................................... page 10 Annexe 7 - Acquisition d'actions de la SAS Solalp-S .......................................................................................... page 11 Annexe 8 - Acquisition d'actions de la SAS Solalp-R .......................................................................................... page 11

DOSSIER 4 Annexe 9 - Avis rendu par le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes ........................................................ page 13

AVERTISSEMENTSi le texte du sujet, de ses questions ou de ses annexes, vous conduit à formuler une ou plusieurs hypothèses,

il vous est demande de la (ou les) mentionner explicitement dans votre copie.

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Il vous est demandé d'apporter un soin particulier à l'expression écrite et la présentation de votre copie. Toute information calculée devra être justifiée.

Les écritures comptables devront comporter les numéros et les noms des comptes et un libellé.

La SA Solalp est une société holding ayant pour objet en France comme à l'étranger l'acquisition, la détention, la gestion et l'aliénation de toute valeur mobilière et de toute participation dans toutes les entreprises françaises ou étrangères notamment celles ayant des activités dans le tourisme de montagne et les parcs de loisir.

Il s'agit d'une société anonyme de droit français à directoire et conseil de surveillance, constituée en 1989, inscrite au registre du commerce et des sociétés de Nanterre (Hauts de Seine - région ile de France).

L'activité 'Domaines skiables' représente environ 55 % du chiffre d'affaires consolidé. Elle est marquée par une concentration saisonnière (décembre à avril) et géographique (les Alpes en France, Suisse et Italie). L'activité 'Parcs de loisirs' (45 % du chiffre d'affaires) rééquilibre la saisonnalité, puisque l'essentiel du chiffre d'affaires de cette branche estréalisé entre avril et septembre. Elle élargit la zone d'activité au Nord et à l'Ouest de la France et à quatre autres pays d'Europe : l'Allemagne, les Pays-Bas, la Belgique et l'Angleterre.

Compte tenu de l'importance historique des activités liées à la neige, l'exercice social débute le 1er octobre de chaque année pour s'achever le 30 septembre de l'année suivante.

L'exercice 2006/2007 s'était caractérisé par l'impact financier d'une vague d'acquisitions de cinq parcs de loisirs et l'augmentation de la participation dans une filiale antérieurement consolidée par mise en équivalence. La performance financière semble plus faible en 2007/2008 (voir annexe 2).

La SA Solalp est cotée au Compartiment B d'Eurolist, marché du groupe NYSE Euronext (marché réglementé). Le chiffre d'affaires pour l'exercice écoulé (1/10/2007 au 30/9/2008) s'élève à 505 697 K € pour un résultat net total de 31 800 K € (dont 28 143 K € pour la part du groupe).

Vous êtes engagé comme stagiaire à la direction financière au siège social de la SA Solalp. Vos travaux concernent l'exercice 2007/2008.

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DOSSIER 1 - ANALYSE DE DOCUMENTS DE SYNTHÈSE CONSOLIDÉS

Vous êtes dans ce dossier amené à vous interroger, à travers les documents de synthèse et informations complémentaires fournies, sur les raisons de la dégradation de la performance financière telle qu'elle apparaît au compte de résultat consolidé (annexe 2).

Travail à faire

A l'aide des annexes 1 à 4,

1. Selon quel(s) référentiel(s) comptable(s) la SA SOLALP doit-elle présenter ses états financiers individuels et consolidés à l'assemblée générale ordinaire des actionnaires (justifier) ?

2. Si la SOLALP était cotée sur le marché Alternext, à quel référentiel comptable serait-elle liée ? Disposerait-elle d'0ption(s) Iégale(s) pour un autre référentiel ?

3. Qu'entend-on par 'Actifs courants' au bilan consolidé du groupe (référentiel IFRS) ?

4. Quel jeu complet d'états financiers (autres que ceux figurant dans les annexes 1 à 4) la norme IAS 1 exige-t-elle de présenter aux assemblées d'actionnaires de la SA Solalp ?

5. Présenter h l'aide des annexes 2 et 3 sous forme de deux tableaux faisant apparaître la variation sur deux ans (2006/2007 et 2007/2008) en fonction des chiffres réels (1er tableau -à l'aide de l'annexe 2) et en fonction des chiffres corrigés de la variation de périmètre (2ème tableau - à l'aide de l'annexe 3) les ratios suivants :

- rapport 'Excédent brut opérationnel / Chiffre d'affaires' - taux de marge nette (Résultat/Chiffre d'affaires).

6. Quelle est la signification des écarts constatés entre les deux tableaux ?

7. A l'aide des annexes 2 à 4 et des tableaux obtenus à la question 5, identifier et analyser les principaux éléments constitutifs des évolutions différentes observées entre le taux d'EBO et le taux de marge nette.

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DOSSIER 2 - INTÉGRATION FISCALE

Le risque majeur encouru par le groupe Solalp est le risque climatique. Dans son message aux actionnaires, le président du directoire constate :

« Au cours de l'exercice [écoulé], nous avons fait face au plus mauvais scénario pour un groupe dont l'essentiel de l'activité se déroule en plein air. L'hiver a été le plus doux depuis 50 ans et l'été le plus pluvieux depuis 15 ans ! En dépitde ces conditions climatiques défavorables, nos deux activités ont fait mieux que résister. »

Le résultat pour chaque filiale peut ainsi être d'une année sur l'autre positif ou négatif en fonction des conditions météorologiques, mais, pour le groupe, le résultat global est généralement bénéficiaire, comptablement comme fiscalement.

Il vous est proposé d'étudier la mise en place du régime d'intégration fiscale prévu A l'article 223-A du Code général des impôts A travers un échantillon de cinq filiales. Par commodité, elles seront nommées S1 et S2 pour l'activité d'hiver et Pl, P2 et P3 pour les parcs de loisir. Les sociétés SI, S2, Pl et P2 remplissent toutes les conditions de participation au régime d'intégration fiscale et la SA Solalp satisfait les conditions lui permettant d'être la société mère fiscale du groupe. Vous devez raisonner en vous plaçant par hypothèse sur le deuxième exercice d'intégration fiscale 2007/2008 (il n'est pas demandé d'étudier les impacts fiscaux liés à l'entrée dans le régime d'intégration fiscale).

Travail à faire

A l'aide de l'annexe 5,

1. Quels sont les avantages et inconvénients du régime d'intégration fiscale ?

2. Après avoir rappelé les conditions en terme de seuil de capital pour qu'une filiale puisse faire partie d'un groupe fiscal, montrer que la filiale P3 ne peut être fiscalement intégrée au groupe.

3. Déterminer le résultat fiscal au taux normal de la SA Solalp en justifiant les retraitements.

4. Calculer le résultat fiscal au taux normal du groupe intégré. Par hypothèse, on prendra un résultat fiscal au taux normal pour la SA Solalp de 60 000 € (bénéfice).

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DOSSIER 3 - CONSOLIDATION

Étude d'une liasse de consolidation transmise par la Solalp-T

La SAS Solalp-T gère en concession (pour 30 ans renouvelable) de service public le domaine skiable de T. en Savoie. Des documents transmis par la SAS Solalp-T au titre de la liasse de consolidation vous sont remis pour vérifications et achèvement de quelques travaux.

Travail à faire

À l'aide de l'annexe 6

1. Qualifier la nature des différents retraitements nécessaires.

2. Passer dans les journaux de consolidation (bilan et compte de résultat) les écritures nécessitées par l'annexe 6.

Évaluations concernant la filiale Solalp-S

Les informations concernant l'acquisition de titres de participation de cette filiale vous sont fournies en annexe 7.

Travail à faireA l'aide de l'annexe 7

3. Déterminer le pourcentage d'intérêt et de contrôle de la SAS Solap-S. En déduire la méthode de consolidation retenue.

4. Calculer les écarts d'évaluation et d'acquisition (goodwill) de la SAS Solalp-S B la date d'acquisition (1" juillet 2007).

