2Conception de la mise en place dun système de comptabilité

Mémoire de find’études

Professeur encadreur :

M. BIADE

Travail élaboré par :

Abdelaziz KASSI - G1B

DEWHIRST TAILORING

ICOMAIL 2000

Année universitaire :2003-2004

Thème

Trentième promotion

Mémoire de fin d’études

DEWHIRST TAILORING ICOMAIL 2000 2003/2004

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A MES CHERS PARENTS

A MON FRERE ET SŒURS

A MES AMIS

A MES PROFESSEURS

AU PERSONNEL DE

L’ISCAE

A TOUS LES ISCAEISTES



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REMERCIEMENTS

La conduite et la réalisation de ce projet d’informatisation ne saurait être la seule œuvre de son initiateur, mais également le fruit de la contribution de plusieurs personnes.

Ainsi, Je tiens à remercier le Directeur Général, tout le personnel du département Financier de la société DTI 2000 qui n’a ménagé aucun effort afin de faciliter la compréhension des travaux et tous ceux qui m’ont prêté main forte et m’ont accueilli chaleureusement durant mon stage.

Mes profondes reconnaissances et remerciements vont également à Mon encadrant Mr BIADE qui m’a amplement honoré en acceptant de m’encadrer.

Je ne saurai laisser l’occasion de l’achèvement de ce travail sans exprimer mes vifs remerciements et ma sincère reconnaissance à mes parents pour le soutien et la compréhension dont ils ont fait preuve à mon égard.

Qu’il me soit permis, aussi, une pensée particulière à la Direction de l’Institut, à tout le corps administratif et aux enseignants qui ont participé à ma formation.

Enfin, nous prions toutes les personnes qui ont contribué d’une manière ou d’une autre à l’élaboration de ce travail de trouver dans ces lignes l’expression de notre profonde considération..

Veuillez trouver ici l’expression de ma gratitude.



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DEDICACE

REMERCIEMENTS INTRODUCTION

Problématique

Première partie

I- Prise de connaissance II- Signalétique III- Organigramme de la société

IV- Stratégie du développement V- Organisation interne de DTI 2000

Deuxième partie L’évolution du contexte économique L’évolution de la structure des entreprises L’évolution des modes de production I- La méthode des coûts complets

Les coûts de production Les coûts hors production

Coûts de distribution Autres coûts hors production



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Cas d’utilisation du coût complet Critique de la méthode

II- La méthode de l’imputation rationnelle

Les insuffisances de la méthode de l’imputation rationnelle : Comparaison entre le coût global complet (ou coût total

complet) et le coût total global rationnel (ou coût total rationnel)

III- LE Concept de comptabilité de gestion à base d’activité Le concept ABC L’activité

L’inducteur de coûts La construction du modèle La double lecture d’ABC

IV- Les méthodes de coûts partiels

la méthode des coûts directs la méthode des coûts variables la méthode du coût marginal

1. la méthode des coûts directs Les insuffisances de la méthode du direct costing 2. La méthode des coûts variables

Principes de la méthode Intérêts de la méthode Limites de la démarche Le seuil de rentabilité Les principaux indicateurs

3-la méthode des coûts spécifiques :

Principes de la démarche

4 - La méthode du coût marginal : Fondements de la méthode Difficultés de mise en oeuvre du coût marginal



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V- Le pilotage par les coûts préétablis : 1- Principes et finalités des coûts préétablis :

Principes de la méthode Finalités de la méthode Finalités de la méthode

2- Choix de coûts préétablis :

Principes généraux de mise en oeuvre Coûts standard usuels

3-Vers de nouvelles références : Le coût asymptote ou coût minimum mondial: Une veille systématique le Benchmarking L'orientation vers le marché de l'entreprise : le Target costing

3éme partie ORGANISATIONDU SYSTEME MIS EN PLACE

I- Les charges de la comptabilité analytique

a- Les charges non incorporables b- Les charges calculées

c- Les charges supplétives d- Les charges incorporables

1- Traitement des charges non incorporables 2- Traitement des charges calculées a- Les charges d’usage

b- Les charges étalées 3- Traitement des charges supplétives Il- Analyse des frais d’exploitation III- Analyse des frais généraux IV- Analyse des charges du personnel V- Analyse des frais d’amortissement

1- L’Arsenal technique



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2-Procédure de calcul de la charge d’usage 3-Traitement des frais d’amortissement dans le système à mettre en place

VI- Principe de la conception du système 1-Détermination du découpage analytique : 2- Définition des activités : 3- Détermination des unités d’œuvre : 4- Détermination de la nomenclature analytique : 5- Principes d’imputation : VII- Exemple pratique informatisé sur EXCEL de l’application de ce système.

INTRODUCTION



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La gestion des organisations et plus précisément les entreprises, nécessite

en plus de la formation et de la préparation à des niveaux supérieurs de responsabilité, une prise de contact avec la réalité de l’entreprise, sa structure, son fonctionnement, ses relations avec l’environnement, que représentent ses marchés, ses concurrents, le cadre juridique et légal dont lequel s’exerce son action.

En outre, l’acquisition de connaissances théoriques tout au long d’un cursus

ne suffit plus pour s’intégrer facilement dans le monde du travail, une mise en pratique de ces connaissances s’avère nécessaire et cela afin de bien se préparer au monde de la profession et toucher de près à ces différentes exigences quelles soient physiques ou intellectuelles.

Pour ce faire, l’ISCAE a intégré dans ses projets pédagogiques des stages

périodiques visant à mieux développer le sens de la responsabilité et l’esprit d’initiative chez les futurs lauréats.

Ainsi, le présent rapport rendra compte du déroulement de mon stage de 4ème

année, durant lequel j’ai été amené à conduire un projet d’entreprise au sein de la société Dewhirst Tailoring Icomail,

Ce projet d’entreprise concerne la conception de « la conception de la mise en

place d’un système de comptabilité analytique », la comptabilité analytique étant l’un des éléments clés de l’optimisation de la gestion de toute entreprise quelque soit sa vocation.

En effet, la mission qui m’a été confiée me permettait, entre autres, de :

Faire face à un problème réel au sein de l’entreprise, qui est celui de la recherche de la méthode la plus convenable à l’entreprise. Comprendre les mécanismes et les méthodes de CA. sur le plan

organisationnel Mettre en pratique des acquis théorique que j’ai eu à accumuler durant

trois années d’études, notamment en matière de comptabilité analytique

Ceci étant, la présente rédaction sera structurée en trois grandes parties. La première permettra au lecteur de prendre connaissance de la société



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DTI2000, alors que la seconde exposera le panorama des différentes méthodes de la comptabilité analytique.

Finalement, la troisième et dernière partie s’attardera sur l’organisation du

système de comptabilité analytique conçu et la démarche poursuite pour la mise en place de ce système.

PROBLEMATIQUE



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La société Dewhirst a été fondée dans l’année 2000. Elle opère dans le secteur du textile habillement qui est parmi les huit métiers exportateurs majeurs du Maroc. La compétitivité est intense dans ce secteur sur le prix, la qualité et la quantité, dans ce cadre, la société a besoin de maîtriser ses coûts pour les bien gérer (autrement les minimiser), donc l’établissement d’un système de CA est nécessaire. Le système de comptabilité analytique demandé par la société vient compléter les autres projets identifiés et qui sont en cours de réalisation par la société à savoir l’organisation générale et l’informatisation de la société et de ses paramètres de performance. L’étude, la conception et la mise en place d’un système de comptabilité analytique nécessitent une analyse minutieuse du processus de production et une assimilation parfaite des activités et des objectifs attendus de ce système à mettre en place.

PREMIERE PARTIE



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A- Prise de connaissance :

La Société DTI 2000 a été créé en Novembre 2000, elle est filiale de la multinationale Anglaise DEWHIRST GROUP plc. Le groupe DEWHIRST est présent au Maroc par le biais de 7 sociétés, 3 à Tanger et 4 à Casablanca. Le total de ses employés au Maroc avoisine les 9700 personnes.

PRESENTATIONDEWHIRST

TAILORING ICOMAIL 2000



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Dans le Monde, le groupe DEWHIRST est présent aussi dans plusieurs autres pays dont l’Angleterre, la Tunisie, et l’Indonésie.

La Société est spécialisée dans la fabrication des vêtements pour femmes, spécialement pour le client MARK & SPENCER.

Elle emploie un effectif de 1482 personnes, dont 48% sont des machinistes, 8% sont des membres d’encadrement et d’administration, le reste est constitué d’employés indirects B – SIGNALETIQUE :

Raison Sociale : DTI 2000 (Maroc) Activité : Confection 100% à l’exportation Statut : SARL à associé unique

FICHE TECHNIQUE DU GROUPE - DEWHIRST MAROC

Raison sociale Ville Capital social (en Millions de MAD)

Chiffre d'affaire (en Millions de MAD)

Effectif

Dewhirst Ladies wear Morocco Tanger 5 180 1 452 Dewhirst Ladies wear Trousers Tanger 35 190 2 646 Marotis Casablanca 2 110 1 720 Dewhirst - Benitex Casablanca 25 87 1 107 Dewhirst Childrenswear Morocco Casablanca 36 65 1 238 Dewhirst Tailoring Icomail Casablanca 80 75 1 485 Totaux 183 707 9 648



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Capital Social : 80.000.000,00 Dirhams Effectif : 1400 personnes Siége Social : Bd Ben Issa Ejjarouani, Quartier Industriel Est-Ain Sebaa, Casablanca. Usine : Bd Ben Issa Ejjarouani, Quartier Industriel Est-Ain Sebaa, Casablanca. N° Affiliation CNSS : 6171863 N° Registre de commerce : 116.049 Identifiant fiscal : 04905101 N° de Patente : 30654219

C- ORGANIGRAMME DE LA SOCIETE :

Département Lay Plan

Département Informatique

Département Ressources Humaines

Département Production

Département Finance

Directeur Général

Départements Techniques

Département Merchandising

Département Méthodes

Département Engineering

Département Fabric Technical

Département Assurance –Qualité

Vice président



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D – Stratégie du développement :

Depuis sa création la société n’a cessé de progresser grâce à la délocalisation d’une grande partie du volume de la production vers le Maroc. Au début l’effectif avoisinait les 600 personnes, actuellement il est de 1400 personnes.

Après la fermeture de deux unités de production en Angleterre, l’ensemble de l’activité de la production a été drainée vers DTI 2000, l’année en cours a vu la mise en place d’un nouveau atelier (le troisième) qui est actuellement a moitié plein, cet atelier doit abriter 350 machinistes et quelques 17 chaînes de production. Au niveau organisationnel, la mise en place des structures et organigrammes hiérarchiques est dans sa phase finale, grâce au processus de recrutement de nouveaux cadres et de promotion d’un certain nombre d’employés qui ont fait preuve dans le passé d’une bonne conduite et d’une parfaite assimilation de l’ensemble des taches qui leurs a été confiées. La stratégie du développement actuelle repose ainsi sur deux piliers principaux :

- Doter le nouvel atelier de l’encadrement nécessaire en chefs de groupe, techniciennes de couture et agents de qualité.

- Enrichir l’expérience et les pratiques de l’encadrement nouvellement promu ou recruté, par le savoir faire managérial nécessaire pour l’accomplissement de leurs nouvelles responsabilités.



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Aussi la stratégie peut être accompagné par un regain d’intérêt pour les actions qui peuvent permettre l’abolition des barrières linguistiques entre le personnel expatrié Anglais et le personnel Marocain.

E- Organisation interne de DTI 2000

La société DTI 2000 est composée de plusieurs départements sous la direction de Mr ALAIN King. 1-La direction générale :

Elle a pour missions de : -Préparer pour la géante les éléments nécessaires pour la fixation des objectifs à long, moyen et court terme et pour l’élaboration de la politique générale de la société -Exécuter les décisions de la gérante relatives notamment aux objectifs et à la politique générale de la société -Réaliser les objectifs -Elaborer une tactique à même de permettre l’atteinte des buts de la société -Coordonner l’activité des différents responsables de la société et diriger les réunions périodiques -Assurer les liens avec la direction du groupe -Assurer l’utilisation optimale des moyens humains et matériels mis à la disposition de la société et la sauvegarde de son patrimoine. Rendre compte à la gérance des résultats de la société et de son évolution

Plus généralement, le directeur général agit en vertu des pouvoirs dévolus par décision des organes compétents



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Alan King Operations Director

Zahra El MoutamidFinance Manager

Khalid Hakim Messenger& Driver

Bouameur El Hatimi Treasurer

Financial AccountantAdil Essatte

Mohamed Yakine Wages officer

Kanouni Aicha Treasurer Assistante

Youssef Imzilen Financial Accountant

Assisatant

Ifrak Mounir Management accountant

Karim Halima Clerk

Youssef Ass.Financial Accountant

2-Le Département Financier :

- La direction financière a pour missions de :

ϒ -Définir la politique financière

ϒ -Veiller constamment au maintien de l’équilibre financier

de la société

ϒ -Veiller à la protection du patrimoine

ϒ -Négocier les conditions bancaires

ϒ -Assurer les relations avec les banques

ϒ -Assurer le suivi des dossiers bancaires



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ϒ -Etablir les règlements et les transmettre pour signature à la direction générale

ϒ -Superviser les travaux comptables et les arrêtés

ϒ -Assurer la transmission dans les délais prévus des

informations périodiques à la direction générale.

ϒ -Assurer les relations avec l’administration

ϒ -Veiller à la bonne application des procédures de contrôle interne pour tout ce qui a trait aux flux physiques et financiers de la société.

ϒ -De manière générale, veiller au respect des dispositions

du code de commerce , de la loi sur les sociétés en vigueur ainsi que des lois fiscales en s’entourant éventuellement de tout conseil nécessaire.

3-Le Département de Production :

La société est dotée de 3 ateliers de production (Ateliers A, B & C), une salle de coupe, 2 salles de repassage, un magasin de matière première, un laboratoire, un magasin de produit fini et un plateau administratif a - Description des ateliers : . Atelier A : Il se comporte de 17 chaînes de coutures, deux chaînes de repassage, une salle de coupe et une salle d’encollage. . Atelier B : Il est composé de 14 chaînes de coutures et un aire de repassage. . Atelier C : C’est le dernier atelier qui a été installé, il comporte actuellement 6 chaînes de production, un aire de repassage. Exemple d’un atelier (A) :

chaineA1 Contrôle final de la chaîne A1

Repassage de la chaîne A1

CO



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- - - b- Description magasin matières premières Le magasin est constitué de plusieurs départements, chacun est spécialisé dans le traçage d’une matière On trouve donc le stock des tissus sous forme de rouleaux, des boutons, des fils des étiquettes et d autres accessoires. En plus, il y a un stock des fournitures bureaux, un petit atelier qui fabrique les gabarits, un mini laboratoire et deux visiteurs pour détecter les défauts. +Etudes des entrées et sorties du magasin :



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Puisque DTI 2000 fait la façon, c’est donc le client qui expédie toutes les matières nécessaires à la réalisation de sa commande. Lors de l’arrivage des matières premières, les gérants des stocks contrôlent la marchandise reçue en la comparant avec la liste de colisage état de contrôle établi par le service transit, quand la marchandise est conforme à cette liste un responsable fait la mise à jour, c’est à dire, faire entrer et enregistrer toutes ces matières avec leurs quantités à l’ordinateur pour assurer une bonne gestion de stock. Pour commencer la réalisation d’un OF, le magasinier prépare tous les matériaux et les fournitures nécessaires au lancement de celui-ci à partir d’un document de planification réalisé par le service planning. Ensuite un travailleur livre à chaque département les éléments qui l’impressionnent à l’aide d’une palette, et le responsable qui enregistre les entrées matières enlève les quantités sorties de l’ordinateur. c- Les sections de la production:

+Section trace : Équipé de 4 postes de travail, une table à digitaliser et un traceur et une imprimante le département reçoit un programme particulier de coupe par chaîne du service planning, ensuite les responsables déterminent le nombre de tracés nécessaires pour approvisionner l’atelier de coupe, ensuite le placement se fait d’une manière à optimiser la matière grâce aux logiciels de placement de type Gerber qui alimentent les ordinateurs de ce service.

+Section de coupe



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L’atelier de montage est un service qui se charge de monter toutes les pièces programmées pour chaque jour de production on y trouve 2 grande section :

+Section de préparation Préparer le travail devant + dos Surfiler les pièces *6 Piquer la parmenture du sac de poche * 4 Fermer le bas du sac de poche du devant *2 Retourner le Sac de poche Repasser la doublure du sac de poche Surpique le bas du sac de poche Piquer la fermeture Glissière, la braguette et le Sous Pant Piquer la doublure du sous pant, le sous pant et le Chevalet Fermer et retourner le chevalet Poser la viselline de la braguette et du SP Surfiler le devant et le dos Surfiler le passant et l’ouvrir Piquer le gros-grain de la ceinture Tracer la taille de la ceinture et la prolongation Piquer l’étiquette du bas de la ceinture *5 Repasser la ceinture Piquer la prolongation gauche Piquer les passants et les glacer Glacer les pants et la ceinture devant Piquer et surpiquer la braguette Piquer le sous pant et le devant Poser la viseline de la poche du devant Piquer la première poche cavalière Cranter la poche cavalière Repasser la poche cavalière Surpiquer la poche cavalière et la glacer Exécuter les Brides du devant Contrôler le Devant

• DOS

Piquer la poche du dos Repasser et poster la viselinne du dos



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Piquer la poche passe poile du dos Cranter et retourner la poche du devant Repasser la poche passe poile du dos Piquer l’arrentement Piquer le passe poile et la parmenture Exécuter la boutonnière Exécuter le bouton Surpiquer le sac de poche du dos et le glacer Glaçage de la poche du dos Contrôler le dos

+Section de montage L’assemblage proprement dit des différentes pièces pour

obtenir à la fin un vêtement complet. • Devant Assembler le coté et l’entrejambe Repasser le coté et l’entrejambe Trier le pantalon et la ceinture Glacer la doublure du sac de poche du devant Piquer les passants Piquer la première de la ceinture Piquer la braguette et le biais Repasser la ceinture Fermer la prolongation droite Repasser la prolongation gauche et droite Poser le crochet Surpiquer la fermeture glissière et le sous pant Surpiquer la décoration de la braguette Contrôler la ceinture

• Dos Poser l’arrêt de la fermeture glissière et enlever l’étiquette

compost Exécuter la boutonnière de la ceinture Piquer le fonds du dos Repasser le fond du dos Exécuter le bouton Piquer la deuxième de la ceinture



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Contrôler la deuxième de la ceinture Exécuter les points pouces Exécuter la bride braguette Exécuter les brides passantes Couper les passants Exécuter le Moneto Surfiler le bas du pantalon Piquer l’Ourlet de bas Contrôle de sortie de chaîne Contrôle sur cintre

d-- Atelier de finition :

Après leur passage par la section montage, les vêtements doivent obligatoirement être passé du fait des nombreuses opérations. Il faut signaler qu’à chaque chaîne de montage correspond à une chaîne de repassage.

En cas de défaut, la contrôleuse avise le chef responsable de la qualité et place la fiche de retouches signalant l’endroit du défaut sur l’article. Le chef du service doit signer cette fiche et la placer sur celui ci.

d- Le magasin des produits finis :

Le conditionnement : Les vêtements seront conditionnés puis stockées

Le contrôle : Le contrôle porte sur : La conformité Les mesures L’aspect des vêtements

Les contrôleurs de qualité le considère comme étant un test consommateur c a dire un contrôle du client lui même.



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Le contrôle est fait de manière minutieuse en s’aidant de l’état d’information.

Le stockage : Les vêtements qui ont subi avec succès les derniers contrôles

seront assemblées, personnalisées puis stockées dans un local déshumidifié. f- Récapitulatif : (voir dessin –légende A1)



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4-Les Départements Techniques : La société comporte trois départements techniques, chacun de ses départements s’occupe de la gestion des questions techniques dans chaque atelier.

5-Le Département Merchandising : Ce département s’occupe de la planification de la production, de la gestion des stocks des matières premières, des fournitures et des produits finis, et de la déclaration des imports et des exports en douane.



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6-Le Département Méthodes : Son rôle est de fournir les informations nécessaires à l’amélioration des méthodes et procédés de production.

7-Le Département Engineering : C’est le département qui s’occupe de la gestion du parc machines et de sa maintenance.

8-Le Département Assurance –Qualité : Ce département a pour rôle de veiller sur la qualité des produits confectionnés, et de veiller sur le respect des normes de la gestion qualité agrées au niveau du groupe.

9-Le Département Fabric Technical : Il englobe le Laboratoire et le service de contrôle des tissus. 10-Le Département Lay Plan : Le Département Lay Plan a pour mission l’établissement des tracés nécessaires pour la coupe.

11-Le Département Informatique : La mission de ce département est de gérer et de maintenir les installations informatiques de la société. 12-Le Département Ressources Humaines : C’est le département chargé de gérer les aspects administratifs, ressources humaines, formation …

DEUXIEME PARTIE



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L’évolution du contexte économique :

Le contexte économique a été marqué par plusieurs phénomènes qui en ont changé, sinon la nature, tout au moins le fonctionnement. L’évolution des échanges s’est accélérée tout au long de la deuxième partie du vingtième siècle. Les périodes ont succédé les unes aux autres et la logique économique, bien que reposant

PANORAMA ET

CHOIX DES METHODES DE

C.A EN FONCTION DES BESOINS DE LA

SOCIETE



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toujours sur les mêmes bases fondamentales (marché, capital, profit), s’est trouvée modifiée par l’évolution du contexte et les transformations du fonctionnement des entreprises.

L’internationalisation des échanges, la concentration des firmes, le plus souvent par croissance externe, la modification des rapports entre l’offre et la demande jusqu’à entraîner des crises successives de surproduction sont les paramètres à considérer pour évaluer les changements qui se sont produits.

La situation actuelle est caractérisée par une crise de surproduction à laquelle s’ajoute un marché “turbulent” qui l’emporte sur les comportements rationnels où toute activité de gestion implique des efforts de réactivité, de flexibilité et d’adaptabilité sans précédents. C’est la spirale de la récession qui inquiète et domine les comportements. La concurrence, impitoyable entre les firmes concentrées, implique que les coûts soient impérativement maîtrisés et la qualité irréprochable. La recherche de l’avantage concurrentiel doit être permanente. Porter décrit ainsi sa perception du contexte “...dans le monde entier, les firmes font face à un ralentissement de la croissance et à des concurrents nationaux et internationaux qui n’agissent plus comme si le gâteau, sans cesse plus grand, suffisait à satisfaire tout le monde”.

L’entreprise doit s’assurer de la vente et produire ensuite. Le passage d’un processus de “flux poussés” à un processus en “flux tirés” par l’aval modifie en profondeur l’approche organisationnelle de l’entreprise. Soumise aux fluctuations du marché, le plus souvent erratiques, elle doit développer un nombre de savoir-faire qui concernent sa capacité à réagir, la réduction des délais et la recherche permanente de la “qualité totale ? La réduction drastique des stocks et la polyvalence du personnel. L’adaptabilité aux fluctuations, pour l’entreprise industrielle, implique une capacité réactive aussi bien dans le domaine précis de la production (fabrication rapide de séries de faible taille) que dans celui de la mise sous tension globale de l’organisation.



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La réduction des stocks, voire la recherche du “stock zéro”, s’inscrit dans une volonté de réduction du risque industriel. La diversification et la personnalisation des produits et des gammes dans un souci de compétitivité, conditions pour conserver ou gagner des parts de marché, imposent à l’entreprise de proposer des biens semblables mais différenciés. Le temps de la Ford T, symbole de la fabrication en masse et par grandes séries, est révolu. La durée de vie d’un produit, dans sa phase de reproduction, s’est considérablement rétrécie et interdit la possession de stocks trop importants aux risques d’une obsolescence ruineuse pour l’entreprise.

L’évolution de la structure des entreprises :

L’adaptation à la mondialisation des marchés a eu comme tendance d’accélérer la croissance externe des firmes. La nécessité de “coller” aux nouvelles exigences de ces marchés (réactivité, flexibilité, qualité) a conduit les entreprises à accroître une certaine forme d’autonomie des entités organisationnelles les composant. Si la concentration des entreprises n’est pas un phénomène nouveau, l’ampleur qu’elle a acquise a modifié en profondeur la structure des coûts.

Ces firmes concentrées, imposantes et lourdes à manier, ont dû parallèlement s’adapter aux nouvelles règles non écrites du marché. Si l’organisation pyramidale et hiérarchique apparaît encore dans les organigrammes structurels, elle ne correspond plus tout à fait au fonctionnement réel de la firme. Prendre des décisions urgentes, réagir en temps réel, faire preuve de suffisamment de souplesse pour ne pas rater les opportunités qui se présentent, accepter de modifier ses propres produits pour les adapter aux exigences du “client roi”, telle est la liste, non exhaustive, des indispensables adaptations dont ces entreprises ont dû faire preuve.

L’évolution des modes de production :

Le contrôle de gestion tel qu’il est traditionnellement élaboré et mis en oeuvre est né à la fin des années 1920 dans un contexte



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dominé par l’organisation taylorienne de l’entreprise. “L’organisation scientifique du travail” élaborée par Taylor reposait sur un certain nombre de constats de la réalité économique dans laquelle les mécanismes et, les savoir faire étaient stables, aidés en cela par la production en masse et en grandes séries. Le pouvoir des managers reposait, entre autres, sur une “connaissance exhaustive et parfaite des mécanismes” L’objectif du “progrès partagé par tous”, entraînait le seul choix possible, celui de la minimisation des coûts, en particulier des coûts de production, garant de la maximisation des performances. Un seul facteur de production, la main d’oeuvre directe, entraînait, à lui seul, une grande part des coûts de production. La “domination d’un seul facteur de production” facilitait la mise en place d’un modèle de contrôle de gestion.

Le modèle taylorien, s’il connaît encore certaines applications, ne correspond plus au fonctionnement et aux techniques de production qu’utilisent de nombreuses entreprises. Le développement des outils informatiques a favorisé celui de techniques de production tel que le M.RSP dont la finalité est “d’organiser la production de façon à fournir les composants en quantité suffisante au bon endroit et au bon moment”. Plus large dans sa conception, le juste à temps est une conception globale organisationnelle avec, entre autres effets, celui de modifier le mode de production. La philosophie qui sous-tend le juste à temps est révélatrice de l’évolution à la fois des techniques de production et du fonctionnement de l’entreprise. Placer l’entreprise industrielle dans une situation en juste à temps, c’est la mettre sous pression, en tentant de développer sa réactivité et sa flexibilité. Pour répondre aux variations erratiques du marché, toute l’organisation doit être capable de se mobiliser à un moment donné pour un objectif précis. On s’éloigne des mécanismes décrits par Taylor. Ce changement de conception de production, exemple pris parmi d’autres, montre l’absolue nécessité d’adapter le système d’informations de l’entreprise à l’inversion du processus de fabrication. Ce nouveau pilotage par l’aval a des conséquences multiples. Il impose à l’entreprise de développer des qualités qui n’étaient pas, jusqu’alors, parmi ses priorités. La gestion de l’entreprise en flux tirés rend nécessaire la flexibilité des facteurs de production, qu’il s’agisse des ateliers



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dans lesquels doivent pouvoir être fabriquées, selon les besoins, les diverses séries de production ou qu’il s’agisse du domaine des ressources humaines où la polyvalence est une contrainte qui ne peut plus être négligée.

L’étude d’un “nouveau” modèle de comptabilité ne pouvait se faire sans avoir, au préalable, situer le contexte dans lequel il émerge. Cette présentation faite, il est possible d’en étudier les éléments qui le composent en gardant à l’esprit les raisons pour lesquelles il a semblé devenir nécessaire. C’est l’objet de ce cahier de recherche qui est de présenter le concept de gestion à base d’activités (ABC 1 )et les mises en oeuvre concrètes que nous avons, soit effectuer, soit pu constater. L’apparition d’un tel modèle implique de fait une critique des modèles anciens existant.

A- La méthode des coûts complets La méthode des coûts complets consiste à affecter et/ou imputer les charges au coût des produits .c’est la démarche la plus ancienne, mais qui reste la plus utilisée dans les entreprises. Elle repose sur le calcul des coûts opères en suivant pas à pas le cycle d’exploitation jusqu’à l’obtention du coût de revient des produits vendus.

A chaque stade du cycle de production d’un bien ou d’un service correspondent un calcul et un niveau de coût.

Fournisseu Achat Production

Distribution

Coût d achat

Administration

Client



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La cascade des coûts

Les coûts d’acquisition

EXEMPLES : Charge directe : transport, commission Charges indirectes : centre d’approvisionnement Les approvisionnements selon leur nature peuvent être classés selon la typologie suivante : -marchandises : tout ce que l’entreprise acquiert pour revendre en l’état - fournitures : objet et substance plus ou moins élaborés, destinés à entrer dans la composition des produits traités ou fabriqués. -matières et fourniture consommable : objets et substance plus ou moins élaborés consommes au premier usage ou rapidement, et

Coûts de production des produits

Coûts de production des produits vendus

Coûts de revient des produits vendus

Fournisseur Achats

Coût d’achat

Cout d’acquisition =

Prix convenu du bien acheté +

Frais accessoire à l’achat direct ou indirect lies à l’utilisation du bien ou de sa mise en stock



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qui concourent au traitement, à la fabrication ou à l’exploitation, sans entrer dans la composition des produits traités ou fabriqués. -matière d’emballage et fourniture : objet et substance destinés à la fabrication des emballages ou à leur achèvement. -achats non stockables : eau, électricité Achats non stockées : carburant pour véhicules. Selon les conditions du marché, le coût des entrées en stock peut varier, il est donc nécessaire d’appliquer une méthode pour valoriser les sorties utilisées dans la fabrication des produits. La comptabilité générale réclame un inventaire intermittent (périodicité annuelle en général) physique afin d’établir le bilan. La comptabilité analytique exige une périodicité d’évaluation plus courte et donc la mise en place d’un inventaire permanent théorique .cet inventaire est réalisé grâce à des fiches de stock tenues sur support papier ou de plus en plus sur support micro-informatique . Dans les magasins industriels, les employés utilisent les « pistolets à code barre » reliés à un ordinateur central permettant l’enregistrement instantané des mouvements de stock et la gestion des commandes. Le contrôleur de gestion a le choix entre une ou plusieurs méthodes pour valoriser la sortie : +++les méthodes de coût moyen : Le contrôleur de gestion retient une valeur des coûts d’achat constatée par le calcul d’un coût unitaire moyen pondéré :

C.U.M.P = (stock initial en valeur + entrée en valeur)/ (stock initial en volume +entrées en volume) +++ Les méthodes d’épuisement de lots : Elles consistent à supporter pour valoriser les sorties de stocks les coûts réels supportes à l’entrée en respectent un ordre défini.



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FIFO Cette méthode est préconisée par le PCG ; elle correspond à la gestion réelle d’un stock de produits périssables .Dans le cadre domestique, la gestion du stock de produits frais doit respecter cette logique afin d’éviter les dépassements de date limite de consommation. Pour ce faire, lors d’un réapprovisionnement, une manipulation physique des produits frais intervient pour favoriser la consommation des produits les plus anciens. Dans l’entreprise, les stocks, notamment de produits non périssables ne sont pas forcement physiquement géré ainsi mais le sont virtuellement en comptabilité par le P.E.P.S. LIFO Cette méthode n’est pas autorisée par le PCG .La valorisation repose sur un ordre inverse qui consiste à valoriser les sorties aux coûts constatés les plus récents afin d’épouser au plus près les variations de prix .le contrôleur de gestion peut retenir ce principe dans ces calculs mais lors de la concordance intégrera les différences par rapport au C.U.M.P ou au P.E.P.S, les deux seules pratiques autorisés. +++ Les méthodes de valorisation à un coût théorique Coût approché Dans un but de simplification et d’accroissement de la rapidité des calculs, le contrôleur de gestion peut retenir un coût approche par arrondi ou par référence antérieure. Un travail d’élaboration de devis peut justifier cette approche. Coût préétabli La valorisation est réalisée sur la base d’un coût standard correspondant à une référence de l’entreprise sur sa capacité à respecter les standards par l’identification d’écart. Coût de remplacement L’emploi de cette méthode s’inscrit dans une logique d’anticipation face à un marché mouvant. Le coût de remplacement est à fortiori interdit par le PCG du fait de son caractère inflationniste encore plus marqué en période de hausse de prix. Cette démarche est intéressante lorsque : - le marche présente de fortes variations.



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-le marché présente une tendance très marquée et continue. -le cycle d’exploitation est très long et nécessite d’anticiper les variations de prix des intrants. +la confrontation de l’inventaire permanent et de l’inventaire physique Elle fait apparaître des différences d’inventaire liés à : -la détérioration -la démarque inconnue en grande distribution -le coulage dans l’industrie (vol par le personnel) ; -les erreurs administratives ; -les mesures approximatives.

Le stock réel est comparé au stock théorique :

Si stock réel < stock théorique mali d’inventaire Si stock réel stock théorique boni d’inventaire

L’incidence sur les calculs de coûts n’est pas neutre. Ainsi constaté un mali d’inventaire signifie que la consommation de matière et donc le coût de produits ont été sous estimés. Pour autant .il n’est pas envisageable de revoir les calculs de fin de période. Le résultat analytique est corrigé par différence d’inventaire.

Les coûts de production

Typologie des produits : -produit fini : produit qui a parcouru le cycle complet de fabrication -produit semi-fini : produit non achevé mais qui a terminé certaines étapes du cycle d’exploitation, appelé produit semi œuvre ou intermédiaire ; -produit en cours : produit qui est dans une phase de production au moment du calcul des coûts ; -sous produit : se sont des produits obtenus au cours de la fabrication du produit principal éventuellement commercialisables sur un marché. -déchet : résidu de matière provenant de la fabrication.



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-rebut : produit défectueux ne respectant pas le cahier des charges. Valorisation des encours de production La définition d’une période de calcul (le mois, la semaine, l’heure) par le contrôleur de gestion rompt souvent la continuité de l’exploitation et fait apparaître des encours. Afin d’identifier le coût de production des produits fabriqués, le contrôleur de gestion peut procéder ainsi : La ventilation précise des charges consommés entre les produits finis et les produits en cours n’est pas chose aisée. Plusieurs cas se présentent : -les produits ne sont pas réutilisables et ne donnent lieu à aucun coût d’élimination. - les produits ne sont pas réutilisables mais nécessitent un coût de traitement qui augmente alors le coût de production du produit principal. La pression écologique exercée sur les entreprises multiplie les coûts de retraitement. -les produits commercialisables dont la valeur marchande viendra en diminution du coût du produit principal.