5. Donner la signification économique de l'kart d'acquisition (goodwill) calculé de la SAS Solalp-S.

6. Passer les écritures de consolidation relatives aux écarts d'évaluation et d'acquisition au 30/09/2008.

Évaluations concernant la filiale Solalp-R

Votre maître de stage vous confie ce dossier. Il vous remet en annexe 8 une partie du travail de votre prédécesseur en vous indiquant qu'il s'agit d'un calcul effectué conformément aux normes françaises (règlement 99-02 du Comité de la réglementation comptable).

Travail à faireA l'aide de l'annexe 8

7. Calculer l'écart d'acquisition selon les dispositions du référentiel IFRS

8. Quelle est la différence de traitement de l'écart d'acquisition entre les référentiels CRC 99- 02 et IFRS ?

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DOSSIER 4 - EXERCICE DU COMMISSARIAT AUX COMPTES

A la suite d'un rachat de titres de la société C (précédemment détenue à 100 % par la société B), par la société A établissant des comptes consolidés, des désaccords sont survenus entre les cabinets de commissaires aux comptes de ces sociétés.

Le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (H3C) a été saisi par un commissaire aux comptes pour donner un avis sur les points soulevés par les deux cabinets. Cet avis a été rendu le 24 octobre 2008.

Travail à faire

A l'aide de l'annexe 9

1. Quelles sont les missions du Haut Conseil au Commissariat aux Comptes ? Donner deux exemples.

2. En quoi consistent l'impartialité et l'indépendance du commissaire aux comptes ?

3. Quelle est l'étendue de l'obligation au secret professionnel du commissaire aux comptes ? Dans quels cas le commissaire aux comptes n'est-il pas lié par le secret professionnel ?

4. Quel est le problème déontologique soulevé par la saisine du Haut Conseil au Commissariat aux Comptes ?

5. Dans quels cas le cabinet Y pourrait être amené A remettre en cause le maintien de son mandat ?

6. A votre avis, que doit répondre le cabinet X s'il est sollicité par la société A pour savoir comment elle doit s'y prendre pour agir en justice contre la société B ?

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Annexe 2

Compte de résultat consolidé du groupe Solalp 2007/2008. norme IFRS, en milliers d'euros

Compte de résultat pour l'exercice 2007/2008 2006/2007 Variation Chiffre d'affaires 505 697 455 628 10,99 %Autres produits liés à l'activité 970 838 15,75 %Variation de stocks, production stockée - 2 417 2 407 - 200,42 %Achats - 47 932 - 47 156 1,65 %Services extérieurs - 92 480 - 77 925 18,68 %Impôt, taxes et versements assimilés - 26 718 - 26 371 1,32 %Charges de personnel, intéressement et participation - 164 769 - 149 563 10,19 %Autres charges d'exploitation - 30 167 -19 471 54,93 %Excédent brut opérationnel 142 184 138 417 2,72 %Dotations aux amortissements et provisions - 73 346 - 58 744 24,86 %Autres produits et charges opérationnels - 267 277 - 196,39 %Résultat opérationnel 68 571 79 950 - 14,23 %Coût de l'endettement brut - 22 356 - 13 447 66,25 %Produits de trésorerie et équivalent de trésorerie 129 - 782 - 116,50 %Coût de l'endettement net - 22 227 - 14 229 56,21 %Autres produits et charges financiers - 1 076 - 270 298,52 %Charges d'impôt - 15 735 - 22 300 -29,44 %Quote-part dans le résultat des sociétés associées 2 267 1 531 48,07 %Résultat Net 31 800 44 682 - 28,83 %Part des minoritaires dans le résultat - 3 657 - 3 542 3,25 %Résultat net part du groupe 28 413 41 140 - 31,59 %Résultat net part du groupe, par action 1,81 € 2,69 € - 32,71 %Résultat net part du groupe, dilué par action 1,79 € 2,62 € - 31,68 %

Annexe 3

Éléments du résultat consolidé à périmètre comparable (extrait du document de référence de septembre 2008)

2007/2008 2006/2007 Variation relative Chiffre d'affaires 505,7 484,9 + 4,3 % Excédent Brut Opérationnel 142,1 132,3 + 7,4 % EBO/CA 28,1 % 27,3 % + 2,93 % Résultat Opérationnel 68,5 63,0 + 8,7 % Coût de l'endettement - 23,2 - 18,8 + 23,4 % Charge d'impôt - 15,7 - 15,1 + 4 % Mises en équivalence 2,3 0,7 - Résultat net 31,8 29,8 + 6,7 % Résultat Net part du Groupe 28,1 26,2 + 7,3 %

Montants en millions d'euros

Le périmètre comparable de l'exercice 2006/2007 prend en compte l'incidence, en année pleine, de l'acquisition des cinq parcs acquis au 01/06/2007 et l'intégration globale d'une filiale antérieurement consolidée par mise en équivalence, sur 8 mois (28/01/2007 au 30/09/2007).

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Annexe 4

Informations concernant l'endettement (extrait du document de référence de septembre 2008)

Structure de l'endettement Au 30/09/2008 Au 30/09/2007 Montant % Montant %

Dette à taux fixe 32,2 6 % 14,0 2 % Dette financière à taux variable 491,9 93 % 510,5 97 % Participation et divers 3,3 1 % 2,8 1 % 100 % 100 %

Montants en millions d'euros

Au 30 septembre 2008, la dette financière à taux variable est couverte à hauteur de 295 millions d'euros (soit 60 % de la dette). Les instruments de couverture utilisés sont constitués de caps et de swaps.

Informations sur les taux d'intérêt

Au 30/09/2008 Au 30/09/2007 Montant % Montant %

Taux fixe 32,2 3,54 % 10,1 4,48 % Taux variable 490,9 4,45 % 510,5 3,36 % Crédit-bail 1,0 2,90 % 3,9 7,71 % Participation et divers 3,3 - 2,8 - Total 527,4 4,38 % 527,3 3,41 %

Montants en millions d'euros

Annexe 5

Informations concernant le régime d'intégration fiscale

Le taux de détention des filiales SI, S2, Pl et P2 est de 98 %. Informations concernant la filiale P3

La société P3 gère un parc de loisir dans le centre-est de la France. Il s'agit d'une SAS dont le capital est composé de la façon suivante :

Titres émis par la SAS P3 Dont titres détenus par le SA SolalpActions ordinaires 10 000 9 500 Actions de préférence o À droit de votre double 2 500 2 400 o À dividende prioritaire sans droit de vote 2 000 1 800 o Certificats d'investissement 1 500 1 400

Éléments du résultat fiscal de la SA Solalp et des filiales concernées par le régime d'intégration fiscale

Les informations fournies dans le tableau qui suit sont les seules à retenir pour la détermination des résultats fiscaux. La SA Solalp opte pour le régime des sociétés-mère prévu à l'article 216 du Code général des impôts et en bénéficie sans restrictions. Aucune des sociétés concernées ne bénéficie du taux normal en faveur des PME.

SA Solalp S1 S2 P1 P2Résultat comptable avant IS 30 000 Non indiqué Résultat fiscal au taux normal réalisé par

À déterminer (question 3)

150 000 - 120 000 90 000 - 10 000

Dividendes reçus pas Solalp en 10 000 0 5 000 0

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Provenance de … Jetons de présence distribués aux administrateurs de …

10 000 18 000 12 000 20 000 10 000

Jetons de présence à réintégrer par … 17 000 0 2 000 5 000 0

Informations complémentaires :

La SA Solalp a abandonné une créance (HT) de 65 561 € sur sa filiale S2. II s'agit d'un acte normal de gestion concernant un prêt qu'elle a accordé en 2006 pour un montant de 100 000 €. La situation nette négative de la filiale P2 s'élève à - 50 000 € avant l'abandon de créance. Ce prêt était déprécié dans les comptes de la SA Solalp à hauteur de 75 % de 65 561 €(soit 49 171 €) à l'ouverture de l'exercice 2007-2008.