Les coûts hors production Ce sont des charges n’entrant pas dans le calcul des coûts de production et donc dans la valeur des stocks puisque intervenant postérieurement à la production.

Coûts de distribution -frais directs : publicité, frais de personnel, emballage

Coût de production des PF du mois N =

Coût de production des EC initiaux réalisée en N-1 +

Charges de production de la période -

Coût de production des encours de la période



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-frais indirects : centre mercatique, expédition ces coûts sont loin d’être négligeable d’autant que les produits destinés au grand public se vendent seul en grande distribution et réclament donc un soin mercatique particulier en amont .Dans l’automobile le coût publicitaire par voiture est d’environ 1000 Euros.

AUTRES COUTS HORS PRODUCTION Ils sont généralement imputés par quote-part ou taux de frais au coût de revient des produits : -administration générale : le PCG propose le taux de frais au coût de revient des produits. Bon nombre d’entreprise préfère apprécier la rentabilité des produits avant frais d’administration estimant leur imputation non pertinente. -frais d’étude -autres frais à couvrir

Cas d’utilisation du coût complet La mise en œuvre de cette méthode correspond au besoin légitime du gestionnaire : -de connaître le coût « exact » afin de fixer un prix de vente. -d’avoir un repère sur les marchés ou la concurrence est faible -d’apprécier la rentabilité des produits par la marge nette -de valoriser les stocks -de fixer des prix de cession interne pour régir les transactions entre les unités de l’entreprise

Critique de la méthode La méthode des coûts complets est issue des travaux entrepris par un militaire avant la seconde guerre mondiale et fut traduire dans le PCG de 1947.Or, cela correspond à un certain contexte qui a évolué et a entaché la pertinence de la méthode : -l’unité d’œuvre la plus utilisée était l’heure de main d’œuvre. Or aujourd’hui les frais de personnel ne représentent plus que 10à 15 % des charges et constituent souvent de la main indirecte du fait des progrès de la productique ; -la structure directe/indirecte des charges s’est inversée



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-la répartition des centres auxiliaires/principaux a changé :

Cette évolution est imputable à la tertiarisation industrielle, ses nouveaux métiers (logisticien, qualiticien) et outils (GPAO gestion de la production assistée par ordinateur) Cela implique un recours plus important à des moyens arbitraires et donc discutables pour réaliser la répartition des charges indirectes.

B- La méthode de l’imputation rationnelle

En supposant que les charges variables soient proportionnelles au volume d’activité, mesuré par les quantités produites ou le chiffre d’affaires, la méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes a pour objet de neutraliser l’effet des variations d’activité sur le coût total moyen et de mesurer le coût de la sous activité, ou le gain de suractivité.

Charges

Indirectes Directes Hier

Aujourd’hui Directes Indirectes

Centres opérationnels

Principaux Auxiliaires Hier

Principaux Auxiliaires Aujourd



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Avec un coût fixe total CF, et un coût proportionnel moyen CPM, le coût total moyen pour une production de x articles vaut : Coût total moyen = CPM +Coût fixe moyen = CPM+CF/x.

Lorsque x croit, CF/x décroît et le coût total moyen diminue. Inversement si x détroit, CF/x s’accroît et le coût total moyen augmente.

Pour obtenir un coût total moyen rationnel, on va le rendre indépendant de la variation de l’activité ,en le rattachant à une activité X, dite normale, définie préalablement Coût total moyen rationnel = CPM +CF/X =CPM+ CF/x*x/X

Ainsi, pour obtenir le coût moyen d’imputation rationnelle, on multiplie le coût fixe moyen (CF/x) par le rapport activité réelle x /activité normale x. Ce rapport est appelé coefficient d’imputation rationnelle.

Le graphe suivant montre clairement le comportement des frais fixes unitaires par rapport à l’activité : Coûts Activités L’une des principales critiques adressées aux méthodes du « full costing », et notamment à la méthode des sections homogènes, est le fait qu’elles ne tiennent pas compte des variations d’activité, e qui peut se traduire par de fortes variations de coûts et coût de revient dues à la différence d’absorption des frais fixes. en effet, quand le volume d’activité augmente, toutes choses étant égales par ailleurs, le coût fixe unitaire, et par voie de conséquence le coût de revient ,diminuent .A l’inverse , une



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baisse d’activité se traduit par une augmentation du coût fixe unitaire, et par conséquent du coût de revient. Pour réhabiliter les méthodes full costing, et notamment pour résoudre ce problème de volatilité des coûts unitaires par rapport à l’activité, les adeptes de ces méthodes ont inventé l’artifice de l’imputation rationnelle des charges fixes en définissant à priori un niveau normal d’activité qui sert de base à l’imputation des charges fixes. L’objet de l’imputation rationnelle des charges fixes est de rendre l’évolution des coûts unitaires indépendante de la variation du niveau d’activité. Cela revient à n’imputer les charges de structure (C.S) aux coûts que dans la mesure où les moyens disponibles sont pleinement utilisés. La méthode consiste : + À définir pour l’entreprise, le centre d’activité ou la section dont on veut calculer le coût, une activité normale ; + À calculer, pour l’entreprise, le centre d’activité ou la section en question, le coefficient d’imputation rationnelle, défini par le rapport : cir = activité réelle/activité normale = Xr/Xn + À pondérer les frais fixes par ce coefficient avant leur imputation aux coûts.

Le schème de la méthode de l’imputation rationnelle

Si nous formulons le coût complet par l’équation simple suivante Y = aXr + b Ou : -a : désigne le coût variable unitaire Xr : désigne l’activité réelle en quantités ; B : désigne les frais fixes.

Le coût d’imputation rationnelle sera donné par : Y = aXr + bx(Xr/Xn) ;ou Xn désigne l’activité normale. Et la différence d’imputation rationnelle (dir) des frais fixes est égale à : Dir = bx (1-(Xr/Xn))



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Les principaux apports de la méthode de l’imputation

rationnelle au contrôle de gestion :

La méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes à plusieurs avantages pour le contrôle de gestion, avantages que l’on peut résumer dans les points suivants :

Elle stabilise les coûts complets unitaires à conditions de gestion inchangées ;

Elle rend la valeur du stock indépendante du niveau d’activité. A cet égard, l’imputation rationnelle est recommandée par le plan comptable, notamment en période de sous activité, car l’utilisation du coût rationnel contreviendrait au principe de prudence puisqu’il aurait pour conséquence de valoriser les stocks à un coût supérieur au coût réel en leur intégrant le coût du chômage ;

Elle supprime le risque d’erreur des responsables commerciaux pour l’établissement des devis, notamment en cas de sous –activité due à la mévente.

Enfin ; elle permet de faire ressortir le coût de la sous-activité ou le boni de sur-activité.

Les insuffisances de la méthode de l’imputation rationnelle :

La méthode de l’imputation rationnelle n’est pas à proprement parler une méthode de comptabilité analytique à part entière.

Il s’agit d’un traitement particulier réservé aux charges fixes pour réhabiliter les méthodes du « full cost ». A ce titre , toutes les critiques adressées aux méthodes du coût complet , notamment à la méthode des sections homogènes, peuvent également être retenues ici, à l’exception de celle relative à la variabilité du coût de revient à cause de l’activité dite normale,notamment pour les centres prestataires de services.

Comparaison entre le coût global complet (ou coût total complet) et le coût total global rationnel (ou coût total rationnel)



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Ces deux coûts sont obtenus en multipliant respectivement le

coût total moyen et le coût total moyen rationnel par la production x. Coût total complet = CPMx + CF Coût total rationnel = CPMx + CF x/X (CF x/X représentent les charges fixes imputées dans l’imputation rationnelle). Si l’activité réelle x est inférieur à l’activité normale X, il y a sous activité. Le coût de la sous-activité est la différence entre le coût total complet et le coût total rationnel. Coût de sous-activité = CPMx + CF – (CPMx + CF x/X) Si l’activité réelle x est supérieure à l’activité normale X, il y a suractivité. Le boni de suractivité est la différence entre le coût total rationnel et le coût total complet : Coût de sur-activité = (CPMx + CF x/X)-( CPMx + CF)=CF( x/X-1)

C- LE CONCEPT DE COMPTABILITE DE GESTION A BASE D’ACTIVITE La triple évolution de l’environnement économique, de la structure des entreprises et des modes de production a conduit de nombreuses entreprises à transformer leur modèle de calcul de coûts en utilisant le concept de comptabilité à base d’activités plus généralement connu sous l’expression anglaise d’ « Activity based costing »

Cette méthode qui repose sur l’élément de base du fonctionnement de l’entreprise –l’activité- conduit le gestionnaire à se poser quatre séries de questions. Permet-elle de (re) donner aux outils de gestion la fiabilité et la pertinence qui leur font défaut ? Doit-on la considérer uniquement comme un nouveau système de calcul de coûts ou apporte-t-elle aux gestionnaires un véritable outil de pilotage ? Elle –elle adaptable à toutes les situations, les cas d’espèces, les secteurs d’activités…. ? Répond-



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elle, de manière plus générale, aux besoins émergents dans les organisations de cette fin de siècle ?

Ces questions trouvent un début de réponse dans ce qui sera présenté.

Mots clés : Comptabilité par activités, Gestion par activités, Processus, Inducteur de coûts, Pertinence, Fiabilité.

Les différents concepts du modèle ABC

Absence de pertinence, manque de fiabilité, incapacité de fournir une aide précise à la décision, outils figés et inadaptés aux évolutions, tels sont, résumés, les qualificatifs attribués aux indicateurs de la comptabilité de gestion, en général, et aux différentes méthodes de coûts, en particulier. Quelles que soient les méthodes employées, les pays qui les pratiquent, l’historique qui les explique, toutes les critiques se retrouvent pour déplorer l’inadaptation et l’inadéquation des ces outils aux besoins des organisations.

Il est possible de centrer les critiques subies par les outils traditionnels autour de trois aspects - le problème de la répartition des charges indirectes, - l’incapacité des outils existant à cerner les causes réelles des coûts - l’aspect inadapté de ces outils à la prise de décision

L’exemple des pratiques française et anglo-saxonne, pour ce qui concerne la répartition des charges indirectes, est significatif des différences de comportement. La méthode des sections homogènes

Cette méthode n’a jamais été véritablement adoptée aux Etats-Unis, pays dans lequel les pratiques de répartition consistent, le plus souvent, à imputer les charges indirectes selon des coefficients proportionnels à la représentativité des charges directes. Cependant, et nonobstant leurs propres différences, les méthodes de répartition subissent le même type de critiques de part et d’autre de l’Atlantique. L’importance attachée au problème de la répartition des charges indirectes est en



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corrélation avec la place que ces dernières occupent dans la structure des coûts des entreprises des années de ce dernier quart du vingtième siècle. Leur proportion est devenue, dans de nombreux secteurs, la partie majoritaire des coûts de revient, pouvant atteindre, selon les cas, près de 80 %.

Les pratiques dévoyées de la méthode des sections homogènes ont eu pour conséquence d’opacifier la lecture des coûts. La modification du rapport entre charges directes et charges indirectes n’a fait qu’accentuer la difficulté de “tracer” les coûts et, par voie de conséquence, celle de cerner les causes réelles de l’existence de ces coûts. Dans le contexte turbulent dans lequel agissent les entreprises, cette impossibilité rend le pilotage délicat et le plus souvent, aléatoire.

Ce dont a besoin l’entreprise moderne c’est d’outils adaptables aux différentes situations qu’elle rencontre quotidiennement, dont l’information est facilement accessible et lui proposant des indicateurs pertinents et fiables. Pertinents, c’est à dire capable de rendre compte de la réalité qu’il décrit, fiables dans la mesure où ils sont dignes de confiance.

Le succès (relatif) d’ABC provient, très probablement, de ce que les informations que le modèle fournit possèdent ces caractéristiques de pertinence et de fiabilité et cela, tout autant par sa conception, la manière dont il se construit et les différentes utilisations qu’ils permet.

Le modèle ABC se construit autour d’un concept, des notions d’activités, de processus et d’inducteurs de coûts. Nous précisons ces dernières notions avant de présenter le modèle dans sa globalité et la double lecture qu’il propose. Le concept ABC Traditionnellement, les ressources sont versées dans des centres de coûts puis, par leur intermédiaire, imputées aux unités de production. On estime que le produit consomme des ressources. C’est la raison pour laquelle on les lui impute. RESSOURCES PRODUITS



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Pour ce qui concerne les ressources directes c’est à dire celles pour lesquelles l’affectation ne souffre d’aucune ambiguïté, la démarche ne pose pas de problème particulier et peut perdurer sans limitation. Par contre, l’imputation des charges indirectes aux coûts des produits ne donne pas satisfaction aux gestionnaires tant l’imprécision et la fiabilité de ces reversements sont sujettes à caution. Le principe de base d’ABC est d’utiliser l’activité comme interface entre la ressource et le produit, non seulement pour tenter d’éviter des allocations arbitraires, mais surtout parce que telle est ou semble être la réalité dans laquelle : “Les produits consomment des activités, les activités consomment des ressources. “ Ainsi, le schéma ci-dessus devient RESSOURCES ACTIVITES PRODUITS

L’interposition des activités dans le processus de répartition des charges et d’allocation des ressources ne revient pas uniquement à modifier le tamis de déversement. L’activité n’a pas comme unique fonction de remplacer un quelconque tableau de répartition des charges. C’est une logique différente qui s’inscrit dans la méthode construite - autour d’un critère de causalité, l’activité,

- avec un objectif, la description transversale de l’organisation considérée et

- une première conséquence souhaitée, la diminution du phénomène volumique. - Un critère de causalité, l’activité : Dans la démarche ABC, l’activité est considérée comme l’élément causal du coût. Celui-ci ne focalise plus l’attention sur le produit fini dont on connaît les multiples variétés dues aux gammes et autres nécessités d’adaptation au marché, mais est déduit du fonctionnement de l’entreprise, de son découpage en activités élémentaires constituant les unités de base de la chaîne de valeur. Il se situe, ainsi, en liaison avec la stratégie de l’entreprise. C’est ce qui permet de parler, à propos de la méthode ABC, de coût stratégique (Lorino). Evraert Et Mevellec estiment que ce coût d’activité est un des aspects de la valeur ajoutée, celui correspondant à sa répartition.



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- Un objectif : la description transversale Il n’y a pas, systématiquement, similitude entre les centres de coûts tels qu’ils sont regroupés dans les méthodes classiques et les entités d’activités, regroupements qui devraient être effectués en fonction à la fois d’une logique organisationnelle et d’une vision stratégique. Ce qui relie les structures de l’organisation, les centres de travail et les centres de responsabilité, ce sont les actions et comportements de ses acteurs. Les activités peuvent éclairer le fonctionnement, bien évidemment vertical et hiérarchique, mais également là fonctionnement transversal, celui des processus. C’est, en tout état de cause, un des objectifs d’ABC. - Une première conséquence : la diminution du phénomène volumique. Parmi les critiques que subit la méthode du coût complet, celle qui semble dominer, tant elle apparaît fréquemment dans la littérature gestionnaire, concerne l’approche considérée comme strictement volumique de la répartition des charges sur les coûts et les produits. Pour Mevelliec le système de coût complet est “conventionnel et volumique”. Brimson estime que le système, qu’il qualifie également de conventionnel, repose sur un modèle erroné du processus de répartition des coûts dans l’entreprise, dans la mesure où le volume de production est considéré comme la cause des coûts. Cooper reproche aux systèmes traditionnels de déterminer des unités d’oeuvre qui se situent uniquement au niveau de l’unité de produit, entraînant ainsi une répartition des charges proportionnelle au niveau de production c’est à dire, de fait, une répartition de nature volumique. Affecter des activités au niveau des productions prises globalement, que ce soit sous forme de lots, de commandes ou autres types de regroupements, peut permettre de “déproportionnaliser” l’imputation des charges et tendre à éliminer un des effets pervers de la répartition traditionnelle des charges indirectes : le reversement à base volumique sur les produits. C’est une des conséquences espérées de la mise en oeuvre de la méthode ABC. L’activité



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Les acceptions sont nombreuses et obligent à circonscrire le terme. Pour ce qui nous concerne, nous en retiendrons deux. L’une, celle de Porter, fait d’une activité une entité fonctionnelle. L’autre présente l’activité comme un élément, au maillage variable, des processus de l’entreprise.

Pour Porter, l’ensemble des objectifs qui consistent - à obtenir un avantage concurrentiel, - à comprendre le comportement des coûts et - à connaître les sources existantes de différenciation implique une décomposition en “activités pertinentes”. Concevoir, fabriquer, commercialiser, distribuer et soutenir un produit s’effectuent à l’aide de ces activités. C’est à l’intérieur même de l’entreprise que doivent se créer les conditions d’un avantage concurrentiel.

Quelle que soit la stratégie choisie, ce sont les activités qui créeront ou non l’avantage concurrentiel. Chaque activité, indépendamment de son importance apparente, concourt à la création de valeur et peut créer un avantage ou un désavantage par rapport à la concurrence. Ainsi, toutes les activités doivent être prises en compte, étudiées, et disséquées. Cette décomposition que l’entreprise fait de l’ensemble de ses activités est matérialisée par la “chaîne de valeur”.

Dans une vision plus restreinte, l’activité peut être appréhendée comme un ensemble de tâches que l’on qualifiera d’élémentaires dans la mesure où elles sont la base de tout type de travail. Il est possible de la définir à l’aide d’un verbe et d’un complément. Ainsi, l’activité “Effectuer une commande ? intègre toutes les tâches élémentaires indispensables à la réalisation de l’objectif fixé : (étude des catalogues, informations auprès des fournisseurs, négociations téléphoniques, remplissage du bon de commande, etc.).

Cet exemple, s’il montre ce que peut être une activité, ne suffit pas à en circonscrire le concept puisqu’il pourrait être acceptable, dans certaines entreprises et à certaines conditions, d’accepter comme activité ce qui est présenté dans d’autres comme un processus.



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Quels éléments permettent de délimiter une activité 7 Trois facteurs peuvent être pris en considération - la structure organisationnelle préexistante de l’entreprise - les objectifs de pilotage prédéfini. - le niveau granulaire des activités (le maillage) nécessité par les deux premiers facteurs. Pour Cooper et Kaplan, la sélection est simple. Toutes les activités de l’entreprise interviennent de la fabrication à la livraison des produits et des services. Elles doivent être toutes prises en compte dans les coûts. Lorino en donne une acception plus large : “tout ce qui peut être décrit par un verbe dans la vie de l’entreprise”. Bouquin propose de définir l’activité relativement à sa finalité.

Il y voit trois niveaux possibles d’analyse, correspondant respectivement - à la nature précise des tâches qui la composent, - au rôle du centre (entité) dans laquelle l’activité est gérée, relativement a la position qu’il occupe dans l’organisation. Ce n’est pas la fonction du centre en tant que telle qui importe mais son rapport au fonctionnement général de l’entreprise, - au rôle du centre pris en tant qu’apport à la stratégie générale de l’entreprise.

Pour Mevellec, l’activité “permet de traduire ce que l’on fait dans les organisations”. Il précise, ultérieurement, sa conception de la notion d’activité. Le nouveau système d’informations à mettre en place, écrit-il, doit reposer sur “les compétences mises en oeuvre” dans les organisations, compétences qui se matérialisent par des “actions constitutives d ‘activités”. Le processus Il s’agit d’un “mot latin désignant le déroulement dans le temps d’un phénomène. En économie, il désigne les différentes étapes, les différents stades dans la réalisation d’une opération économique ou tout simplement le mouvement dans le temps et dans l’espace de développement d’une activité.” Le processus est tout à la fois un enchaînement d’activités à l’intérieur d’une



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même fonction et une somme d’activités transfonctionnelles. La structuration des processus est un indicateur de la finalité de l’entreprise. Certaines activités peuvent être représentées comme un processus de tâches hiérarchisées et chronologiques. Il n’existe pas, a priori, d’opposition fondamentale entre activités et processus, simplement une différence de vision qui passe du petit au grand angle. Il n’y a pas de processus sans activités. Une activité n’a de sens qu’intégrée dans un processus. C’est ce que veut affirmer Bouquin, quand il écrit : “Si, dans toute organisation, les tâches élémentaires s’articulent entre elles selon des processus finalisés pour former des activités, la notion de processus reste pertinente à un niveau plus global, puisque les activités, à leur tour, s’articulent en processus”.

L’inducteur de coûts

Les systèmes de coûts à base d’activités reposent sur la relation existant entre le produit dont on veut mesurer le coût et les activités qu’il consomme. La construction du modèle rend indispensable d’une part ; la recherche des causes influant sur l’activité et ; d’autre part ; la détermination de l’unité de mesure pour imputer les coûts des activités aux produits ou services. La recherche des causes influant sur l’activité ; son existence ; l’augmentation ou la diminution de son niveau : il s’agit dans cette perspective ; de déterminer ce qui induit le coût ; ce qui y conduit. L’expression anglaise qui définit cette cause originelle du coût ; cost-driver- ; est traduite le plus fréquemment par inducteur de coût .Cet inducteur joue un rôle éminemment stratégique puisqu il est le responsable sur lequel il va falloir que l’organisation intervienne pour pouvoir effectuer les corrections ou modifications souhaitées avec un pourcentage d’efficience important.

La détermination de l’unité de mesure : elle doit permettre de quantifier le niveau de consommation à incorporer aux coûts puis aux produits. Cette unité de mesure est proche du concept d’unité d’œuvre en ce sens qu’elle est utilisée comme clé de répartition en fonction des niveaux présumes de consommation .Il existe ; dans la littérature gestionnaire ; un certain flou artistique



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qui introduit la confusion entre le concept de mesure de l’activité incorporée au produit output mesurement et le concept d’inducteur de coût qui n’est autre que le facteur de causalité de l’activité et/ou du coût. Certaines situations concrètes permettent de choisir comme unité de mesure de l’activité ce qui est ; également ; l’inducteur de coût. Il est clair que dans ce cas précis ; il n y a que des avantages a choisir cette mesure unique. Pouvoir influencer le niveau des coûts et leur répartition avec un même inducteur ; c’est une facilite dont doit profiler le contrôle de gestion. Il n’en va pas de même pour toutes les situations. Il importe ; donc ; d’essayer de clarifier ces concepts. Le concept d’inducteur de coût est souvent présenté comme un des apports originaux des méthodes a base d’activités. Il est exact que la recherche des liens causalité marque la spécifié de cette méthode. La mise en évidence d’inducteurs de coûts est a rattacher a celle des activités dans la mesure ou la base conceptuelle de le méthode est de justifier les événements par leurs causes originelles ; et non de constater simplement les effets.

Ainsi ; rechercher les causes des coûts ; les activités ; conduit inévitablement a rechercher les causes des activités ; les inducteurs .L ‘expression de langue anglaise cost-driver a donné lieu a plusieurs traductions tels que générateurs de coûts ou encore vecteurs de coûts .Certains auteurs utilisent le concept d’unité d’œuvre comme synonyme .Pourtant ; il s’agit de deux acceptions différentes.

La principale confusion ; fréquemment rencontrée ; concerne l’origine attribuée aux causes structurelles et causes opérationnelles. Les premières créent le véritable inducteur de coût dans la mesure ou elles entraînent les conditions objectives de consommations de ressources .Les secondes concernent la mise en œuvre des activités selon tel ou tel plan prédéfini ; activités dont l’existence provient des causes originelles que matérialise l’inducteur de coût .La confusion rencontrée est due au mélange qui est fait de l’utilisation des inducteurs ; certains servant a gérer ; d’autres à mesurer et quantifier.

En d’autres termes ; cela revient a distinguer ; le concept d’inducteur en tant que tel et son utilisation ; son opérationnalisation.



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C’est la différence entre la notion d’inducteur structurel et celle d’inducteur opérationnel. L’inducteur structurel : C’est la définition du concept d’inducteur que donnent des auteurs tels que Shang et Govindarajan et également ; Brimson.En effet ; pour ce dernier ; le cost-driver est le facteur qui crée l’apparition du coût. C’est celui qui est la première cause du niveau d’activité. En d’autres termes l’inducteur de coûts est la raison pour laquelle certaines activités sont nécessaires entraînant ; de fait ; un montant de charges à supporter. La cause est structurelle et ne peut être gérée qu’en retournant à la source et non pas directement sur les activités qu’elle génère. L’inducteur opérationnel. La définition de l’inducteur ; donnée ci-dessus ; est véritablement celle du concept.

Cependant ; dans la mesure ou l’origine est structurelle ; l’utilisation en termes de pilotage ne se révèle pas facilitée par cette approche. Il est difficile d’intervenir ; à court terme ; sur des facteurs structurels.

C’est ; très probablement ; la raison pour laquelle certains auteurs préfèrent a la définition pure du concept ; une approche davantage pragmatique qui met l’accent sur son utilisation .Ainsi ; pour ceux la ; les inducteurs de coûts sont des éléments permettant de mesurer comment les produits consomment des activités.

Distinguer l’inducteur structurel et l’inducteur opérationnel revient ; en d’autres termes ; à distinguer le concept d’inducteur de celui d’unité de mesure ou d’unité d’œuvre.

Entre le concept lui même et son utilisation ; la différence est plus tenue qu’il n’y paraît. Distinguer l’inducteur de coûts et la mesure de l’activité ne veut pas dire qu il n’existe pas une relation qui lie l’un a l’autre. L’inducteur de coûts est et demeure la cause du niveau d’activité ; par la complexité qu’il impose ; les taches qu’il nécessite ou le temps qu’il entraîne. Il crée ; ainsi ; par sa propre existence ; les conditions de variation de la mesure de l’activité .Si une gamme de produits à fabriquer laisse apparaître une certaine complexité ; cela se traduit ; inévitablement ; par un surcroît inéluctablement une conséquence en termes de coûts. Quelle est la cause des coûts ? La complexité ou les activités mises en œuvre ?



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Selon l’approche qui est choisie ; le choix se porte sur la complexité parce qu’il s’agit de la cause originelle liée aux choix effectues en amont du cycle de production ; ou sur la nature et le niveau d’activités nécessaires ; parce que ce sont ces activités qui génèrent les coûts.

Il ne s’agit en fait que d’un choix de niveau de causalité .la complexité apparaissant; dans cet exemple ; comme la cause de la cause.

Le premier choix correspond à la définition de l’inducteur. Le second se rapproche davantage de ce que peut être un générateur.

La fonction du premier est de faciliter la gestion à terme de l’architecture des activités et ; par voie de conséquence ; d’intervenir sur les causes des coûts. Le second sert à mesurer les coûts des activités incorpores dans les objets de coûts.

La construction du modèle Le cœur du modèle ; son pivot ; c’ est l’activité .Elle doit permettre d’ établir ou de concrétiser les liens entre le chaîne de valeur et les processus ; d’ une part ; entre les processus et les centres d’affectation des coûts ; d’ autre part. Un des risques importants que le gestionnaire est susceptible de rencontrer ; en construisant son modèle à base d’activités ; est lié à sa volonté légitime de prendre en compte l’exhaustivité des informations que le recensement des activités lui a fournies. Sa crainte que son modèle n’embrasse pas toute l’organisation peut entraîner l’effet pervers de construire une véritable usine a gaw<qui aurait pour conséquence de rendre inutilisable le modèle.

Cette nécessite de regrouper les activités est une hypothèse de travail qui semble faire l’unanimité parmi les auteurs et les praticiens ; même si les limites que ces derniers se fixent varient de manière importante d’une entreprise à l’autre. Lorino propose une analyse des activités et une construction du modèle en quatre étapes :

- Elaboration d’un modèle cadre à partir flux et fonctions en utilisant une méthodologie d’analyse structure



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- Analyse descendante des niveaux hiérarchiques pour aboutir au niveau de détail souhaite

- Validation de l’analyse par questionnaires et interviews. - Elimination et regroupements d’activités. A ce niveau ; la

distinction se fera ; également ; entre activités primaires et secondaires ; les premières s’affectant au produit ; les secondes s’imputant à d’autres activités. Cette différenciation est identique a celle effectuée dans le cadre de la méthode des sections homogènes entre sections auxiliaires et principales.

Figure 1 : Système de coûts à base d’activités

Cette architecture établit implicitement le principe du passage de centres de coûts existants à des centres de regroupements effectués sur la base d’activité agrégées considérées comme homogènes car déclenchées par un

Centre de responsabilité n°1




Activité 1 Activité 2




Centre de regroupement n°1


Coût unitaire4


Inducteur de coût 1




Volume de l’inducteur 1





Coût unitaire3 Coût unitaire2 Coût unitaire 1



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facteur unique. Lebas propose un enchaînement analogue des étapes tout en précisant que l’ étape concernant le calcul final des coûts des produits n’ est pas obligatoire ; le modèle pouvant s’interrompre aux simples calculs des activités . Cette remarque est importante dans ma, sur ou l’attachement des activités aux produits est ; peut être ; l’étape la moins précise du modèle. Il est également possible de construire le modèle ex

nihilo. C’est ce que l’ on retrouve dans le schéma d’étapes du

système d’activités comptable de Brimson dans lequel ;après avoir effectue les analyses d’ activités ; il propose de déterminer les coûts et les ressources qu’il faut leur affecter en établissant une relation de cause a effet. Cette différence d’approche peut s’expliquer par l’absence d’une comptabilité analytique plus élaborée sections homogènes ou centres d’analyse. Notons que la complexite de l’organisation ; peut être un élément décisif dans le choix du modèle de construction. La double lecture d’ABC

Le modèle qui est obtenu repose sur deux aspects

fondamentaux d’ABC ; la description sous la forme d’activités du fonctionnement de l’entreprise et l’élaboration de relations causales que permet le concept d’inducteur. Est ainsi obtenu une cartographie d’activités qui offre ; non seulement ; une palette de coûts qui peut s’étendre des coûts d’activités à ceux des objets finals les produits et les services mais également une vision transversale des processus.

Cette double lecture permet une double utilisation de la méthode comme l’indique le tableau ci après Si ; dans un premier temps ; ABC est apparu comme une méthode de calcul de coûts aux résultats plus fiables et davantage pertinents que ceux offerts par les méthodes traditionnelles ; très rapidement ; un second aspect des potentialités qu’offre la méthode a été mis en exergue ; celui



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de la description architecturale et des activités permet ce que Mevellec appelle un processus d’amélioration continue. Tableau 1 : La double utilisation d’ ABC

C- Les méthodes de coûts partiels Les méthodes de coût complet reposent sur la volonté d’affecter où d’imputer la totalité des charges aux coûts des produits .Elles présentent cependant certains inconvénients qui favorise le développement des méthodes de coûts partiels :

-le réseau d’analyse est complexe et d’une mise en place difficile ; -le système nécessite fréquemment de recourir à l’arbitraire pour intégrer la totalité des charges ; notamment les charges indirectes -le coût unitaire obtenu des produits varie avec le volume de production.

Conscients de ces limites ; certains gestionnaires préfèrent ne pas intégrer la totalité des charges dans les calculs de coût .Ils préviligent ainsi d’acheminer qu’une partie des charges vers les objets de coût et adoptent donc une méthode de coûts partiels. Ils limitent leur analyse aux

UTILISATION DES COUTS A BASE D’ACTIVITES : -Etablir des tarifications (Approche calcul de coûts) -allouer les ressources (approche budgétaire) - effectuer des comparaisons dans le temps et l’espace (approche Benchmarking)

UTILISATION DE L’ARCHITECTURE DES PROCESSUS ET DES ACTIVITES POUR : -établir des tarifications (approche calcul de coûts) gérer les délais, la qualité et améliorer la réactivité (approche pilotage)



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charges ne nécessitant pas ou peu de conventions de calcul. A partir d’un examen multicritère des charges ; il est possible

d’identifier les différentes approches : - N’oublions pas que la distinction charges directes

/indirectes repose sur la possibilité ou non d’affecter sans ambiguïté des charges aux coûts des produits. La différence charges variables/fixes tient dans l existence ou non d’un lien entre le montant de charges et un volume d’activités.

la méthode des coûts directs

Le contrôleur de gestion se focalise sur l’analyse du coût direct et de la marge sur coût direct afin d’apprécier la rentabilité des produits .Elle est facile et rapide à mettre en œuvre et utilisée lorsque les charges directes représentent une part importante des charges totales.

la méthode des coûts variables Elle consiste à distinguer les charges variables avec l’activité

des charges fixes et permet d’éclairer notamment les décisions de lancement et d’ abondan de produit.

la méthode des coûts spécifiques Au creuse des deux premières ; la méthode des coûts

spécifiques préconise une analyse des charges variables et affectables sans ambiguïté autorisant une analyse plus fine. Elle est particulièrement intéressante lorsque les charges fixes ou indirectes sont importantes.

la méthode du coût marginal

Charges Indirectes Directes

Variables Ex : matières consommées

Ex : énergie

Fixes Ex : dotation aux amortissements d’une machine exclusivement dédiée à un produit

Ex : loyers des locaux



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Elle est empruntée à la théorie microéconomique et consiste à calculer le coût à supporter par l’entreprise pour la production d’une unité supplémentaire. Elle contribue largement à l’élaboration des politiques tarifaires. 1. la méthode des coûts directs *principes de la méthode : Le contrôleur de gestion sépare les charges de l’entreprise selon qu’elles sont affectables sans ambiguïté charges directes ou non charges indirectes.