Annexe 6

Liasse de consolidation transmise par la SAS Solalp-T (extrait)

Différents dossiers sont transmis par la SAS Solalp-T.

1. Stocks de perches (de téléski)

Le groupe valorise ce type de stock selon la méthode du coût unitaire moyen pondéré, tandis que la SAS Solalp-T évalue le stock de perches de téléski de rechange en conformité à ses usages selon la règle du premier entré -premier sorti. L'évaluation de ce stock selon les deux modes d'évaluation est la suivante :

Stock de perches - SAS Solalp-T

Stock de perches évalué selon la méthode du … (en euros) Premier entré – Premier sorti Coût unitaire moyen pondéré

Au 1/10/2007 26 000 € 23 000 € Au 30/09/2009 20 000 € 21 500 €

2. Provision pour hausse des prix (Code général des impôts, CG1 39-1 S0 11iéme alinéa)

Une provision pour hausse des prix est constituée sur le stock de fuel par la SAS Solalp-T afin de bénéficier des déductions fiscales associées. L'historique des constitutions de dotation à la provision est le suivant, aucune provision n'ayant été dotée à la clôture de l'exercice 2007-2008 suite à la baisse de prix de l'automne 2008.

Exercice 2007-2008 2006-2007 2005-2006 2004-2005 2003-2004 2002-2003 2001-2002 2000-2001Dotation 0 4 000 4 000 6 000 5 500 4 500 3 000 3 500

Les provisions sont reprises conformément à la législation fiscale

3. Provision pour gros entretien ou grande révision

La SAS Solalp-T a acquis le 1er juin 2007 un téléphérique pour un montant de 900 000 €. La réglementation du ministère des transports en vigueur exige des travaux périodiques de grande révision tous les 5 ans. Ainsi, des travaux ont été programmés à la fm de la saison d'hiver 2012 pour un montant évalué à 60 000 €. Pour optimiser fiscalement cette situation, la SAS Solalp-T a constitué une provision pour grands travaux conformément à l'option offerte par le règlement 2003-07 du Comité de la réglementation comptable. Du point de vue économique, dans les comptes individuels comme consolidés, l'amortissement du téléphérique est effectué selon le mode linéaire sur une durée de 30 ans. II n'est pas demandé ici de (re)traiter l'aspect fiscal de l'amortissement car le retraitement des amortissements dérogatoires est effectué 'en bloc' dans la SAS Solalp-T. Pour rappel, l'exercice se clôture au 30/09 de chaque année.

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La réglementation internationale en la matière est la suivante :

IAS 16, 5 14 : « La poursuite de l'exploitation d'une immobilisation corporelle (un avion par exemple) peut être soumise à la condition de la réalisation régulière d'inspections majeures destinées à identifier d'éventuelles défaillances, avec ou sans remplacement de pièces. Lorsqu'une inspection majeure est réalisée, son coût est comptabilisé dans la valeur comptable de l'immobilisation corporelle à titre de remplacement, si les critères de comptabilisation sont satisfaits. Toute valeur comptable résiduelle du coût de la précédente inspection (distincte des pièces physiques) est décomptabilisée. C'est le cas, que le coût de l'inspection précédente ait ou non été identifié dans l'opération au cours de laquelle l'immobilisation a été acquise ou construite. Si nécessaire, le coût estimé d'une inspection similaire future peut être utilisé comme indication de ce qu'était le coût du composant existant de l'inspection au moment de l'acquisition ou de la construction de l'élément. »

Annexe 7

Acquisition d'actions de la SAS Solalp-S

La SAS Solalp-S gère le domaine skiable de la station de S. Les titres ont été acquis par la SA SOLALP à une société d'économie mixte suite à une décision du conseil municipal de la mairie de S. de confier la gestion des installations et de la promotion touristique à une société du secteur Connue pour son savoir-faire en la mati&e, le conseil municipal a fait appel à la SA Solalp. Les éléments d'acquisition ont été les suivants :

Date d'acquisition 1/7/2007 Nombre d'actions achetées 7 000

(sur un total de 10 000) Prix d'acquisition global 13 575 000 Valeur des capitaux propres au bilan individuel de la SAS Solalp-S (hors résultat) 18 000 000

dont amortissement dérogatoires 150 000 Résultat de la SAS Solalp-S 200 000

Les titres acquis par la SA Solalp sont dotés d'un droit de vote double, alors qu'aucun des autres titres émispar la SAS Solalp-S n'est doté de cette particularité.

Il apparait par ailleurs des possibilités d'extension d'une partie du domaine skiable à partir d'une télécabine menant à un vallon dont l'exploitation touristique vient d'être permise par le tribunal administratif de Chambéry. Cette nouvelle possibilité permet à la SAS Solalp-S d'évaluer cette télécabine à 550 000 € (valeur nette comptable dans les comptes de la SAS Solalp-S : 400 000 €).

La durée de vie résiduelle de la télécabine est de 15 ans à la date d'achat des titres. Au 30/9/2007 comme au 30/9/2008, aucune dépréciation de l'écart d'acquisition n'a été constatée suite au test de dépréciation nécessité par l'application de la norme IFRS 3.

L'acquisition des titres fait naitre une possibilité de connexion à un autre domaine skiable géré une autre filiale du groupe Solalp.

Annexe 8

Acquisition d'actions de la SAS Solalp-R

Présentation

La SA Solalp a acquis le 29 mai 2007 un second lot de titres de la SAS Solalp-R après une première acquisition le 26 octobre 2005. Le capital de la SAS Solalp-R est composé de 50 000 actions de valeur

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nominale 500 € sans modification au cours de la période concernée. Les caractéristiques de l'acquisition sont résumées dans le tableau qui suit :

Acquisition du 26/10/05 Acquisition du 29/05/07 Nombre d'actions achetées 15 000 25 000 Coût d'acquisition par titre 1 300 1 350 Capitaux propres hors résultat en valeur nette comptable au bilan individuel se la SAS Solalp-R

62 500 000 64 000 000

Résultat de la SAS Solalp-R (à la date d'acquisition) - 50 000 + 150 000 Écart d'évaluation (à la date d'acquisition de chaque lot) 1 260 000 750 000

Travail de votre prédécesseur (extrait)

Votre prédécesseur a estimé que les écarts d'acquisition devaient être amortis sur 5 ans.

1er lot 2ème lot Pourcentage des droits de vote 15 000 / 50 000 = 30 % 40 000 / 50 000 = 80 % Nature du contrôle Influence notable Contrôle exclusif Méthode de consolidation Mise en équivalence Intégration globale Juste valeur des capitaux propres lors de chaque acquisition

62 500 000 + (2/3* x 1 260 000) – 50 000 =

63 290 000

64 000 000 + (2/3* x 750 000) + 150 000 = 64 650 000

1er lot 2ème lot Pourcentage financier 30 % 30 % 50 % Quote-part de la SA Solalp dans la juste valeur des capitaux propres (2)

63 290 000 x 30 % = 18 987 000

64 650 000 x 30 % = 19 395 000

64 650 000 x 50 % = 32 325 000

Coût d'acquisition de la participation (1) 15 000 x 1 300 = 19 500 000 64 650 000 x 50 % = 32 325 000

Écart d'acquisition (1) – (2) 19 500 000 – 18 987 000 = 513 000

105 000 1 425 0001 530 000

Variation de l'écart d'acquisition sur le 1er

lot (Réserves SA Solalp) 513 000 – 105 000 = 408 000

*Prise en compte de l'impôt différé

En application du texte CRC 99-02 5 221 : « 221 - Intégration globale d'une entreprise précédemment consolidée par mise en équivalence (...)

Les actifs et passifs sont identifiés et évalués, à la date de la prise de contrôle (...). L'écart de réévaluation éventuel parrapport à la quote-part de capitaux propres antérieurement consolidée par mise en équivalence est porté directement dans les réserves consolidées (. . .)