Les charges indirectes constituent alors une masse non exploitée faute de savoir les imputer avec pertinence. Le contrôleur de gestion calcule une marge sur coûts directs :

ette marge sur coûts directs contribue à couvrir les charges communes à tous les produits ou coûts joints. -la dénomination retenue par le PCG pour coût direct diffère de celle présentée ci avant. Le PCG envisage d’inclure des charges indirectes lorsque celles-ci sont imputées au moyen d’éléments rationnels ; fiables et non contestables. La masse de charges laissée de cote est donc réduite. -la marge unitaire sur coûts directs doit être analysé avec précaution car elle peut varier avec le volume produit si les charges directes comprennent des éléments fixes. -le schéma général de fonctionnement :

La méthode est basée sur la structure de l’entreprise par produit ou ligne de produit ; et non pas sur la structure divisionnaire ; comme c’est le cas pour la méthode des sections

Produits

Charges

Chiffre d’affaires

Directes Résultat

Indirectes

Marges sur coûts directs

Produits

Charges

Chiffre d’affaires

Directes Résultat

Indirectes

Marges sur coûts directs



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homogènes .on distingue donc autant de compartiments de coûts que de produits ou lignes de produits pour lesquels on désire calculer les coûts ; puis l’on analyse les charges par variabilité selon que l’entreprise est mono produit ou multi produits. Cas des entreprises mono produit : Quand l’entreprise ne fabrique et ne vend qu’un seul produit ; le schéma du direct costing est celui d un compte d’exploitation différentiel simple. Cas des entreprises multi produits

Dans ce cas ; on doit en plus du calcul global ; détailler le calcul par produit ; ce qui oblige à une analyse plus fine des coûts. Pour chaque produit ; on détermine la marge de contribution en tenant compte des charges variables et des charges spécifiques. Cependant ; les charges fixes communes ne sont reparties sur les produits.

RUBRIQUES OPERATION VALEUR

Chiffre d’affaires HT + X

Coût variable des ventes - AX

FF - Charges fixes ou de structures

X(1-a) = Marge sur coût variable

=résultat



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Le schéma de calcul est alors le suivant :

(*) Pour les produits ou lignes de produits on parle de charges spécifiques non variables. (**)pour les produits ; on parle de marge spécifique ou marge de contribution ; sous-entendu a l’absorption des charges de structure communes ; le résultat global R est égal a la somme des marges de contribution moins les frais fixes non repartis ou charges de structure communes.

Les principaux apports de la méthode du direct costing pour le contrôle de gestion :

La méthode du direct costing est réputée plus objective et mieux adaptée aux besoins du contrôle de gestion dans les entreprises ayant une structure par produit ou ligne de produits.

AXn

Frais fixes non repartis

X2

P1 Pi

MCn MC1

=

P2 Pn

total

X1 Xi Xn X

=

AXi AX

Xi(1-ai)

Xn(1-an)

X(1-a)

AX2

X2(1-a2)

MC2

CS2 CS1 CSi

MCi

CSn

MC

CS

FF

R

Produits ou lignes de produits

Opérations Rubriques

+ Chiffre d’affaires HT

-

Marge sur coût variable

Coût variable

X1(1-a1)

- Charges spécifiques

-

Marge de contribution

=

AX1



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Elle est particulièrement indiquée dans l’appréciation de performance des chefs de produits et de la rentabilité des produits. Ses apports pour le contrôle de gestion peuvent être résumes dans les poins suivants : +prévision plus facile et plus fiable du résultat : dans la mesure ou l’on peut faire une prévision de l’activité ; les charges variables en découlement ; et partant les marges et mes résultats. Les calculs de simulations sont également plus faciles à réaliser ; +calcul du seuil de rentabilité actuel et prévisionnel : sur la base de la marge sur coût variable globale ; on peut déterminer le point mort de l’entreprise. Aussi ; grâce aux marges sur coûts spécifiques ; la méthode permet également de déterminer le point mort spécifique pour chaque produit ; +la méthode permet d’apprécier objectivement la performance des responsables ; dans la mesure où ils ne sont jugés que sur les charges et les produits sur lesquels ils ont une responsabilité effective .La méthode évite l’arbitraire de répartition des charges communes ; +La méthode permet également de maximiser le résultat de l’entreprise en poussant les produits qui ont les plus fortes marges de contribution et n’abandonnant éventuellement ceux qui ont des marges sur coûts variables négatives pour lesquels une hausse de prix n’est pas applicable. C’est aussi un instrument de gestion a court terme très efficace ; permettant de jouer sur le prix de vente suivant les opportunités et contraintes du marche.

Les insuffisances de la méthode du direct costing :

La principale reproche que l’on puisse faire à la méthode du direct costing est qu’elle soit une méthode de calcul de coût partiel ; ne permettant pas de déterminer le coût de revient. Par conséquent ; on ne peut se référer à cette méthode pour déterminer le prix de vente ; ou préparer un devis.

Par ailleurs; l’utilisation de cette méthode aboutit généralement a une sous évaluation des stocks. Elle est d’ailleurs non reconnue par le législateur pour l’évaluation des stocks dans la déclaration fiscale de l’entreprise.



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Enfin ; le fait de ne pas prendre en compte les charges de structure peut favoriser un dérapage de celles-ci on n’y prend garde en mettant en place un système de contrôle efficace 2. La méthode des coûts variables

Principes de la méthode

Le coût variable est constitué par l’ensemble des charges qui avaient avec le volume d’activités de l’entreprise. L’activité d’une entreprise est appréciée généralement par le volume de production ou le CA réalise -le coût variable est également appelle direct costing à ne pas confondre avec coût direct. On parle aussi de méthode des coûts proportionnels.

La différence entre le total des charges et les charges variables forme une masse représentant les charges de structure considères comme fixes a court terme. A moyen terme et long terme ; toutes les charges sont variables ; les éléments fixes évoluant par paliers.

Une représentation graphique des fonctions de coût permet bien comprendre l’intérêt de la méthode et son principe essentiel : Le coût variable unitaire est fixe tandis que le coût fixe unitaire est variable

Intérêts de la méthode

La connaissance du coût variable facilite l’élaboration du budget d’exploitation. En effet ; il suffit de multiplier le coût variable unitaire par la prévision d’activité CA ou volume de production et d’ajouter les charges de structure en l’absence de sauts de paliers : investissement ou désinvestissement afin d’obtenir le budget prévisionnel.

L’utilisation de la distinction entre charges variables et de performance des acteurs en autorisant l’identification des responsabilités. En effet ; souvent les acteurs maîtrisent la partie variable des charges mais n’ont pas de pouvoir de contrôle sur les



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éléments fixes. La mesure de performance portera donc sur l’analyse des charges variables

La méthode des coûts variables autorise des comparaisons de coût unitaire sur plusieurs périodes pour des volumes d’activité distincts puisque le coût variable unitaire ne dépend pas du volume pour lequel il est calcule,Pour rappel; une des limites principales du coût complet unitaire repose sur son instabilité Le calcul de la marge sur coûts variables permet d’éclairer de nombreuses décisions de gestion aussi importantes que : Le choix d’un programme optima de production La décision d’abondant d’un produit La décision de lancement d’un produit au regard du seuil de rentabilité

Limites de la démarche

Elle permet d’identifier un prix de vente, Le recours au coût complet ou mieux a l’examen du marché reste indispensable, les charges fixes forment une masse non analysée qui peut s’avérer représenter une part relative des charges totales très importante ,Une démarche de ventilation des charges de structure en charges communes et charges spécifiques peut être riche d’enseignements, La variabilité des charges est souvent appréciée par une fonction linéaire: CV q=cv*q avec q la quantité produite ou vendue Cette solution est commode mais ne reflète pas forcement la variabilité des charges, les charges variables ne sont pas toujours proportionnelles au volume de production,



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dirhams Rendements croissants rendements décroissants Cv Proportionnels Q

La courbe en S aplati correspond a l’évolution réelle des coûts variables d’une entreprise qui profite d’ abord de rendements croissants puis supporte ensuite des rendements croissants, La droite constitue une approximation linéaire des coûts variables, Pour éviter d’y recourir; le contrôleur de gestion devrait disposer de l’évolution des coûts sur une longue perde présentant de nombreux niveaux d’activité et donc de coût afin de pouvoir réaliser un travail statistique rigoureux,

Le seuil de rentabilité

Définition :

Le seuil de rentabilité est constitué par le CA critique permettant de couvrir exactement les charges de l’entreprise générant donc ni perte; ni profit, CQ = cv ×Q+CF



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L’élément déterminant repose sur les charges fixes qui globalement ne varient pas avec le volume d’ activité, il convient donc de déterminer les quantités critiques pour un prix fixe ou le prix critique pour un volume de production établi permettant l’absorption des charges fixes par la marge sur coûts variables,

Les principaux indicateurs :

-Prix critique pour une quantité donnée ; -Quantité critique pour un prix donne -Point mort ou date critique : date à laquelle le seuil de rentabilité est atteint, plus la date est située tôt dans l’année moins le risque est élevé, Dans certains secteurs d’activité; le calcul peut être opéré en considérant le CA comme régulièrement reparti sur l’année boulangerie, Pour des secteurs fortement soumis à un phénomène saisonnier tourisme; jouets le calcul doit intégrer la représentation inégale -des ventes sur l’année; -La marge de sécurité : CA réalise -CA critique, Elle représente le surplus de CA, qui pourrait être supprimé sans entraîner de pertes; l’indice de sécurité = marge de sécurité/CA ×100 plus cet indice est proche de 100 plus le risque pour l’entreprise est faible, -L’indice de prélèvement =coûts fixes/CA×100 représente la part du CA servant à couvrir les charges de structure, plus la valeur est importante ; plus il sera difficile pour l’entreprise d’atteindre le seuil de rentabilité, -Le levier opérationnel; levier d’exploitation ou encore appelé coefficient de volatilité mesure l’élasticité du résultat par rapport au CA, Un calcul d’élasticité rapporte la variation d une grandeur sur la variation d’un facteur ; ici on souhaite connaître l’incidence d’une variation du CA facteur sur le résultat grandeur, Le calcul correspondant s’écrit ainsi: R/R



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Levier opérationnel = C.A/C.A 3-la méthode des coûts spécifiques

Principes de la démarche Cette méthode constitue une approche intermédiaire entre

la démarche des coûts variables et celle des coûts directs, Dans les deux cas ; un large partie des charges est exclu de l’analyse ; ce qui conduit le contrôleur de gestion à s’écarter de beaucoup d’un raisonnement exhaustif,

La méthode des coûts spécifiques constitue un hybride permettant une analyse plus fine des coûts par produit, Elle consiste à retenir les coûts variables par produit et les coûts fixes spécifiques , Un coût fixe est dit spécifique des lors qu’il disparaît avec l’ abondan du produit considère, Les coûts spécifiques sont des coûts que l’on peut rattacher sans ambiguïté à un objet de coût, On parle de coût spécifique; coût propre ou encore de direct cost. Évolué

Le contrôleur de gestion calcule la marge sur coûts spécifiques autorisant la mesure de rentabilité d un produit et sa contribution à la couverture des charges communes, Limites

L’examen de la marge sur coûts spécifiques est à réaliser avec précaution car son niveau dépend du volume d’activité pour lequel il est calculé, Elle est don unitairement variable puisqu ’elle contient des coûts fixes,

Ainsi; en présence d’une marge sur coûts spécifiques négatives; on ne peut conclure hâtivement à l’abondan du produit, 4 - La méthode du coût marginal :

Fondements de la méthode



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Le PCG définit le coût marginal comme le coût constitué par

la différence entre l’ensemble de celles qui sont nécessaires à cette même production majorée ou minorée d’une unité, C’est donc le coût de la dernière unité produite,

Les économistes définissent le coût marginal comme étant l’accroissement du coût total induit par la production de la dernière unité prise en considération, il s’agit donc du coût de da dernière unité supplémentaire produite, L’illustration par tableau ne peut être envisagée de façon systématique car le coût marginal peut être constitué par un grand nombre de cas; il s’agit d’un coût partiel.

La notion de coût marginal trouve sa source et revêt une importance capitale dans la théorie microéconomique, En effet; la tarification au coût marginal permet de maximiser le profit ; objectif unique du producteur dans le modèle microéconomique. Profits = C.A - coûts Profits (Q) = RT (Q) –CT (Q) avec RT (Q) = Recette totale CT (Q)= coût total

Rendre égale à 0 la dérivée d’une fonction permet d’identifier l’optimum et dans le cas de la fonction de profit le maximum. Max profit profit (Q)’ = RT (Q)-CT (q)’=0 Max profit profit (Q)’ = Rm (Q)- Cm (Q)=0 Avec Rm (Q) = recette marginale Cm (Q) = coût marginal Max profit Rm (Q) = Cm (Q)

Dans le cas de concurrence pure et parfaite la recette total s’écrit RT (q) = p×Q avec p : le prix et Q : la quantité de produits vendus, La recette marginale est donc Rm (Q) = p il devient : p= Cm(Q)



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L’analyse de variation du coût marginal permet de faire ressortir les éléments suivants: +la variation du coût marginal peut provenir soit des frais variables; soit des frais fixes; soit des deux à la fois,Ceci nous amène à distinguer entre le coût marginal à long terme et le coût marginal à court terme qui est le plus souvent ;égale au supplément de coût variable- le coût marginal à long terme lui ; inclut aussi le supplément de coût fixe résultant de l’acquisition de la location d’ un nouveau matériel ou d’ une installation nouvelle nécessaire pour assurer la production supplémentaire. +la variation du coût marginal peut être due à une augmentation d’activité ; comme elle peut être due à une diminution d’activité, Dans le premier cas; on parle de coût marginal d’expansion; dans le deuxième cas; on parle de coût marginal de régression.

dans tous les cas ; et quelles que soient les variantes retenus; le principe est toujours le même: évaluer le coût de l’ unité marginale; qui vient en plus ou en moins, Mais en fait; qu’entend-on par unité marginale

En économie; l’unité marginale s’entend généralement comme étant supplémentaire de biens fabriques; c’est à dire la pièce ou l’article.

Difficultés de mise en oeuvre du coût marginal

Il est quasiment impossible pour une entreprise d’ identifier la fonction de coût total et donc de calculer le coût marginal par sa dérivée, En effet; cela suppose de pouvoir étudier sur un vaste domaine de définition des niveaux de production l’ évolution des coûts afin de chercher un ajustement mathématique satisfaisant donc obtenir une fonction mathématique , Le contrôleur de gestion ne peut demander de tester differents niveaux de production (1000, 2000 ,3000) dans le seul souci d’ observer les coûts correspondants.

L’approche mathématique reste donc intellectuellement satisfaisante mais pratiquement irréalisable.



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Le coût marginal n’est pas pour autant exclu de la boite à

outils des gestionnaires qui y référent empiriquement, Ainsi le coût marginal est souvent assimile au coût variable et au saut éventuel de coût fixe qui peuvent être assez aisément identifies, il est utilisé afin d’apprécier l’opportunité d’une commande supplémentaire alors que le seuil de rentabilité est déjà atteint,

Il est rare que le contrôleur de gestion calcule le coût de la dernière unité produite car l’outil de production fonctionne souvent à partir de lancement de séries, on calcule alors le coût différentiel de la série et on obtient ensuite le coût marginal d’un article en divisant le coût différentiel par la taille de la série, Par ailleurs; l’analyse n’est pertinente que quand elle est basée sur des données prévisionnelles de coûts et de demande et des estimations qui peuvent s’avérer fausses ou entachées d’arbitraire: D’un autre cote; la méthode n’est pertinente pour les décisions que quand elle est basée sur des éléments permanents; c’est à dire un résultat marginal durable; ce qui suppose des études sur le moyen terme;

La méthode ne peut être envisagée pour des utilisations fréquentes dans le court terme ; compte tenu des traitements et des informations qu’elle exige. D- Le pilotage par les coûts préétablis :

La gestion prévisionnelle consiste à prévoir l’activité et les moyens de l’entreprise et donc de préparer les ressources et leur allocation , l’ établissement des différentiels budgets et notamment des budgets directeur fait appel a de nombreux outils statistiques et recherche opérationnelle afin d’ anticiper les évolutions,

Un coût préétabli est un coût fixe à l’avance, il est égal au coût unitaire préétabli; multiplie par la quantité préétablie correspondante ; Dans une première approche ; on peut déterminer le coût préétabli simplement; en distinguant les types de coûts auxquels on a affaire; sur la base d’estimations internes



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des coûts unitaires et des quantités; comme le montre le tableau suivant:

La phase de budgétisation des moyens passe par le recours

à des éléments de coût, Les coûts préétablis ou standards sont des coûts

prédétermines à caractère normatif qui vont permettre essentiellement:

Eléments

Estimation des temps par le bureau des méthodes, en ajoutant aux temps de réglage d’entretien et les temps d’inactivité, pour obtenir le temps de présence.

Matières Etude des coûts d’achat par le service des achats, en liaison avec le service de la comptabilité

Etude technique par le tableau des méthodes. On ajoute aux quantités théoriques un certain pourcentage pour les pertes, gaspillages, rebuts

Quantité préétablie

Main d’oeuvre Estimation par le service du personnel des salaires horaires, compte tenu des charges sociales

Coût unitaire préétabli

Autres charges Calcul des coûts préétablis des unités d’œuvre , généralement à partir d’un budget correspondant à l’activité normale.

Calcul des quantités d’unités d’œuvre sur la base de l’activité normale ou l’activité en plein emploi.



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-Une estimation à priori des coûts de revient des produits ou de fonctionnement d’un service; -Une confrontation à posteriori avec les coûts constates pour en analyser les écarts,

La méthode des coûts préétablis ou coûts standards a été développé aux Etats Unis dans les années 20 afin d’autoriser un contrôle étroit des performances d’une main d’oeuvre abondante ; agricole et organisée en unité de production de grande taille et standardisée, Elle est apparue en France après la seconde guerre mondiale et constitue souvent un volet d’ un management fonde sur la supervision et le contrôle formel des hommes, A l’origine; la méthode des coûts préétablis relève donc davantage du contrôle budgétaire que de l’ animation des hommes,

Néanmoins; cette méthode connaît encore de nombreux adeptes et offre des utilisations intéressantes en gestion La principale difficulté de la méthode des coûts préétablis réside dans la détermination des références servant de base à l’élaboration des coûts standards. Cette méthode considérée par certains comme dépassée par l’évolution du management et de l’environnement reste cependant une phase souvent incontournable dans la construction d’un véritable système d’animation budgétaire dans lequel les acteurs seront responsabilises par leur participation active a l’élaboration des budgets et par le suivi budgétaire qui en découle, Cette démarche s’inscrit dans un management de type DPPO Direction participative par objectifs.

La méthode connaît donc un regain d’intérêt pour les dirigeants qui l’utilise aujourd’hui dans une optique prévisionnelle volontariste; c’est à dire ; dans le but d’orienter et motiver les acteurs et non plus simplement les contrôler, Cette nouvelle perception de la méthode ou sa recouverte apparaît aujourd’hui comme un outil révolutionnaire de maîtrise des coûts et de pilotage de l’entreprise.



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1- Principes et finalités des coûts préétablis :

Principes de la méthode

Les coûts préétablis sont des coûts détermines antérieurement aux faits qui les engendrent, Ils serviront à établir des prévisions et à mesurer la performance de tout ou partie de l’entreprise pour une période donnée, cette analyse de résultats est menée par interprétation des écarts entre coûts réels et coûts standards, Le principe consiste donc a contrôler les coûts par référence a des étalons de mesure : les coûts standards,

Cette méthode suppose donc la confrontation périodique de ces deux types de coût.

Finalités de la méthode

Adoption de mesures correctives

Cette méthode suppose donc la confrontation périodique de ces deux types de coût.

Finalités de la méthode

Le recours à la démarche des coûts préétablis peut permettre : + De simplifier la détermination des coûts, Ainsi ; il est souvent plus rapide et plus simple de retenir un coût réel, Cette remarque pour le calcul du coût des unîtes d’ oeuvre des centres d’analyse

Cout préétabli

Cout réel

Ecart Identification de l’origine

Attribution des responsabilités



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qui nécessite un lourd travail et l’attente d’informations issues de la comptabilité générale, + De prévoir le coût d’un devis; d’un projet ou d’une série de produits et de constituer une base de réflexion pour la fixation et la négociation d’un prix de vente;

+ De contrôler les responsabilités, En effet ; la méthode a été introduite dans les entreprises dont la taille augmentait et nécessitait; par conséquent; une délégation des missions et des pouvoirs, Le recours a ces points de référence permettait d’ apprécier l’ action des opérateurs effectuant des taches parcellisées et chronométrées, Cette approche reste toujours utilisée; notamment dans les cabinets d’expertise comptable ou elle sert a l’ élaboration du prix des missions classiques et à la mesure de performance des collaborateurs.

+D’améliorer les techniques de mesure de performance en neutralisant les phénomènes de transfert de responsabilité en cascade de l’amont vers l’aval, Ainsi en l’absence de coût standard ; un écart défavorable de budget du centre entretient va se reporter sur la totalité des centres qui consomment de l’entretient, Le fait d’utiliser des coûts standards permet d’isoler et d’attribuer les responsabilités sans ambiguïté et sans biais; + De prendre des mesures correctrices après analyse des écarts significatifs entre coûts constates et coûts préétablis : identification des responsabilités ou révision du standard. 2- Choix de coûts préétablis :

La méthode des coûts préétablis offre donc des possibilités intéressantes de contrôle des coûts et de correction, Cependant; toute la difficulté de cet effort de rationalisation réside dans la détermination des références à retenir, il est possible de dégager des règles universelles servant de guide à la détermination des standards usuels.

Principes généraux de mise en oeuvre

Avant de dresser une typologie théorique des coûts standards; il convient de préciser les conditions d élaboration.



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Conditions d’élaboration +Prise en compte de la motivation : les objectifs fixes doivent être réalisables pour les acteurs soient incites à les atteindre, Aussi; il convient de trouver un juste équilibre entre deux cas extrêmes : -Un standard trop élevé qui a pour effet de démotiver le personnel estimant la barre fixée infranchissable, l’effet escompte peut se transformer en effet pervers caractérise par une performance observée plus fiable qu avant l’introduction d’un standard -Un standard trop accessible qui n’encourage pas les acteurs à dépasser l’objectif de peur d une révision a hausse de celui-ci à la période suivante,

La motivation des salaries passe également par un système incitatif de primes clair; compris; admis et équitable,

+Elaboration automatique ou participative des standards: le mode autocratique ou directif est apparu historiquement le premier mais tend; de plus en plus a être supplante par une définition des standards basée sur la concertation entre responsables et opérateurs,

Toutefois; cette négociation des objectifs; pour autant séduisante qu’elle soit ; reste délicate à orchestrer , En effet; l’introduction d’ un management participatif réclame un apprentissage et une remise en cause des relations classiques d’ autorité difficile à appréhender aussi bien par les responsables d’ unîtes que par les subordonnés,

Typologie des références d’élaboration des coûts standard Plusieurs références de coût sont envisageables dans la

définition des standards: +Le coût historique ; le standard est établi sur le coût constaté de la période antérieure, Cette solution a le mérite d’être simple dans son application mais apparaît peu pertinente car rien n’indique que la période écoule puisse servir de référence en terme de coût;



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+Le coût historique actualisée : la référence est améliorée en se fondant sur le coût constaté de la période antérieure actualisé par les variations prévisibles du prix des facteurs de production, Toutefois; le niveau d’activité et le rendement de la, période précédente ne constituent pas forcement de bonnes références; + Le coût standard théorique ou standard parfait: il correspond au coût obtenu dans les conditions maximales de production temps de fonctionnement et rendement maximal des équipements et des hommes et de distribution rotation élevée des stocks; respect des délais; solvabilité des clients, il constitue ; par conséquent ; la référence idéale mais aussi utopique, L’utilisation de ce coût standard sans précaution risque d’engendrer une motivation plus qu’une incitation des acteurs confrontés à un objectif irréalisable, Au minimum il convient pédagogiquement de préciser que l’objectif est de s’en approcher mais que l’atteindre est impossible; + Le coût standard normal ou accessible: il est base sur le coût standard théorique normal ou accessible : in est base sur le coût standard théorique diminue des temps moyens de pause; de panne; de changement d’outils, jugés comme acceptables, Il constitue le standard le plus utilisé et permet de concilier contrôle et stimulation des acteurs; + Le tarif concurrentiel : il correspond au prix observe sur le marché et est utilisé en cas d’absence de référence antérieure pour l’entreprise, c’est le cas d’une entreprise lançant un nouveau produit et ne possédant pas d’historique de base, Cependant; cette référence au marche ne constitue pas forcement un gage de performance si le marche ne présente pas un caractère concurrentiel avère, Cette approche connaît aujourd’hui un fort développement avec la naissance des pratiques de Target costing et de benchmarking +La qualité standard valorisée au prix du moment : lorsque la situation est caractérisée par des variations de prix difficilement prévisibles; le contrôleur de gestion peut limiter son analyse des



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standards au rendements physique exemple: quantité de matière par produit.

Coûts standard usuels Pour établir le coût standard fonde sur une analyse technico-économique; il convient de rechercher une relation étroite entre effort; coût et performance, Initialement ; la méthode des coûts préétablis visait a contrôler les unîtes de production de taille croissante organisée selon les principes de l OST organisation scientifique du travail, Dans la fonction de production + Les coûts standards de matière = prix standard x quantité standard par produit Le standard quantitatif est calculé à partir de la nomenclature établie et améliorée par le bureau des méthodes, Selon la nature de la référence choisie standard théorique ou normal seront intègres les taux acceptables de déchet et de rebut, Le prix des matières est souvent exogène à l’entreprise car acheter à un fournisseur, Le standard de prix sera basé sur une analyse historique des coûts supportés antérieurement ou sur un objectif de prix d’ achat négocie, +Les coûts standards de MOD = taux horaire standard x temps standard par produit -Le standard quantitatif est issu de la gamme opératoire et des gains de productivité attendus lies a l’effet d’expérience ; d’apprentissage ou a un investissement productif, - Le standard de prix résulte du calcul du taux horaire établi à partir des rémunérations estimées; des heures supplémentaires; des primes diverses et des besoins anticipés en heures, + Les coûts standard d’utilisation des équipements de production Le standard quantitatif correspond au temps de production qui peut être décomposé en :



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+temps préopératoire : attente et préparation des pièces avant qu elles ne soient travaillées; +temps opératoire : phase de fabrication proprement dite; +temps postopératoire : phase de transit vers un autre stade de fabrication ; temps de refroidissement; séchage. Le standard de prix repose sur le coût standard de l’unité d’oeuvre établi selon la méthode d’imputation rationnelle appliquée à un cadre prévisionnel afin d’identifier les phénomènes de variation d’activité, Dans la fonction de distribution Les coûts standards de distribution peuvent être évalués selon les mêmes techniques nombre de visites par prospect; kilométrage moyen ; frais d’expédition ; place occupée en linéaire, En revanche ; il est plus délicat d’établir des standards pour des actions moins répétitives telles que les programmes de formation; les études de marche ; les campagnes publicitaires, Dans la fonction administrative

Les activités administratives répétitives font l’objet de standards issus d’une analyse statistique historique basée par exemple sur des feuilles d’autoanalyse de temps. Cependant; plus on s’intéresse à des niveaux hiérarchiques élevés; plus le caractère routinier des tâches disparaît et avec lui la possibilité de définir des standards, Dans ce cas ; un contrôle quantitatif est difficile à mener et cède la place a un suivi des objectifs qualitatifs et à une remise en question périodique des missions. L’utilisation de standards est donc réalisable lorsqu un lien entre activité et coût peut être établi, Des lors; le calcul et l’interprétation des écarts peut livrer de précieux enseignements pour la gestion de l’entreprise, Aujourd’hui ; dans un contexte concurrentiel toujours plus rude; les contrôleurs de gestion ne se contentent plus d’une analyse technico-économique interne mais exercent une veille environnementale par le recours à de nouvelles approches,



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3-Vers de nouvelles références : Les entreprises évoluent aujourd’hui dans un environnement turbulent; actif et concurrentiel qui nécessite une approche proactive et préparée; Elles ne disposent plus de moyens ; de temps et d’espaces concurrentiels suffisants pour s’ essayer elles doivent réussir d’emblée, Avec le développement des transports ; des échanges et des télécommunications; les temps de gestation des produits ; leurs cycles de vie diminuent et réclament une gestion plus fine , De nombreux outils orientes sur l’ environnement de l’ entreprise apparaissent:

Le coût asymptote ou coût minimum mondial: Le coût asymptote d'un produit correspond au prix de revient minimum auquel il serait possible de le fabriquer en utilisant tous les moyens de réduction des coûts disponibles dans le monde au niveau technologique; économique ou organisationnel Il faut mener pour cela un travail analytique de décomposition du produit ou du service en éléments élémentaires dont on cherchera à réduire les coûts,L'examen de nouveaux matériaux; la recherche de nouvelles sources d'approvisionnement; l'analyse d'une délocalisation partielle d'activité fortement consommatrice de main d'oeuvre dans des pays à faible coût de main d'oeuvre;l'étude d'implantation des zones fiscalement avantageuses zones franches ou une réflexion sur logistique de distribution sont autant de pistes à suivre pour estimer ce coût asymptote, La connaissance de ce coût asymptote n'implique pas que l'entreprise puisse y parvenir aisément mais va constituer une référence d'orientation et de travail, Plusieurs phases peuvent être programmes avant de l'atteindre; notamment parvenir à tendre vers un coût asymptote local dans un premier temps et surveiller les avancées de la concurrence,

Une veille systématique le Benchmarking



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Le terme est à la mode dans la littérature de management et dans les revues périodiques de gestion et ne comprend pas de véritable équivalent français satisfaisant, Cette pratique consiste à mesurer la performance d'un élément processus; méthode; fonction ou service à la comparer au meilleur existant et à en tirer des enseignements, Cela dépasse donc le cadre du standard servant de simple étalon pour constituer un véritable outil de veille et d'apprentissage, Le champ d'investigation et de comparaison n'est pas limité aux concurrents directs de l'entreprise mais peut concerner des entreprises non concurrentes mais particulièrement performantes dans un processus utilisé par l'entreprise exerçant le benchmarking. Le benchmarking peut prendre plusieurs formes ; il peut être: -comparatif: il se limite à la comparaison d'indicateurs de performance très généraux portant sur les points forts et points faibles -benchmarking de coût : cette pratique s'inscrit parfaitement dans la logique des coûts préétablis et vise à instaurer une certaine émulation en comparant les coûts de l'entreprise avec ceux d'un concurrent ou d'une entreprise ayant recours à un processus identique; -Interne : il est réalisé dans des entités organisées en divisions autonomes dont les performances sont comparables; Fonctionnel: il concerne les activités de support ne constituant pas un véritable facteur clef de succès de l'entreprise mais représentant des moyens non négligeables; Un partenariat avec une entreprise amie peut autoriser des synergies et des retombées bénéfique pour les deux parties qui vont passer en preuve des processus a même finalité mais organisés différemment, Cela peut concerner par exemple le processus de traitement des problèmes de contentieux; de transport; de gestion d'un parc informatique,

L'orientation vers le marché de l'entreprise : le Target costing



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L'échec commercial d'un produit s'explique souvent par sa non compétitivité ou autrement dit par un prix supérieur a la concurrence et non accepté par le consommateur , Cette erreur de positionnement prix du produit de provient de la démarche classique de fixation d'un prix de vente fondée sur un empilement de coûts de fabrication et de distribution surmonté d'un objectif de marge ,Le prix alors obtenu n'est pas forcement en phase avec les attentes du consommateur, Faute de pouvoir le réduire de façon significative; l'entreprise aura recours à des techniques de vente agressives fractionnement du prix; négociation avec le client ; promotion afin de l'écouler, La technique du Target costing traduite par coût cible s'inscrit radicalement à l'opposé et consiste à étudier le prix acceptable par le client et les attributs souhaités du produit, Ce prix cible est ensuite diminué de l'objectif de marge de l'entreprise et permet d'obtenir le coût cible vers lequel on doit tendre, Ce coût plafond imposé par le marché est ensuite éclaté composant par composant en fonction des attentes de la clientèle selon les principes de l'analyse de la valeur, Les principaux apports de la méthode des coûts préétablis pour le contrôle de gestion: L'utilisation des coûts préétablis en comptabilité analytique est indispensable si on veut faire de cette dernière un outil efficace de contrôle de gestion, Les avantages sont multiples:

o Pallier les insuffisances ou inconvénients des méthodes fondées sur des données réelles; se traduisant notamment par :

-L'obtention tardive des coûts réels qui rendent difficile et parfois pratiquement impossible le chiffrage des devis et l'évaluation des encours; -L'absence de références autres que des références historiques mois précédent; moyenne annuelle, etc.,

o Faire de la comptabilité analytique un véritable outil de contrôle de gestion ; permettant de maîtriser les coûts en vue d'atteindre les standards du secteur et les coûts cibles dictes par le marche;



79

o La rapidité d'évaluation des éléments de coûts et des

stocks en utilisant des standards de consommation et de taux; ce qui permet de passer les écritures sans attendre le calcul des coûts unitaires réels;

o La possibilité de calculer et d'analyser des écarts; ce qui

permet de mieux maîtriser les coûts et d'améliorer la gestion en utilisant des références;

o La possibilité de connaître en permanence les marges et

résultats probables qui seront dégagées au fur et a mesure l'enregistrement des ventes et des commandes,

o La possibilité de faire des simulations sur la base de

recettes probables et des coûts standards ou budgétises analysés en partie variable et partie fixe; ce qui permet de calculer le seuil de rentabilité a priori et d'anticiper le résultat,

Les insuffisances de la méthode des coûts préétablis : En principe ; l'adoption des coûts préétablis que ce soit les coûts standards; les coûts cibles ou les coûts budgétises ; ne peut être que positive pour la gestion ,Cependant ; il convient de rappeler que les standards ne sont pas la panacée de la performance en gestion et qu'utilisés a mal escient; les coûts standards idéaux ; qui sont des coûts que l'on supporterait dans les meilleures conditions techniques et économiques envisageables, Même si le personnel est qualifié et bien rodé ; il y a toujours des aléas externes pannes; retards de livraison d'un fournisseur;grève;etc…qui font que les conditions d'exploitation ne sont jamais idéales et par conséquent les standards idéaux constituent des références difficiles à réaliser ce qui entraîne la frustration, le découragement voire le relâchement du personnel, dont la rémunération et les primes sont souvent liées au degré de réalisation des objectifs et des standards. Pour éviter ce risque, il est recommandé, lors de l’établissement ou de l’actualisation des standards, de faire



80

participer tous ceux qui seront concernés par leur mise en œuvre, c'est-à-dire les techniciens, les gestionnaires, les responsables impliqués et le contrôleur de gestion.

TROISIEME PARTIE



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Méthodologie :

Prise de connaissance de l’existant : • Prise de connaissance des activités de l’usine, des produits,

du système de comptabilité générale, stocks, immobilisations, paie, facturation, charges et produits.