Extrait de la norme IFRS 3, § 58 (état du texte adopté par l'Union européenne à la date de clôture de l'exercice le 3019108) :

« Un regroupement d'entreprises peut impliquer plusieurs transactions d'échange, par exemple lorsqu'il se produit par étapes par des achats successifs d'actions. Dans ce cas, chaque transaction d'échange doit être traitée séparément par l'acquéreur, en utilisant le coût de la transaction et les informations sur la juste valeur à la date de chaque transaction d'échange pour déterminer le montant de goodwill associé à cette transaction. Ceci aboutit à une comparaison étape par étape du coût des prises de participation individuelles avec la part d'intérêt de l'acquéreur dans les justes valeurs des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise, à chaque étape ».

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Annexe 9

Avis rendu par le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (H3C) en application de l'article R821-6 du code de commerce sur une saisine du 24 octobre 2008

Introduction

Le Haut Conseil a été saisi par un commissaire aux comptes, sur le fondement de l'article R.821-6 du code de commerce, de la situation qui suit :

Des sociétés A, B et C interviennent sur un même marché et, selon les termes de la saisine, sont concurrentes. - La société A a pour commissaire aux comptes le cabinet X, - les sociétés B et C ont pour commissaire aux comptes le cabinet Y.

Au cours de l'année 2007, la société A a racheté, à la société B, 100 % des titres de la société C.

Toujours selon l'auteur de la saisine, les nouveaux dirigeants de la société C estiment ne pas pouvoir communiquer au cabinet Y certaines informations ou documents dans la mesure où ce cabinet est également le commissaire aux comptes de la société B. ils estiment que le cabinet Y pourrait avoir connaissance, dans le cadre de sa mission exercée dans la société C, de secrets d'affaires qu'il pourrait communiquer aux dirigeants de la société B.

Au surplus, ils font valoir le fait qu'il existe actuellement un litige entre la société A et la société B sur le prix d'acquisition des titres de la société C.

Pour éviter une situation de blocage, le cabinet X a été nommé CO-commissaire aux comptes avec le cabinet Y de la société C.

Le cabinet X demande au Haut Conseil de se prononcer sur la situation du cabinet Y au regard des dispositions relatives au conflit d'intérêts.

Avis rendu par le Haut Conseil

A- Sur la possibilité pour un commissaire aux comptes d'exercer ses fonctions dans des sociétés concurrentes :

L'article 6 du code de déontologie prévoit que « le commissaire aux comptes évite toute situation de conflit d'intérêts. Tant à l'occasion qu'en dehors de l'exercice de sa mission, le commissaire aux comptes évite de se placer dans une situation qui compromettrait son indépendance à l'égard de la personne ou de l'entité dont il est appelé à certifier les comptes ou qui pourrait être perçue comme de nature à compromettre l'exercice impartial de cette mission ».

Le Haut Conseil estime que l'exercice par un commissaire aux comptes de ses fonctions dans des sociétés concurrentes ne le place pas de ce seul fait en situation de conflit d'intérêts, son indépendance à l'égard de ces entités et son impartialité dans l'exercice de ses mandats n'étant pas nécessairement affectées dans un tel cas.

Le cabinet Y n'est donc pas placé en situation de conflit d'intérêts, au sens de l'article 6 du code de déontologie, du seul fait que les sociétés B et C soient concurrentes.

Par ailleurs, le Haut Conseil rappelle que les articles L.822-15 du code de commerce et 9 du code de déontologie prévoient que les commissaires aux comptes sont soumis au secret professionnel. Dans la situation décrite, le cabinet Y doit particulièrement veiller aux risques d'atteinte au secret professionnel.

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B- Sur l'incidence de l'existence d'un litige portant sur le prix d'acquisition des titres de 1 a société C :

L'article 6 du code de déontologie prévoit que « le commissaire aux comptes évite toute situation de conflit d'intérêts. Tant à l'occasion qu'en dehors de l'exercice de sa mission, le commissaire aux comptes évite de se placer dans une situation qui compromettrait son indépendance a l'égard de la personne ou de l'entité dont il est appelé à certifier les comptes ou qui pourrait être perçue comme de nature à compromettre l'exercice impartial de cette mission ».

Le Haut Conseil considère que l'indépendance d'un commissaire aux comptes et l'exercice impartial de sa mission ne sont pas nécessairement compromises par l'existence d'un litige impliquant deux entités dont il certifie les comptes. Une telle situation est toutefois susceptible de conduire à un conflit d'intérêts, au sens de l'article 6 du code de déontologie, siles travaux de ce commissaire aux comptes sont susceptibles d'avoir une incidence sur la résolution du litige.

Ainsi, dans la situation exposée, le Haut Conseil est d'avis que le cabinet Y doit examiner si ses travaux sont susceptibles d'avoir une incidence sur la détermination du prix d'acquisition des titres de la société C. Dans l'affirmative, il lui appartient de mesurer les risques d'influences de la part de la société B de nature à compromettre l'exercice impartial de sa mission dans la société C et d'en tirer, le cas échéant, les conséquences sur le maintien de son mandat.

Christine Thin Présidente

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Proposition de Corrigé

Remarque préalable.Le corrigé proposé par Comptalia est plus détaillé que ce que l'on est en droit d'attendre d'un candidat dans le temps imparti pour chaque épreuve.

A titre pédagogique le corrigé comporte donc des rappels de cours, non exigés dans le traitement du sujet.

DOSSIER 1 - ANALYSE DE DOCUMENTS DE SYNTHÈSE CONSOLIDÉS

1. Selon quel(s) référentiel(s) comptable(s) la SA SOLALP doit-elle présenter ses états financiers individuels et consolidés à l'assemblée générale ordinaire des actionnaires (justifier) ?

La SA Solalp doit présenter ses comptes individuels en norme PCG (CRC 99-03) car c’est une société de droit français ayant une activité commerciale

Les sociétés commerciales établissent et publient chaque année à la diligence du conseil d’administration, du directoire, du ou des gérants, selon le cas, des comptes consolidés ainsi qu’un rapport sur la gestion du groupe, dès lors qu’elles contrôlent de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises ou qu’elles exercent une influence notable sur celles-ci (c. com. art. L. 233-16). Aussi est-il nécessaire d’avoir, au minimum, une filiale ou une participation pour être tenu d’établir des comptes consolidés.

La SA Solalp est une société mère qui a des filiales et participations. Elle doit donc établir des comptes consolidés selon la réglementation IFRS car la SOLALP est cotée sur un marché réglementé (Euronext Paris).

2. Si la SOLALP était cotée sur le marché Alternext, à quel référentiel comptable serait-elle liée ? Disposerait-elle d'option(s) légale(s) pour un autre référentiel ?

Alternext a été créé par NYSE Euronext en 2005 pour répondre aux besoins des petites et moyennes entreprises qui désirent bénéficier d’un accès simplifié au marché. Les conditions d'admission et les règles de négociation simplifiées d’Alternext sont adaptées à la taille et aux enjeux des petites et moyennes capitalisations, tout en répondant aux exigences de transparence des investisseurs.

NYSE Alternext est un marché régulé, aux exigences réglementaires assouplies, mais non réglementé au sens juridique de la Directive européenne sur les marchés d’instruments financiers (MiFID) du 21 avril 2004. Il est régulé par NYSE Euronext au travers d’un ensemble de règles applicables aux sociétés qui y sont cotées et aux intermédiaires.

Le référentiel international n’est donc pas applicable et seule la réglementation française est obligatoire (Règlement CRC 99-02 du comité de la réglementation comptable). Mais la société pourrait opter pour la présentation de comptes consolidés en norme IFRS.