• Analyse des données intéressant la comptabilité analytique :

Définir les différentes données intéressant la CA



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• Etudier les liens entre les données • Choix quant à l’intégration du système à concevoir

Détermination des objectifs opérationnels :

• Discussion des objectifs attendus du système à mettre en place

• Analyse de la pertinence des objectifs • Formation des objectifs retenus

Découpage analytique adapté aux objectifs retenus :

• Détermination du schéma global de résolution (méthode ABC)

• Réalisation du découpage analytique • Détermination du niveau le plus élémentaire d’imputation

Détermination des principes d’imputation et de répartition :

• Etablir des liens de répartition entre les activités et les prestations facturées

• Dégager les principes d’imputation et de répartition retenus Détermination des tableaux objectifs :

• Etablissement des tableaux objectifs • Analyse de pertinence par rapport aux objectifs Informatisation du SCA

Objectifs :

A la suite de divers entretiens avec les responsables de la société DTI on peut dire que le système de CA répond à un souci de satisfaire directement ou indirectement aux objectifs suivants :

• Connaître les coûts et les résultats des produits fabriqués

(veste et pantalon pour femme –Mark and Spencer). Dans cette optique la CAE est un outil de calcul du coût de revient de chaque produit, son problème réside dans la



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ventilation entre les différents commandes réalisées par l’entreprise.

• Connaître avec un niveau de précision acceptable les

coûts rattachés aux différents processus et activités de la société.

La société ne se contente pas des seuls résultats fournis par la comptabilité générale, résultat s’avérant insuffisants pour la prise de la décision dans le cas d’une société de Textile.

• Optimiser la gestion interne par la mise en place

d’indicateurs pertinents de mesure des processus et activités, des consommations et des résultats issus d’un système crédible et véritable.

• Concevoir un système analytique qui servira de réservoir au

système budgétaire en matière d’élaboration et de suivi des réalisations budgétaires.

La comptabilité générale est fortement influencée par des considérations juridiques et fiscales. La comptabilité analytique peut « et doit» se libérer de ces influences et privilégier au maximum une approche économique des phénomènes étudiés afin de répondre aux impératifs qui lui sont fixés.

C’est pourquoi les charges de la comptabilité générale subissent des retraitements avant d’être intégré dans les coûts.

Ces retraitements ont pour objet soit:

- d’éliminer certaines charges (les charges non incorporables) - d’en substituer certaines (les charges calculées) - d’en créer d’autres (les éléments supplétifs)



84

I- Les charges de la comptabilité analytique.

a- Les charges non incorporables:

En principe, toutes les charges enregistrées dans un compte de la classe 6 en comptabilité générale son incorporables aux coûts sauf celles qui répondent à un des critères suivants: Ces charges dites « non incorporables » sont:

- des charges sans rapport direct avec l’activité de l’entreprise - des charges qui ne relèvent pas de l’exploitation courante - des charges qui n’ont pas le caractère de charges.

Ainsi la comptabilité analytique ne retient pas certaines

charges. Parmi celles qui sont incorporables, elle considère que, pour certaines, leur montant doit être « recalculé ».

b- Les charges calculées:

Ce sont des charges incorporées aux coûts pour un montant différent de celui pour lequel elles figurent dans la comptabilité générale. Leurs montants sont «recalculés» selon des critères appropriés aux besoins de l’analyse.

Il existe trois types de charges calculées: -Les charges d’usage -Les charges étalées, -et les charges abonnées.

Les charges d’usage:

Les charges d’usage se substituent aux dotations aux amortissements de la comptabilité générale. Pour éviter les critères purement conventionnels qui sont servi au calcul des dotations aux amortissements en comptabilité générale, il est recommandé l’utilisation de «charges d’usage» qui différent des amortissements sur trois points essentiels:



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La base amortissable d’une immobilisation doit être sa valeur actuelle (fondée sur le prix du marché) et non sa valeur d’origine et ce, pour tenir compte du coût réel de remplacement de cette immobilisation; La durée d’amortissement doit être une durée probable d’utilisation qui peut différer de la durée admise pour l’amortissement; La charge d’usage reste incorporée aux coûts tant que l’immobilisation reste en service et même si elle est complètement amortie comptable ment.

La charge d’usage ainsi calculée est prise en compte dans

les charges incorporables et crée des différences d’incorporation positives ou négatives.

Les charges étalées: Le plan comptable préconise d’intégrer aux coûts, des charges étalées qui se substituent aux dotations aux provisions de la comptabilité générale. La comptabilité analytique ne retient en terme de dotations aux provisions que celles pour risques et charges. En effet, les dotations aux provisions pour dépréciation des éléments d’actifs relèvent d’une analyse patrimoniale ce qui n’est pas l’objet du calcul des coûts. De même, les dotations pour provisions réglementées ont un caractère trop fiscal pour être considérées comme des charges incorporables.

Les charges abonnées: L’abonnement des charges permet d’intégrer aux coûts des charges incorporables de la comptabilité générale selon une périodicité différente de leur périodicité d’apposition. Après avoir repris les charges pour des montants différents afin de rechercher une meilleure expression économique des coûts de l’entreprise, la comptabilité analytique intègre, dans ses calculs, des charges inconnues de la comptabilité générale.



86

c- Les charges supplétives: Ce sont des charges incorporées aux coûts, bien qu’elles ne figurent pas en comptabilité générale pour des raisons juridiques et fiscales. En créant ces charges, la comptabilité analytique permet le calcul de coûts comparables entre entreprises concurrentes de forme juridique et de mode de financement différents. Le plan comptable retient comme charges supplétives:

la rémunération conventionnelle des capitaux propres: La rémunération des capitaux nécessaires à l’exploitation doit être prise en compte dans le calcul des coûts quelle que soit leur nature: fonds propres ou ressources empruntées. La rémunération du travail de l’exploitant : il s’agit de permettre des comparaisons réalistes entre les entreprises où le personnel dirigeant est salarié et dont la rémunération est une charge comptable, et des entreprises individuelles où, pour des raisons juridiques, le dirigeant et sa famille perçoivent une partie des résultats.

d- Les charges incorporables: Il est possible de résumer l’ensemble des retraitements effectués sur les charges de la comptabilité générale pour obtenir les charges incorporables de la comptabilité analytique par le schéma suivant:

Les charges incorporables : Charges d’usage et

étalées

Charges courantes incorporées

COUTS

Charges incorporables



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Ce retraitement des charges est une étape indispensable pour obtenir des coûts qui soient l’expression économique des conditions d’exploitation de l’entreprise. Quand l’ensemble des charges incorporables est délimité, on peut â proprement parler commencer le traitement des différents coûts. Celui-ci va préalablement partager les charges selon leur destination:

charges dont la destination est connue intégreront les coûts des produits: ce sont des charges dites Les autres, appelées charges indirectes, devront suivre un traitement particulier avant d’intégrer les coûts.

Ainsi, la méthode ABC partage-t-elle les charges incorporables en charges directes et charges indirectes, et préconise pour les charges indirectes une affectation selon les activités Les premières sont affectées sans ambiguïté et sans calcul préalable au coût d’un produit ou d’un établissement, tandis que les deuxièmes concernent plusieurs produits ou l’ensemble de l’entreprise. Elle pour connaître leur destination, à des calculs préalables dans les centres d’analyse. Le cheminement des différentes charges vers les coûts peut être schématisé de la façon suivante:

Eléments supplétifs



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Du schéma, il ressort que: Les charges incorporées aux coûts =Les charges par nature de la comptabilité générale - Les charges non incorporables + Les éléments supplétifs. Par conséquent, nous allons traiter les trois points suivants:

Traitement des charges non incorporables Traitement des charges calculées Traitement des éléments supplétifs

1- Traitement des charges non incorporables:

Ces dernières sont résumées dans le tableau suivant:



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2- Traitement des charges calculus:

a- Les charges d’usage

Sur le plan du prix de revient, il ne faut prendre en considération que les amortissements effectivement consommés par le fonctionnement des machines pendant le mois. Ainsi calcule-t-on un amortissement technique sur la base du nombre d’heures de marche effectif et on le compare à l’amortissement comptable pour dégager la différence d’incorporation à éliminer. b- Les charges étalées

DTI 2000 a enregistré, au terme de l’exercice 2003, un montant annuel de provisions pour risques et charges de 687179.94 dh. c- Les charges abonnées

Charges sans rapport direct avec l’activité de l’entreprise

Charges ne relevant pas de l’exploitation courante (exceptionnelle)

Charges n’ayant pas le caractère de charges

Cotisations et dons VNA des immobilisations cédées Pénalités sur marchés et dédits Pénalités et amendes fiscales ou pénales Créances devenues irrécouvrables

IS



90

Toutes les charges de la comptabilité générale calculées annuellement doivent faire l’objet d’un abonnement en divisant le montant annuel par 12.

Les charges annuelles pour DTI 2000 sont les suivantes: Charges d’amortissement des immobilisations corporelles Frais d’assurance Charges fiscales

- Taxe urbaine et d’édilité - Patente - Droits d’enregistrement et de timbre - Taxes sur les véhicules.

Charges d’intérêts Frais du personnel: Congés payés

3- Traitement des charges supplétives:

La rémunération conventionnelle des capitaux propres: On retient une rémunération des capitaux propres de l’entreprise égale au taux d’intérêt pratiqué sur le marché. Soit t %. Le montant du capital est de 80.000.000. La charge supplétive prise en compte s’élèvera à: 80.000.000 * % = 800.000 t.

Après avoir traité les charges non incorporables et les éléments supplétifs, il va falloir procéder à un reclassement récapitulatif des charges incorporables aux coûts par activité.

Il- Analyse des frais d’exploitation:

Les frais d’exploitation sont ceux directement liés à la production des articles de bonneterie.



91

Au sein de DTI 2000 on peut distinguer cinq principaux frais d’exploitation: La consommation du tissu La consommation du ruban acrylique La consommation du fil et d’autres produits consommables. La consommation des colorants et produits chimiques La consommation de fournitures pour fabrication Consommation du coton, ruban acrylique et fil:

Comme le moteur d’un véhicule ne peut marcher sans carburant, le processus de fabrication le DTI 2000 ne peut aller sans coton.

Ce dernier est acheté auprès de la société mère.

Les autres matières telles que le fit et le ruban acrylique sont achetés localement.

DTI opte pour la méthode du ZERO STOCK, qui ne manque pas de problème surtout de transport

Il faut noter que l’approvisionnement en coton peut poser problème s’il y a manque ‘pénurie au niveau mondial ou si un événement de force majeure venait à retarder la livraison de la matière.

Consommation de fournitures pour fabrication:

Là aussi il s’agit d’éléments importants dans la mesure où la production ne peut se réaliser sans ces éléments Ces charges sont directes par rapport aux unités de fabrication et indirectes pour les articles confectionnés.

III- Analyse des frais généraux:



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Les coûts hors production ont longtemps été peu ou mal traités

par les systèmes de comptabilité analytique. Le plus souvent, semble-t-il, leur analyse a cédé la place à une imputation conventionnelle aux produits ou aux activités, pratiquée sur la base de taux de frais et de clés de répartition qui ne pouvait passer pour une étude sérieuse de ces charges.

Plusieurs éléments peuvent expliquer une telle pratique

o L’existence des problèmes comptables délicats: -Soit parce que certaines charges (dites coûts discrétionnaires) sont difficiles à relier aux activités observées et à fortiori aux ventes l’existence d’une liaison à caractère technique faisant défaut ou étant complexe (frais de recherche et d’études commerciales, publicité,.. ) ou l’inverse de ce qui est constaté habituellement en production (les frais en question étant supposés induire les ventes);

- Soit parce que d’autre charges, effectivement explicables par un niveau donné d’une activité identifiée, résultent d’une multiplicité d’opérations élémentaires pour lesquelles les approches comptables habituelles (la méthode des sections en particulier) sont d’application difficile: la complexité des opérations, si elle permet parfois de définir une unité d’oeuvre, en interdit raisonnablement la saisie par produit (tâches administratives).

o En même temps de nombreuses entreprises ont pu répugner

à considérer comme stockables de telles charges. Dés lors, une incitation majeure à leur examen détaillé disparaissait, puisque leur traitement, les considérant comme ((coûts de période », n’influait pas sur le résultat de l’exercice.

Ces divers frais sont désormais importants. Ils appellent donc

une analyse spécifique qui, parfois, conduit à une sensible évolution même de la comptabilité analytique.



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Néanmoins, compte tenu de la complexité de l’analyse, on limitera seulement à ta classification des dits frais. Le tableau ci-après résume les frais généraux classés par nature selon les numéros du plan comptable de l’entreprise. De plus, il indique pour chacun de ces frais: - Le mode de saisie - L’affectation IV-Analyse des charges du personnel :

Le traitement des frais du personnel représente une délicatesse que seuls les praticiens perçoivent la complexité. Ceci est dû au fait que la rémunération du salarié est composée d’un très grand nombre d’éléments dont les modes de calcul sont divers.

Etant donné que chaque salarié travaille d’une manière permanente dans un service donné, sa rémunération est imputée à la section concernée.

A l’intérieur des postes généraux « rémunérations du personnel» et « charges sociales » la discussion classique entre charges variables et charges fixes pour l’imputation aux coûts de produits devient très difficile et sa signification peut être bien contestable si les critères de tri sont imprécis. Les garanties de plus en plus accordées aux travailleurs salariés font des charges qui naguère étaient considérées comme variables sont devenues fixes (ou à peu près fixes, sauf exception) actuellement.

Pour les besoins de la comptabilité analytique et pour le calcul d’un coût de revient réel, il convient de traiter les frais du personnel. On a affaire à cet effet, à deux sortes de ces frais.

- Les éléments semi directs affectables aux centres d’activité (reclassement des charges du personnel): il s’agit d’une répartition primaire des charges entre les centres de coût.



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- Les éléments indirects aux coûts des unités principales: il s’agit d’une répartition secondaire des charges des centres auxiliaires entre les centres principaux.

V- Analyse des frais d’amortissement:

1- L’Arsenal technique

DTI 2000 dispose à chaque stade de la production d’une unité de fabrication dotée d’un matériel de haute technologie en mesure de répondre à toutes les exigences des articles commandés par les clients. e- Confection

L’unité de confection est équipée en piqueuses, sur jeteuses, recouvreuses, flat lock et en automates « Gemini », ce qui donne une grande capacité de production.

2- Procédure de calcul de la charge d’usage:

La recherche de l’amortissement normal (ou rationnel) du point de vue du calcul des coûts comporte deux opérations:

définition de l’annuité normale Prise en considération, conjointement, de la période de calcul des coûts et du degré d’activité (ou taux d’emploi de la capacité)

a- Définition de l’annuité normale

Pour ce qui est de ce point, les indications données sur la valeur de l’équipement et le taux suffisent à montrer l’utilité d’accorder à ta comptabilité analytique un droit de critique par rapport aux règles fiscales et aux pratiques usuelles en matière de comptabilité générale. b- Prise en considération, conjointement, de La période de calcul des coûts et du calcul de d’activité



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Cela conduit à se demander:

Comment passer de l’annuité à une application sur période courte, le mois étant considéré. comme. durée convenable pour ta comptabilité analytique? Comment tenir compte du degré d’activité?

La nécessité d’un contrôle rapide de la gestion incite la

plupart des entreprises, à « découper » la charge annuelle, en douzièmes; c’est la pratique de « l’abonnement mensuel » qui sera également employé dans le cas d’autres éléments que lion considère à tort ou à raison comme relativement fixes dans l’année.

Mais aussitôt un problème apparaît que l’on peut poser de la façon suivante: la charge mensuelle (estimée parfaitement sera-t-elle appliquée aux comptes de coûts, - en tenant compte d’un temps de travail réel, - Ou en tenant compte d’un temps de travail normal?

La réponse à cette question devra, du reste, être la même, que l’amortissement puisse être appliqué directement (machine travaillant pour une seule fabrication) ou centres nécessite une répartition utilisant le réseau des sections.

Pour les promoteurs de la méthode des centres d’analyse, la méthode correcte consiste à imputer 1’arriortissement aux coûts en utilisant le rapport: Activité réelle Activité normale

C’est le principe de l’imputation rationnelle. Ainsi: - Valeur de l’amortissement mensuel : 9393277.54 /12 = 782773.128



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- Activité normale : XI heures travail - Activité réelle : X2 heures travail - Charge à imputer : 513.375,5 (X2/X1). La différence: 782773.128- (782773.128* (X2/X1)), vient au compte de « différences d’imputation ».

Par ailleurs, la charge d’usage ou l’amortissement technique exprime convenablement la dépréciation réelle de l’équipement. Contrairement à l’amortissement comptable la charge d’usage permet d’apprécier le coût de revient réel des prestations fournies. Néanmoins, cela pose des difficultés sérieuses quant à l’évaluation des paramètres suivants: - La valeur actuelle du matériel - La durée de vie technique du matériel La charge d’usage pour un centre donné se calcule en considération de paramètres suivants: - La valeur actuelle - Le nombre d’années de fonctionnement technique Charge d’usage annuelle = Valeur actuelle/nombre d’années de fonctionnement technique. Et la charge d’usage mensuelle se déduit par une simple division de la charge d’usage annuelle par 12. La charge d individualisée pour chaque équipement composant le centre peut être traitée en considération de paramètres suivants: - La valeur actuelle - Nombre d’heures potentielles de marche.