3. Qu’entend-on par « Actifs courants » au bilan consolidé du groupe (référentiel IFRS) ?

Selon la norme IAS 1 § 57, un actif doit être classé en tant qu'actif courant lorsqu'il satisfait à l'un des critères suivants :a) on s'attend à ce qu'il soit réalisé, ou il est destiné à la vente ou à la consommation, dans le cadre du cycle normal de l'exploitation de l'entité ; b) il est détenu principalement aux fins d'être négocié ; c) on s'attend à ce qu'il soit réalisé dans un délai de douze mois après la date de clôture ; ou d) il s'agit de trésorerie ou d'équivalent de trésorerie (tels que définis dans IAS 7), sauf s'il ne peut être échangé ou utilisé pour régler un passif pendant au moins douze mois à compter de la date de clôture. Tous les autres actifs doivent être classés en tant qu'actifs non courants.

4. Quel jeu complet d'états financiers (autres que ceux figurant dans les annexes 1 à 4) la norme IAS 1 exige-t-elle de présenter aux assemblées d'actionnaires de la SA Solalp ?

Selon la norme IAS 1, un jeu complet d'états financiers comprend : a) un bilan ; b) un compte de résultat ; c) un état des variations des capitaux propres qui indique :

i. soit l'ensemble des variations des capitaux propres ;

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ii. soit les variations des capitaux propres autres que celles qui résultent de transactions avec des porteurs de capitaux propres agissant en cette qualité ;

d) un tableau des flux de trésorerie ; et e) des notes contenant un résumé des principales méthodes comptables et d'autres notes explicatives (annexe).

5. Présenter à l’aide des annexes 2 et 3 sous forme de deux tableaux faisant apparaître la variation sur deux ans (2006/2007 et 2007/2008) en fonction des chiffres réels (1er tableau – à l’aide de l’annexe 2) et en fonction des chiffres corrigés de la variation de périmètre (2ème tableau – à l’aide de l’annexe 3) les ratios suivants : - rapport « Excédent brut opérationnel / Chiffre d’affaires » - taux de marge nette (Résultat/Chiffre d’affaires).

Élément Chiffres réels2007/2008 2006/2007 Variation

EBO/CA 142 184 / 505 697 = 28,11 % 138 417 / 455 628= 30,38 % - 7,47 % Résultat/CA (31 800-2 267) / 505 697= 5,84 % (44 682-1 531) / 455 628= 9,47 % - 38,33 %

Il est préférable de soustraire au résultat net la « Quote-part dans le résultat des sociétés associées ou mise en équivalence » pour mesurer le taux de marge nette car le chiffre d’affaires consolidé ne comprend pas celui des filiales associés ou mise en équivalence.

Élément Chiffres corrigés de la variation de périmètre (pour 2006/2007) 2007/2008 2006/2007 Variation

EBO/CA 142 184 / 505 697 = 28,11 % 132,3 / 484,9= 27,28 % + 3 % Résultat/CA (31 800-2 267) / 505 697= 5,84 % (29,8-0,7) / 484,9= 6 % - 2,7 %

6. Quelle est la signification des écarts constatés entre les deux tableaux

Sur le tableau chiffres réels le ratio EBO/CA se dégrade alors qu’il s’améliore sur le tableau chiffres corrigés. Pour le ratio Taux de marge nette (Résultat/CA), la variation est négative sur les deux tableaux mais beaucoup plus importante sur le tableau chiffres réels.

L’écart entre les deux tableaux s’explique par la variation du périmètre.

7. A l’aide des annexes 2 à 4 et des tableaux obtenus à la question 5, identifier et analyser les principaux éléments constitutifs des évolutions différentes observées entre le taux d’EBO et le taux de marge nette.

Les différentes évolutions observées entre le taux d’EBO et le taux de marge nette sont :

Eléments 2007/2008 2006/2007 Variation Dotations aux amortissements et provisions - 73 346 - 58 744 24,86 % Autres produits et charges opérationnels - 267 277 - 196,39 % Coût de l'endettement brut - 22 356 - 13 447 66,25 % Produits de trésorerie et équivalent de trésorerie 129 - 782 - 116,50 % Autres produits et charges financiers - 1 076 - 270 298,52 % Charge d'impôt - 15 735 - 22 300 - 29,44 %

Les deux principaux postes qui expliquent cette évolution sont les dotations aux amortissements et le coût de l’endettement.Pour ce dernier, les intérêts augmentent alors que l’endettement reste stable (527,3 au 30/09/2007 et 527,4 au 30/09/2008). Cette augmentation est due à la hausse des taux d’intérêt sur la dette à taux variable (3,36 % à 3,45 %) qui n’est pas couverte à hauteur de 40 %.

L’augmentation des amortissements peut s’expliquer par l’acquisition de cinq parcs de loisirs (plus d’immobilisations).

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DOSSIER 2 - INTÉGRATION FISCALE

1. Quels sont les avantages et inconvénients du régime d'intégration fiscale ?

Ce régime apparaît comme un outil de sécurité en permettant d’atténuer les effets fiscaux des opérations intragroupe et comme un outil d’optimisation fiscale grâce à la compensation des résultats.

Avantages :

- la présence de sociétés bénéficiaires et déficitaires car le régime permet la compensation des résultats ;

- la présence d’aides intragroupe (subventions directes ou indirectes abandons de créances) car ce régime permet de neutraliser les effets fiscaux de ces aides ;

- la présence de crédits d’impôt imputables sur l’IS qui n’auraient pu être utilisés en l’absence d’intégration.

Inconvénients :

- la présence de déficits antérieurs à l’intégration car ces déficits sont plus difficilement utilisables qu’en droit commun ;

- Limitation de la déduction de certaines charges financières (amendement Charasse) ;

- Lorsqu’une société acquiert auprès de sociétés qui la contrôlent directement ou indirectement, ou de sociétés que ces personnes contrôlent directement ou indirectement, les titres d’une société qui devient membre du même groupe, la société mère doit rapporter au résultat d’ensemble de l’exercice d’acquisition et des huit exercices suivants (pour les acquisitions réalisées au cours des exercices ouverts le 01/01/2007, quatorze exercices suivants auparavant) une fraction des charges financières de l’ensemble des sociétés intégrées ;

- le traitement des provisions intragroupe peut s’avérer pénalisant ;

- le régime de réduction du taux de l’IS applicable aux PME, bien que compatible avec l’intégration, peut entraîner des effets négatifs du fait que seule la société mère est susceptible d’en bénéficier.

2. Après avoir rappelé les conditions en termes de seuil de capital pour qu’une filiale puisse faire partie d’un groupe fiscal, montrer que la filiale P3 ne peut être fiscalement intégrée au groupe.

Le seuil de 95 % requis s'entend, pour les détentions en pleine propriété, à la fois pour les droits de vote et pour les droits à dividendes. Ces deux notions peuvent être différentes notamment du fait de l'existence d'actions à dividendes prioritaires sans droit de vote. Une filiale ne peut donc être intégrée que si les deux pourcentages atteignent à la fois le seuil minimal requis. II est donc nécessaire, le cas échéant, de pratiquer deux séries de calculs indépendantes l'une de l'autre, l'une retenant les droits de vote, l'autre retenant les droits à dividendes.

Pour la filiale P3, les deux calculs sont les suivants :

9 500 + (2 400 * 2)Droits de vote = = 95,33 %10 000 + (2 500 * 2)

9 500 + 2 400 + 1 800 + 1 400Droit à dividendes = = 94,37 %10 000 + 2 500 + 2 000 + 1 500

Le pourcentage de droits aux dividendes détenu par la SA Solalp est inférieur à 95 %. En conséquence, la société P3 ne peut être intégrée dans le périmètre d’intégration fiscale.

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3. Déterminer le résultat fiscal au taux normal de la SA Solalp en justifiant les retraitements.

Déclaration individuelle 2058 A de la SA Solap

Élément SA SolapRésultat comptable avant IS 30 000 Réintégrations Quote-part de frais et charges (Régime mère fille) 15 000 * 5 % + 750 Jetons de présence + 17 000 Abandon de créance (1) + 15 250 Déductions Dividendes des filiales (Régime mère fille) 10 000 + 5 000 - 15 000 Résultat fiscal 48 000

(1) Après l’abandon, la situation nette de S2 d’un montant négatif (- 50 000) devient positive (- 50 000 + 65 561 = + 15 561).

Si la situation nette passe de négative à positive après l'abandon, l’abandon est déductible : - à concurrence de la situation nette négative antérieure (50 000), - et déductible à concurrence de la situation nette positive après l'abandon dans la proportion de la fraction

de capital appartenant aux autres associés (15 561 * 2 %) = 311,22 Soit déductible pour 50 000 + 311,22 = 50 311,22

Le montant non déductible est égal à 65 561 – 50 311,22 = 15 249,78 arrondi à 15 250

4. Calculer le résultat fiscal au taux normal du groupe intégré. Par hypothèse, on prendra un résultat fiscal au taux normal pour la SA Solalp de 60 000 € (bénéfice).

L’énoncé du sujet demande de prendre un résultat fiscal de la SA Solap de 60 000 € et non celui de 48 000 € obtenu dans la question 3.

Cadre A : Résultat au taux normal SA Solap S1 S2 P1 P2 GroupeRésultat fiscal 2058 A classique 60 000 150 000 - 120 000 90 000 - 10 000 170 000 Réintégrations Dotation dépréciation créance Jetons de présence (1) 18 000 12 000 20 000 10 000 + 60 000 Abandon de créance (3) 50 311 + 50 311 Déductions Quote-part de frais et charges (Régime mère fille) (2)

- 750 - 750

Reprise dépréciation du prêt (4) - 49 171 - 49 171 Abandon de créances (3) - 65 561 - 65 561 Résultat fiscal groupe 164 829IS groupe 164 829 * 331/3 % 54 943

(1) Seuls les jetons versés par les filiales doivent être réintégrés.

(2) La société SM a opté pour le régime mère fille. La réintégration dans le résultat individuel de la quote-part de frais et charges de 5 % * 105000 doit être déduite dans la déclaration d’ensemble.

(3) Le montant de l’abandon à caractère financier est réintégré pour le montant déduit de 50 311 chez Solap et déduit pour le montant de 65 561 imposable dans le résultat fiscal de S2. Cela revient en fait à déduire les 15 250 réintégré dans la déclaration individuelle de la société SA Solap.

(4) Les dotations aux provisions constatées sur des créances détenues ou pour des risques encourus sur d'autres sociétés du groupe doivent être rectifiées pour la détermination du résultat d'ensemble. De manière symétrique, les reprises de ces provisions sont annulées pour la détermination du résultat d'ensemble

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DOSSIER 3 - CONSOLIDATION

1. Qualifier la nature des différents retraitements nécessaires

- Retraitement 1. Retraitement d’homogénéité - Retraitement 2. Elimination des écritures à caractère fiscal - Retraitement 3. Adoption de la règle IFRS

2. Passer dans les journaux de consolidation (bilan et compte de résultat) les écritures nécessitées par l’annexe 6.

1. Stocks de perches

L’évaluation du stock doit être corrigée en valeur CUMP. Premier entré – Premier sorti

SAS Solalp T Coût unitaire moyen pondéré

Groupe Retraitement

Au 01/10/2007 26 000 € 23 000 € -3 000 Au 30/09/2008 20 000 € 21 500 € 1 500 Variation de stock (SF – SI) - 6 000 € - 1 500 € 4 500

Correction des stocks : passage du PEPS à CUMP

COMPTES DE BILAN COMPTES DE GESTION Stocks 1 500 Résultat global 1 500 Résultat Solap-T 1 500 Var de stocks 1 500 SF stock final Résultat 1 500 * 1/3 500 Impôt sur les bénéfices 500 IDP 500 Résultat global 500 Réserves Solap-T 3 000 Résultat global 3 000 Résultat Solap-T 3 000 Var de stocks 3 000 stock initial SI Résultat Solap-T 3 000 * 1/3 1 000 Impôt sur les bénéfices 1 000 Réserves Solap-T 1 000 Résultat global 1 000

2. Provision pour hausse des prix

Les Provisions réglementées doivent être éliminés. La dotation 2001-2002 est reprise sur l’exercice 2007-2008 pour un montant de 3 000 €.

A la clôture de l’exercice, le montant de la provision hausse des prix dans les capitaux propres est égal à : 2002-2003 : 4 500 2003-2004 : 5 500 2004-2005 : 6 000 2005-2006 : 4 000 2006-2007 : 4 000 = 24 000

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Présentons les écritures d'éliminations au 30/09/2008

Élimination de la provision de 24 000 € au bilan du 30/09/2008

L’objectif en consolidation est d’éliminer cette provision hausse des prix inscrite dans les comptes individuels et constater un impôt différé passif sur la reprise qui sera constatée 6 ans plus tard.

COMPTES DE BILAN COMPTES DE GESTION Provisions hausse des prix 24 000 Réserves Solap-T 24 000 Élimination de la provision pour hausse des prix

Réserves Solap-T 8 000 Impôt différé passif 8 000 Prise en compte de la fiscalité différée (24 000 * 33,1/3 %)

Élimination de la reprise de provision de 3 000 € au 30/09/2008

Reconstitution des à nouveaux du retraitement antérieur en consolidation.

COMPTES DE BILAN COMPTES DE GESTION Provisions hausse des prix 3 000 Réserves Solap-T 3 000 Élimination de la provision pour hausse des prix

Réserves Solap-T 1 000 Impôt différé passif 1 000 Prise en compte de la fiscalité différée (3 000 * 33,1/3 %)

Correction de l’année

COMPTES DE BILAN COMPTES DE GESTION Résultat Solap-T 3 000 Reprise sur provisions 3 000 Provision hausse des prix 3 000 Résultat global 3 000

Élimination de la reprise de la provision

Impôt différé passif 1 000 Résultat global 1 000 Résultat Solap-T 1 000 Impôt sur les bénéfices 1 000

Il est possible de comptabiliser ces écritures de manière synthétique (ou directe c'est-à-dire sans reconstitution des à nouveau).

COMPTES DE BILAN COMPTES DE GESTION Résultat Solap-T 3 000 Reprise sur provisions 3 000 Réserves Solap-T 3 000 Résultat global 3 000

Élimination de la reprise de la provision

Réserves Solap-T 1 000 Résultat global 1 000 Résultat Solap-T 1 000 Impôt sur les bénéfices 1 000

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3. Provision pour grande révision

En IFRS, la dépense de révision doit être comptabilisée comme un composant.

Afin d’effectuer le retraitement pour le passage solution PCG à la solution IFRS, il convient de comparer la situation dans les comptes individuels et dans les comptes consolidés.

Elément Comptes individuels (PCG) Retraitement Comptes consolidés (IFRS) Matériel 900 000 Structure : 900 000 – 60 000 = 840 000

Révision : 60 000 Amortissement 2006-2007 :

900 000 × 1/30 × 4/12 = 10 000 2007-2008 : 900 000 × 1/30 = 30 000

Total : 40 000

Structure : 2006-2007 : 840 000 × 1/30 × 4/12 = 9 333 2007-2008 : 840 000 × 1/30 = 28 000 Soit un montant de 37 333

Révision : 2006-2007 : 60 000 × 1/5 × 4/12 = 4 000 2007-2008 : 60 000 × 1/5 = 12 000 Soit un montant de 16 000 Total : 53 333

Provision pour révision

2006-2007 : 60 000 × 1/5 × 4/12 = 4 000 2007-2008 : 60 000 × 1/5 = 12 000 Total : 16 000 0 (pas de provision)

Réserves Provision 2006-2007 : 60 000 × 1/5 × 4/12 = 4 000 Amortissement 2006-2007 : 900 000 × 1/30 × 4/12 = 10 000 Total : – 14 000

Structure : 2006-2007 : 840 000 × 1/30 × 4/12 = 9 333 Révision : 2006-2007 : 60 000 × 1/5 × 4/12 = 4 000 Total : - 13 333