Ainsi, calcule-t-on un taux horaire d’amortissement qui est le rapport entre la valeur actuelle et le nombre d’heures potentielles de marche. Taux horaire d’amortissement = Valeur actuelle / Nombre d’heures normales ou potentielles de marche.



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Pour trouver, donc, ta charge d’usage mensuelle, il suffit de multiplier le nombre d’heures de marche effectives pour chaque équipement dans le mois, par le taux horaire d’amortissement. Charge d’usage mensuelle Liée à l’équipement =taux horaire d’amortissement * nombre d’heures d’amortissement. Pour les autres immobilisations non techniques, on retient la dotation comptable mensuelle d’amortissement. Au sein de chaque centre, il doit être constitué un journal machine pour les équipements essentiels constituant l’unité.

Ce journal doit comporter à titre indicatif, les informations suivantes: - Date de mise en service de l’équipement -Sa valeur d’acquisition - Les heures potentielles de marche. - Les heures effectives de marche de la période.

4-Traitement des frais d’amortissement dans le système à mettre en place. Les frais d sont des frais indirects par rapport aux produits mais,

semi-directs affectables aux différents centres d’activité. Ceux logés dans les centres d’activité auxiliaires feront l’objet d’une répartition secondaire par clefs entre les unités principales. La répartition primaire des frais d’amortissement entre les différents centres d’activité selon les niveaux se fait sur la base de la valeur immobilisée dans chaque centre. Le traitement analytique des frais d’amortissements dans le système à mettre en place se résume dans le tableau suivant:

Centre d’organisation Mode de traitement Frais d’entretien du centre Répartition entre les centres



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administration d’activité par clés de répartition.

Frais d’amortissement du centre entretien

Répartition entre les centres d’activité par clés de répartition après avoir traité les prestations réciproques.

VI- Principe de la conception du système 1-Détermination du découpage analytique :

Le découpage analytique est l’élément clé de la constitution du système analytique, puisque c’est lui qui conditionne :

o Le niveau le plus élémentaire de l’information issu d’un système comptable (imputation / répartition)

o La difficulté de mise en œuvre de l’imputation analytique

des charges et des produits.

o La logique de répartition des charges sur les activités, les

activités sur les chaînes, les sections et les étapes. o La logique de répartition des charges sur les activités, les

activités sur les chaînes, les sections et les étapes.

o La logique de répartition des chaînes, sections et étapes sur

les produits et modèles. o Les possibilités d’agrégation des coûts pour déterminer les

coûts des ordres de fabrication et des clients. 2- Définition des activités :



99

Le principe de production a mis en évidence certaines activités significatives qui ont été répertoriées. D’autres activités non opérationnelles ont été identifiées pour suivi. La liste des activités n’a pas été définitive qu’après validation par les responsables de la société. Les activités retenues dans le cadre du découpage analytique sont les suivantes :

Matelassage Etiquetage Lavage Délavage Contrôle Livraison Approvisionnement Administration Lancement et ordonnancement Coupe Piquage Repassage Pressing Stockage Entretien Echantillonnage Etudes et planification

3- Détermination des unités d’œuvre :

Parmi l’ensemble des données véhicules à travers l’usine, il est apparu que la notion de l’ordre de fabrication est l’unité fédératrice sur laquelle doit reposer l’exploitation commune des données techniques du système, qu’elles soient analytiques ou statistiques utiles au système on a retenu :

Minutes travaillées Nombre d’ordre de fabrication Effectif affecté aux machines Les autres données retenues pour le système imputation et répartition analytiques sont détaillées dans la partie relative au système statistique.



100

Le tableau suivant donne un exemple des unités d’œuvre, ainsi que la motivation de leurs choix :

Unité d’oeuvre Motivation approvisionnement Kg de matière

première achetée L’achat est répétitif.

Filature Heure machine Les frais liés aux machines sont dominants (entretien, consommation, amortissements)

tricotage Heure machine Les frais liés aux machines sont dominants

teinture M2 teint Seul le tissu est traité par cette section

coupe Heure machine Les frais liés aux machines sont dominants

Fabrication accessoire

Nombre d’articles fabriqués

Il y a une relation étroite entre le nombre d’articles fabriqués et le volume d’accessoires

confection Heure de main d’oeuvre

On peut pointer les temps par produit

distribution 100 dh de chiffre d’affaires H.T

Il y a une relation entre le chiffre d’affaires réalisé et les charges de cette section.

4- Détermination de la nomenclature analytique :



101

La nomenclature analytique est le moyen technique de prise en charge du découpage analytique. Cette nomenclature pourrait se présenter comme suit : 5- Principes d’imputation :

1er niveau 5éme niveau3éme niveau2éme niveau 4éme niveau

Nomenclature analytique

Organisation Activité Chaîne Section Étape

1- direction générale. 3- Département Merchandising 4- direction financière 5- direction technique

6-département Production

7-Département Méthodes 8-Département

Engineering

9-Département Assurance –Qualité 10- Département Fabric Technical 11-Département Lay Plan 12-Le Département Informatique 13-Le Département Ressources Humaines

A: étude etplanification B: lancement et ordonnancemen C: matelassage D: coupe E: étiquetage F: piquage G: repassage H: délavage I: lavage J: pressing K: controle L: stockage M: livraison O: entretien P:approvisionnement Q : échantillonnage R : administration

Chaîne1 Chaîne2 Chaîne3 Chaîne4 Chaîne 5 Chaîne 6 Chaîne 7 Chaîne8 Chaîne9 Chaîne10 Chaîne11 Chaîne 12 Chaîne 13 Chaîne 14 Chaîne15

1- Préparation 2- Devant 3- Dos 4- montage

a- Préparation devant+ dos b- Piquage prolongement gauche c- Piquage gros grain ceinture d- Piquage + sur piquage Braguette e- Piquage sous pant +devant f- Pose vaseline poche devant + crantage g- Piquage arretement + passepoil h- Piquage parmenture sur sacde poche i- Exécution Bride dos*1 j- Assemblage cotés + entrejambes k- Repassage cotés + entrejambes l- Triage + ceinture



102

Au delà du découpage analytique mis en évidence, la mise

en œuvre du système de comptabilité analytique repose sur l description d’une double logique : La logique d’imputation analytique La logique de répartition analytique

Le tableau suivant récapitule par nature de charge, les centres analytiques concernés par cette charge selon les numéros du plan comptable: N°Plan comptable

Elements

A

B

C

D

E

F

G

H

I

J

K

L

M

O

P

Q

R

612202 Achats fil

612205 Achats viselline

612210 Achats hangers

612214 Achats aiguilles

612220 Achats matières consommables

612216 Achats du ruban acrylique

612218 Achats dentenne

612220 Achats matières consommables

612201

Fourniture et accessoires

612221 Colorants et produits chimiques

612231 Combustibles

612232 Emballages

612241 Produits d’entretien

612250 Fournitures

612251 Fournitures de bureau

612301 Emballages perdus



103

612501 Eau

612501 Electricité

612501 Gaz

612504 Carburant

612522 Fourniture d’entretien

612534 Petit equipement

612608 Travaux

612620 Etudes

613103 Location de materiel

613108 Location et

charges locatives

613201 Redevances de credit bail

613301 Entretien et reparation des biens A

613302 entretien et reparation des biens mobiliers B

613321 Entretien des biens mobiliers A

613322 Entretien des biens mobiliers B

613401 Assurances multi-risques

613405 Assurances materiel de transport

613601 Commissions et courtages

613615 Honoraires

613701 Redevances

pour brevets

614125 Documentatio

n generales

614205 Transport sur

achats

614206 Transport sur ventes

614301 Voyages et deplacements

614305 Missions

614306 Receptions

614401 Annonces te insertions

614402 Echontillons catalogues

614406 Publications



104

614407 Cadeaux

614408 Autres charges de publicité

614501 Frais postaux

614504 Frais fax

614506 Frais telex

614703 Services bancaires

616101 Taxe urbaine et taxe d’édilité

616102 Patente

616701 Droits d’enregistrement

616703 Taxes sur les véhicules

617100 Rémunérations du personnel

617410 Cotisations de sécurité sociale

617420 Cotisations aux caisses de retraite

617430 Cotisations aux mutuelles

617440 Prestations familiales

617450 Assurances accidents de travail

617640 Habillements et vêtements de travail

617660 Médecine de travail pharmacie

617680 Autres charges sociales diverses

6182 Pertes sur créances irrécouvrables

6185 Pertes sur opérations faites en commun

6311 Charges d’intérêt

6331 Pertes de charges propres à l’exercice

6386 Escomptes accordés



105

6 Dotations aux amortissements et aux provisions

6 Eléments supplétifs

A: étude et planification B: lancement et ordonnancement C: matelassage D: coupe E: étiquetage F: piquage G: repassage H: délavage I: lavage J: pressing K: contrôle L: stockage M: livraison O: entretien P: approvisionnement Q : échantillonnage R : administration

Le tableau suivant donne un exemple du poids de quelques charges dans la structure du coût de la société :

Charges Imputation et répartition de la charge

Electricité - 90 % de la charge est imputée aux

chaînes proportionnellement aux minutes produites

- 10% restant est imputée sur les autres activités en fonction de l’effectif

Eau

- 95 % de la charge est imputée aux chaînes proportionnellement aux minutes produites.

- 5% restant est imputée sur les autres activités en fonction de l’effectif

Assistance technique

Les charges sont imputées selon l’intervention de chaque sous-traitant

redevances de

crédit bail

Il s’agit du leasing des voitures, la répartition est faite selon le service qui bénéficie du leasing

Le principe est d’imputer la charge suivant la section bénéficiaire de la prestation



106

Entretien et réparation

Cependant, en l’absence de précision sur la section qui a engagé la charge, nous avons retenu une répartition équitable sur les chaînes. Quant aux entretiens réalisés sur le groupe électrogène, le principe d’imputation est le même que celui de l’électricité, tandis que la chaudière, la charge est imputée en totalité sur le pressing.

Primes d’assurance

- usine : la répartition est faite équitablement sur les chaînes

- véhicules : chaque prime est imputée aux services qui bénéficie du véhicule

- maritime : la prime est imputée à la direction administrative

- export et incendie explosion : la répartition est faite équitablement sur les chaînes

- dégât des eaux – responsabilités civile vol : imputation équitable sur toutes les sections analytiques sauf pour le service annexe quand il s’agit de dégât des eaux et le vol.

Carburant

L’imputation est faite suivant les bons accordés aux sections analytiques bénéficiaires.

Rémunération personnel externe

La charge est imputée en totalité à la direction administrative

Honoraires

Ne sont pas imputables du fait que c’est une charge non liée à l’exploitation, à l’exception des honoraires du directeur ALAIN KING qui sont imputés à la direction administrative.

Documentation

générale

Il s’agit des journaux, cette charge est imputée équitablement entre la direction générale et la direction financière et autres directions.



107

Documentation technique

Cette charge est imputée directement à la direction de production

Indemnités

Il s’agit des indemnités Kilométriques qui sont imputées aux sections analytiques concernées.

Frais transport et transit

- les frais de transport et transit/import sont imputés directement à l’approvisionnement

- les frais de transport et transit/export sont imputés directement aux OF factures.

Mission réception voyage et

déplacement

Ces charges sont imputées à la direction concernée.

Annonces

Cette charge est imputée à la section échantillonnage

Cadeaux clients Les cadeaux sont imputés à la direction commerciale

Affranchissement Ils sont imputés à la direction administrative.

Téléphone

- les signes directs et GSM sont imputés directement aux bénéficiaires

- l’imputation des lignes groupées se fait selon l’effectif de chaque section analytique

abonnement L’imputation est faite équitablement entre les directions

Dons et cotisations Ces charges ne sont pas imputables du fait qu’elles sont non liées à l’exploitation

Frais bancaires et autres frais

commissions

Ces charges bancaires ne sont pas imputables du fait qu’elles sont non liées à l’exploitation

Frais opérations import et frais

caution

Ces charges sont imputables aux magasins matières premières

Frais opérations L’imputation est faite en fonction du nombre



108

export d’offres Vignettes L’imputation est faite suivant le service

bénéficiaire Frais transport

personnel L’imputation est faite selon l’effectif chaînes

VII- Exemple pratique informatisé sur EXCELL de l’application de ce système :

Le modèle présenté ci-dessous est un exemple très simplifié du système de CAE en raison de la non disponibilité de l’information financière et de la difficulté de détailler ce système qui souvent fait l’appel à l’intervention d’un cabinet de conseil et d’accompagnement et qui prends un temps suffisant (ça peut prendre plus qu’une année).

NB : les chiffres non disponibles sont notés par ( ) : Les charges de personnel sont de 58547805.16 dans le CPC, mais une valeur de 16000000 est affectée au personnel de l’administration : Achats non stockés : eau, électricité, gaz, carburant, fournitures d’entretien, petit d’équipement : Ces charges ont été réparties par estimation sur les différentes activités, elles contiennent les charges d’administration et d’autres charges supposées cachées comme : l’absence, le retard ,le temps mort , coupure de l’électricité ……..

1

3

2



109

CONCLUSION

Mon passage au sein de Dewhirst Tailoring Icomail 2000 m’a permis, en plus de la concrétisation de certains de mes acquis théoriques, une nouvelle rencontre avec le monde des organisations riche de nouveaux enseignements.

Ainsi, le projet dont je viens d’exposer les principaux aspects, était pour moi une occasion de voir de très près comment des axes stratégiques définis par le commandement d’une entreprise peuvent être traduits sur le terrain, sachant que l’instauration d’un système de contrôle de gestion basé sur la mise en place d’un système de comptabilité analytique fait partie intégrante d’un large chantier d’organisation visée par la société.

Toutefois, le déroulement de ce projet n’a pas été exempt d’entraves, qui menaçaient parfois sa continuité ; ces entraves tenant compte à la pratique dans l’entreprise et de la difficulté de concevoir une méthode basée sur l’activité (ABC).

En effet, des difficultés comme la non disponibilité des collaborateurs ou encore l’incompréhension de la consistance du projet chez certains…, m’ont permis de faire face à des aspects qui relèvent du domaine de l’aléa et dont la gestion efficace fait la force d’un bon manager.

En ayant conscience de la qualité du travail qui a été fourni tout au long de la conduite de ce projet, il me reste à espérer que les dirigeants de DTI 2000 puissent garantir sa pérennité et surtout son développement.



110

BIBLIOGRAPHIE « comptabilité analytique et gestion » Pierre Lauzel

– Henri BOUQUIN 5éme édition SIREY (1998).

« Contrôle de gestion »Eric Magotteau. Editions

ellipses

« comptabilité analytique et gestion » Pierre Lauzel

– Henri BOUQUIN 5éme édition SIREY (1998).

« Comptabilité analytique pour le contrôle de gestion » Abdelghani Bendriouch,éditions

COGEFOS.

« Analyse des coûts » publication de l’Intec,

séries 1-6, 1996/1997

« comptabilité analytique » Orsoni J.Vuibert,Paris

1987

« comptabilité analytique »M Laaribi,impression

najah Eljadida1998

« comptabilité analytique »Court h leurion J,

Foucher, Paris 1981

« comptabilité analytique de la conception traditionnelle à l’outil de préparation des décisions », M Berrada, première édition 1983

des ventes

Nature des coûts total Approvis Contrôle Coupe Délavage Echant Entretien Etique Planifi

frais de ple 42547804,71 1052297,7 8975843,6 3376715 384719,31 453723,5 3625210,893 104585,847 1385956,8

amortissements 5814737,76 4246892,8 185900,78

charges externes 4976824,48

lavagelocations

entretien et réparation

frais sur achatsachats non stockés

redevances de crédit bail

primes d'assurances

transport du personnel

total 1charges déjà repartis

charges à repartir

total 2 t1 t1 t3 t4 t5 t6 t7 t8 t9

Principes de répartition Valeur C Qté Pro Qté Pro Qté Pro nom imp 1/min Nbre OF Nbre OF

Coûts des activités à l'exception du piquage

1

3

2

Nature des coûts lancemen livraisonmatellasspressingrepassag stockagepiquage autres

frais de ple 836859,51 437487,23 878745,66 3813598 3247573,4 1441488 8122546,264 4410454

amortissements 964203,7 48907,28 368833,2 3578539,785

charges externes

lavage

locations

entretien

frais sur achatsachats non stockés

redevances de crédit bail

primes d'assurances

transport du personneltotal 1

charges déjà repartis

charges à repartir

total 2 t10 t11 t13 t14 t15 t16 t17 t18

Principes de répartition Valeur Com Qté Pro Qté Pro Qté Pro Qté Pro Qté Pro Nbre OF

Coûts des activités à l'exception du piquage -Suite-

3

2

inducteur Qtékg ou m2

kg ou m2

Nmre OF

Qté fac

X

Nmre OFQté ProQtéXQté liv

Valeur CQté ProQté ProQté ProNmre impr1/min

Qté Pro

matelassage

matières consommablesActivitésétude et planificationlancement et ordonnancement

Produit BProduit ANATURE matières premières

étiquetage repassagedélavagecontrôle livraisonapprovisionnement coupepiquagestockageéchantillonnageentretienpresssing

Coût de B

Quantité produite Coût total de A

Coût ce revients de deux produits A et B

Documents

2Conception de la mise en place dun système de comptabilité