Résultat Provision 2007-2008 : 60 000 × 1/5 = 12 000 Amortissement 2007-2008 : 900 000 × 1/30 = 30 000 Total : - 42 000

Structure : 2007-2008 : 840 000 × 1/30 = 28 000 Révision : 2007-2008 : 60 000 × 1/5 = 12 000 Total : - 40 000

COMPTES DE BILAN COMPTES DE GESTION Matériel Structure 840 000 Dotations amortissement 10 000 Matériel Révision 60 000 Résultat global 10 000 Matériel 900 000 (28 000 +12 000 – 30 000) Provision révision 16 000 Résultat global 3 333 Résultat Solap-T 2 000 Impôt sur les bénéfices 3 333 Réserves Solap-T 667 10 000 * 331/3 % Amortissement 13 333 Résultat Solap-T 2 000* 331/3 % 667 Résultat global 12 000 Réserves Solap-T 667*331/3 % 223 Dotations provision 12 000 Impôt différé passif 890 (28 000 +12 000 – 30 000) Impôt sur les bénéfices 4 000 Résultat global 4 000 12 000 * 331/3 %

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3. Déterminer le pourcentage d’intérêt et de contrôle de la SAS Solap-S. En déduire la méthode de consolidation retenue

Pour déterminer le pourcentage contrôle, il faut tenir compte des actions à droit de vote double. Le pourcentage de contrôle de la SA Solap sur la SAS Solpa-S est égal à : (7 000 × 2) / (7 000 × 2 + 3 000) = 82,35 % Il s’agit donc d’un contrôle exclusif. En conséquence, la SAS Solap-S est intégrée globalement.

Le pourcentage d’intérêt n’est pas influencé par la présence des actions à vote double. Il est donc égal à : 7 000/10 000 = 70 %

4. Calculer les écarts d’évaluation et d’acquisition (goodwill) de la SAS Solalp-S à la date d’acquisition

Détermination de la juste valeur des actifs et passifs identifiables de la SAS Solap-S

Capitaux propres 18 200 000 - Impôt différé sur amortissement dérogatoire - 50 000 150 000 * 331/3 %

Écarts d’évaluation Télécabine + 150 000 (550 000 – 400 000)

Impôts différés passif sur écart d’évaluation Télécabine 150 000 * 331/3 % - 50 000Juste valeur des actifs et passifs identifiables 18 250 000

Détermination de l'écart d'acquisition

La différence entre le coût d'acquisition des titres et la part acquise dans la juste valeur des actifs et passifs identifiablesconstitue l'écart d'acquisition.

Coût d'acquisition des titres 13 575 000 Quote-part dans la juste valeur SAS Solap-S (18 250 000 * 70 %) = 12 775 000 Écart d'acquisition (Goodwill acquéreur) 800 000

5. Donner la signification économique de l’écart d’acquisition (goodwill) calculé de la SAS Solalp-S

Un écart d’acquisition positif représente un supplément de prix en contrepartie des avantages que procure à la mère la prise de contrôle de l’entreprise (assurance d’un débouché, synergies, …).

Le sujet précise qu’il apparait par ailleurs des possibilités d’extension d’une partie du domaine skiable à partir d’une télécabine menant à un vallon dont l’exploitation touristique vient d’être permise par le tribunal administratif de Chambéry. Cette prise de contrôle permettra au groupe de générer dans le futur des surprofits.

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6. Passer les écritures de consolidation relatives aux écarts d’évaluation et d’acquisition au 30/09/2008.

Écritures pour l’écart d'évaluation sur la Télécabine

On peut admettre deux solutions

1 - Solution avec partage des écarts d’évaluation dans l’écriture de comptabilisation des écarts d’évaluation.

COMPTES DE BILAN COMPTES DE GESTION Immobilisations Télécabine 150 000 Dotations aux amortissements 10 000 Titres de participation (150 000 – 50 000) * 70 %

70 000 Résultat global 10 000 150 000 * 1/15 Résultat global 3 333

Intérêts minoritaires (150 000 – 50 000) * 30 %

30 000 Impôt sur les bénéfices 3 333 10 000 * 1/3

Impôt différé passif 50 000

Affectation des écarts d'évaluation

Réserves consolidées(150 000 * 1/15 * 70 % * 2/3 * 3/12)

1 167

Résultat consolidé (150 000 * 1/15 * 70 % * 2/3)

4 667

Intérêts minoritaires (12 500 – 4 166) * 30 %

2 500

Impôt différé passif ou actif (12 500 * 1/3)

4 166

Amortissements des Immobilisations 150 000 * 1/15 * 15/12

12 500

Amortissement de l'écart d'évaluation des constructions

Cette 1ère solution partage les écarts d’évaluation entre le groupe et les minoritaires au moment de leur comptabilisation. Il n’est plus nécessaire ensuite pour le partage des capitaux propres d’en tenir compte.

2 - Solution avec comptabilisation des écarts d’évaluation en réserves

COMPTES DE BILAN COMPTES DE GESTION Immobilisations Télécabine 150 000 Dotations aux amortissements 10 000

Résultat global 10 000 Réserves Solap-S 100 000 150 000 * 1/15 Impôt différé passif 150 000 * 1/3

50 000

Affectation des écarts d'évaluation Résultat global 3 333 Impôt sur les bénéfices

10 000 * 1/3 3 333

Réserves Solap-S (150 000 * 1/15 * 2/3 * 3/12)

1 667

Résultat Solap-S (150 000 * 1/15 * 2/3)

6 667

Impôt différé passif ou actif (12 500 * 1/3)

4 166

Amortissements des immobilisations 150 000 * 1/15 * 15/12

12 500

Amortissement de l'écart d'évaluation des constructions

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Les sommes portées dans les comptes de réserves Solap-S et résultat Solap-S seront partagées entre le groupe et les minoritaires de la société Solap-S à la fin des opérations de consolidation (dans la partage des capitaux propres). Cette solution plus simple et plus rapide peut être retenue dans le cas où le sujet ne demande pas ensuite le partage des capitaux propres (ici dans le cas présent).

Écriture pour l'écart d'acquisition

COMPTES DE BILAN COMPTES DE GESTION Écart d'acquisition 800 000 Titres de participation 800 000 Affectation de l'écart d'acquisition

Le sujet précise qu’aucune dépréciation ne doit être constatée.

Remarque Ces écritures seraient totalement identiques si le groupe appliquait le Règlement 99-02 français. Il faudrait simplement ajouter les écritures relatives à l’amortissement de l’écart d’acquisition.

7. Calculer l'écart d'acquisition selon les dispositions du référentiel IFRS

Chaque transaction d’échange doit être traitée séparément par l’acquéreur, en utilisant le coût de la transaction et les informations sur la juste valeur à la date de chaque transaction d’échange pour déterminer le montant de goodwill associé à cette transaction.

Le montant des écarts obtenus seraient identiques à ceux déterminés en application du règlement 99-02 (Voir annexe 8)

1er lot 30 % 2ème lot 50 % Coût d’acquisition de chaque lot 19 500 000 33 750 000 Quote-part de la SA Solalp dans la juste valeur des actifs et des passifs identifiables à la date d’acquisition de chaque lot - 18 987 000 - 32 325 000

Écart d’acquisition (goodwill de l’acquéreur) = 513 000 = 1 425 000 Écart d’acquisition total 1 938 000

Cette position IFRS n’est plus applicable en 2009 suite à la révision de la norme IFRS 3 « Regroupements d’entreprises » En norme IFRS 3 (à compter de l’exercice 2009), l'acquéreur évalue à sa juste valeur, à la date d’acquisition, la participation qu'il détenait avant la prise de contrôle et que le profit ou la perte en résultant est comptabilisé en résultat. Le goodwill est déterminé en ajoutant cette juste valeur au prix payé pour acquérir les titres ayant permis d'obtenir le contrôle.

8. Quelle est la différence de traitement de l'écart d'acquisition entre les référentiels CRC 99- 02 et IFRS ?

L'écart d'acquisition positif est inscrit à l'actif immobilisé et amorti sur une durée qui doit refléter, aussi raisonnablementque possible, les hypothèses retenues et les objectifs fixés et documentés lors de l'acquisition.

En IFRS, le goodwill n’est pas amorti mais il fait l’objet d’un test de dépréciation une fois par an ou plus fréquemment si des circonstances indiquent qu’il se peut qu’il se soit déprécié. La dépréciation du goodwill ne doit pas être reprise lors d’une période ultérieure (sauf pour la reprise de perte valeur du goodwill lié à des titres mis en équivalence).

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DOSSIER 4 - EXERCICE DU COMMISSARIAT AUX COMPTES

1. Quelles sont les missions du Haut Conseil au Commissariat aux Comptes ?

Le législateur l'a investi de deux missions essentielles : - assurer la surveillance de la profession ; - veiller au respect de la déontologie et notamment de l’indépendance des commissaires aux comptes ;

Pour l’accomplissement de cette mission, le Haut Conseil est chargé : - d’organiser les contrôles de l’activité des professionnels ; - d’émettre un avis sur le Code de déontologie de la profession ; - d’émettre un avis sur les normes d’exercice professionnel, depuis la loi sur la sécurité financière, avant leur

homologation par arrêté ministériel ; - d’identifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles ; - de définir et de superviser les orientations et le cadre des contrôles périodiques.

Il est également investi de compétences de jugement en tant qu’organe d’appel des chambres régionales en matière disciplinaire et en matière d’inscription.

2. En quoi consistent l’impartialité et l’indépendance du commissaire aux comptes ?

Les principes fondamentaux de comportement posés par le Code de déontologie s’appliquent à l’ensemble des commissaires aux comptes, quel que soit leur mode d’exercice professionnel et quelle que soit la nature juridique de l’entité dans laquelle ils exercent leurs activités.

Extrait du Code déontologie des commissaires aux comptes

Impartialité - Art. 4

Dans l'exercice de ses missions, le commissaire aux comptes conserve en toutes circonstances une attitude impartiale. Il fonde ses conclusions et ses jugements sur une analyse objective de l'ensemble des données dont il a connaissance, sans préjugé ni parti pris.

Il évite toute situation qui l'exposerait à des influences susceptibles de porter atteinte à son impartialité.

Indépendance - Art. 5

Le commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l'entité dont il est appelé à certifier les comptes.

L'indépendance du commissaire aux comptes se caractérise notamment par l'exercice en toute liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui sont conférés par la loi.

3. Quelle est l’étendue de l’obligation au secret professionnel du commissaire aux comptes ? Dans quels cas le commissaire aux comptes n’est-il pas lié par le secret professionnel ?

Étendue de l’obligation Les commissaires aux comptes ainsi que leurs collaborateurs et experts sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leur fonction (c. com. art. L. 822-15).

Le secret professionnel s’impose au commissaire aux comptes. Détenteur d’informations essentielles pour l’entreprise, il est tenu à une obligation rigoureuse de confidentialité. Le respect du secret professionnel est une règle de protection de la société ou de la personne morale contrôlée. Il est évident que le commissaire aux comptes ne pourrait être le confident, voire le confesseur des dirigeants s’ils n’étaient assurés que les éléments majeurs de leurs choix industriels, commerciaux et financiers pouvaient être impunément divulgués.

Le secret professionnel est levé dans les cas suivants :

- Les commissaires aux comptes signalent à la plus prochaine assemblée générale ou réunion de l’organe compétent, les irrégularités et inexactitudes qu’ils ont relevées au cours de leur mission (c. com., art. L 823-12) ;

Page 28: Sujet Corrige Dscg Ue4 2009

1ère Ecole en ligne des professions comptables

DSCG 2009Corrigé de l'UE 4

Comptabilité et Audit

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- Ils révèlent au procureur de la République les faits délictueux dont ils ont eu connaissance, sans que leur responsabilité puisse être engagée par cette révélation. » (c. com., art. L 823-12) ;

- Ils sont déliés du secret professionnel à l’égard du président du tribunal de commerce ou du tribunal de grande instance lorsqu’ils font application des dispositions sur la procédure d’alerte ou sur la prévention des difficultés des entreprises (c. com., art. L 822-15) ;

- Ils sont déliés du secret professionnel à l’égard de l’AMF, dans le cadre des contrôles et enquêtes (c. mon. et fin., art. L 621-9-3).

- Les commissaires aux comptes doivent fournir, sans opposer le secret professionnel, les renseignements et documents demandés lors des inspections et contrôles de qualité (c. com., art. L 821-12).

4. Quel est le problème déontologique soulevé par la saisine du Haut Conseil au Commissariat aux Comptes ?

Nous sommes en présence d’un conflit d’intérêts.

Conflit d'intérêts Art. 6

Le commissaire aux comptes évite toute situation de conflit d'intérêts.

Tant à l'occasion qu'en dehors de l'exercice de sa mission, le commissaire aux comptes évite de se placer dans une situation qui compromettrait son indépendance à l'égard de la personne ou de l'entité dont il est appelé à certifier les comptes ou qui pourrait être perçue comme de nature à compromettre l'exercice impartial de cette mission.

Les sociétés A, B et C interviennent sur un même marché et, selon les termes de la saisine, sont concurrentes. - La société A a pour commissaire aux comptes le cabinet X, - les sociétés B et C ont pour commissaire aux comptes le cabinet Y.

Au cours de l'année 2007, la société A a racheté, à la société B, 100 % des titres de la société C.

Il existe actuellement un litige entre la société A et la société B sur le prix d'acquisition des titres de la société C. Le cabinet X a été nommé co-commissaire aux comptes avec le cabinet Y de la société C. Le cabinet X veut savoir si le cabinet Y n’est pas en situation de conflit d’intérêts.

Le Haut Conseil considère que l’indépendance d’un commissaire aux comptes et l’exercice impartial de sa mission (dans le cas présent le cabinet Y) ne sont pas nécessairement compromises par l’existence du litige impliquant les deux entités dont il certifie les comptes. Cependant, si les travaux de ce commissaire aux comptes sont susceptibles d’avoir une incidence sur la résolution du litige, le cabinet Y se place alors dans une situation qui est susceptible de conduire à un conflit d’intérêts. 5. Dans quels cas le cabinet Y pourrait être amené A remettre en cause le maintien de son mandat ?

Le cabinet Y doit examiner si ses travaux sont susceptibles d’avoir une incidence sur la détermination du prix d’acquisition des titres de la société C. Dans l’affirmative, il lui appartient de mesurer les risques d’influences de la part de la société B de nature à compromettre l’exercice impartial de sa mission dans la société C et d’en tirer, le cas échéant, les conséquences sur le maintien de son mandat (démission de son mandat de commissaire aux comptes).

6. A votre avis, que doit répondre le cabinet X s’il est sollicité par la société A pour savoir comment elle doit s’y prendre pour agir en justice contre la société B ?

Les pouvoirs importants conférés au commissaire aux comptes dans l'exercice de sa mission comportent cependant des limites. Ainsi, s'il a une mission permanente de vérification et de contrôle, le commissaire aux comptes ne peut, en revanche, s'immiscer dans la gestion de l'entreprise (c. com. art. L. 823-10).

Cette interdiction permet d'éviter toute confusion entre les fonctions, et donc les responsabilités, des dirigeants et celles du contrôleur légal qu'est le commissaire aux comptes. C'est pourquoi le commissaire aux comptes ne peut accomplir des actes de gestion ni directement ni par association ou substitution aux dirigeants. Le commissaire aux comptes ne peut également exprimer des jugements de valeur, sur la conduite de la gestion prise dans son ensemble ou dans des opérations particulières.

En conséquence, le cabinet X ne pourra répondre à la demande de la société A car il est commissaire aux comptes de cette société.