Audit Des Immobilisations Corporelles Et Leurs Retraitements en IFRS

7/28/2019 http://www.banquedesetudes.com/ Audit Des Immobilisations Corporelles Et Leurs Retraitements en IFRS

http://slidepdf.com/reader/full/httpwwwbanquedesetudescom-audit-des-immobilisations-corporelles-et-leurs 1/105

MEMOIRE DE FIN D’ETUDES DU CYCLE NORMAL

OPTION FINANCE ET COMPTABILITE

AUDIT DES IMMOBILISATIONS

CORPORELLES ET LEURSRETRAITEMENTS EN IFRS

REALISE PAR : MERIEM IKHIYATANE

ENCADRE PAR : MR. MEHDI EL ATTAR

ANNEE UNIVERSITAIRE : 2010/2011



2

Meriem IKHIYATANE Mémoire de fin d’études

Je tiens à remercier en premier lieu l’ensemble de l’équipe d’audit

du cabinet Mazars Masnaoui qui m’a vraiment soutenue pendant

toute ma période de stage, qui n’a jamais hésité à répondre à mes

questions même les plus basiques d’entres elles, et qui m’a

également fourni l’ensemble des documents nécessaires à la

réalisation de ce mémoire.

Grâce à ces personnes, ma période de stage a été très fructueuse,

j’ai appris énormément de techniques nouvelles et pu mettre en

pratique l’ensemble des théories étudiées en cours.

En second lieu, je remercie Monsieur El Attar Mehdi, qui a

gentiment accepté de m’encadrer pour ce mémoire et qui a su

m’orienter et me prodiguer l’ensemble des conseils nécessaires à

l’élaboration de cet écrit.

Mes remerciements s’adressent enfin à l’ensemble du corps

enseignant et personnel administratif de l’ ISCAE, pour leur

disponibilité et la qualité de la formation donnée.



3


Introduction………………………………………………………………p.7

Première partie : Traitement des immobilisations corporelles

selon les normes Marocaines

Chapitre I : Définitions et principes de base

Section I : Notion d’immobilisation………………..……………..p.10

A) Définitions………………………………………………………..p.10

B) Différents types d’immobilisations…………………….……p.10

Section II : Distinction entre charges et immobilisations…….p.12

A) Points communs ………………………………………………..p.12

B) Points de divergence…………………………………………....p.12

C) Exceptions…………………………………………………………p.13

Chapitre II : Cadre comptable des immobilisations corporelles

Section I : Les comptes des immobilisations corporelles et leursfonctionnements ……………………………………………………….p.17

A)Terrains…………………………………………………………....p.17

B)Constructions……………………………………………………..p.18

C)Installations techniques, matériel et outillage…………...p.18

D)Matériel de transport……………………………………………p.19

E)Mobilier matériel de bureau, et aménagements divers ..p.19



4


F)Autres immobilisations corporelles………………………….p.20

G)Immobilisations corporelles en cours……………………….p.20

Section II : Les méthodes d’évaluation des immobilisations selonle CGNC…………………………………………………………………..p.21

A) Valeurd’entrée…………………………………………………...p.22

B) Valeur nette d’amortissement(VNA)………………………..p.25

C) Valeur actuelle des immobilisations corporelles………..p.29

D) Valeur au bilan…………………………………….……………p.30

Deuxième partie : Audit des immobilisations corporelles

Chapitre I : Audit des immobilisations corporelles

Section I : Audit des immobilisations corporelles : Pourquoi ?.p.32

A) Objectifs des tests……………………………………………....p.32

B) Principaux risques liés aux immobilisations corporelles .p.33

Section II : Préparation de la procédure d’audit…………………p.38

A) Le dossier management ………………….…………………....p.39

B) Le dossier permanent ……………………………………….....p.39

C) Le dossier de contrôle …………………………………………p.40

D) Le dossier de synthèse………………………………………..p.40

Section III : les tests réalisés………………………………………..p.41

A) Le tableau des mouvements des immobilisations………..p.41

B) Effectuer une revue analytique……………………………....p.44

C) Test sur les acquisitions……………………………………….p.45

D) Test sur les cessions…………………………………………....p.46



5


E) Validation des amortissements ……………..……………..p.47

Chapitre II : Application de ces tests à la société ALPHA

Section I : Présentation de la société ALPHA….………………..p.48

A) Présentation du secteur d’activité…………………………...p.48

B) Présentation du groupe et de sa filiale ALPHA…………...p.49

Section II : Application des tests d’audit à la société Alpha….p.50

A)Le tableau des mouvements des immobilisations…………p.50

B)Test sur les acquisitions………………………………………..p.52

C) Test sur les cessions……………………………………………p.55

D)Validation des amortissements………………………………p.55

Troisième partie : Traitement des immobilisations corporelles

selon les normes IFRS: cas de la société ALPHA

Chapitre I : les immobilisations corporelles selon le

référentiel IFRS

Section I : Présentation des normes IFRS………………………..p.57

A) Présentation des normes IFRS……………………………….p.57

B) Principaux changements par rapports au CGNC…………p.68

Section II : Traitement des immobilisations corporelles selon les

normes IFRS…………………………………………………………….p.70

A) IAS 16 relative aux immobilisations corporelles…...……p.70

B) IAS 17 : relative au x contrats de location…….……………p.82

C) IAS 36 : relative à la dépréciation d’actifs………………….p.85



6


Chapitre II : Application des normes IFRS par la société

ALPHA

Section I : Principaux retraitements utilisés par la société…p.91

A) Les amortissements……………………..…………………….p.91

B) Les pièces de rechange ..……………………………………..p.95

C) Le crédit bail……………………………...……………………..p.95

Section II : impact de l’utilisation de ces normes IFRS sur la

société ALPHA : problématique de la juste valeur….…………p.99

A) Constat général…………………………….…………………..p.99

B) Avantages de la juste valeur………………….……………..p.101

C) Inconvénients de la juste valeur…………………………….p.102

Conclusion …………………………………………………………….p.103

Bibliographie ………………………………………………………….p.105



7


L'audit est une activité de contrôle et de conseil qui consiste en une

expertise par un agent compétent et impartial et un jugement surl'organisation, la procédure, ou une opération quelconque de l'entité.

C‟est un outil d'amélioration continue, car il permet de faire le point surl'existant afin d'en dégager les points faibles ou non conformes. Le butétant de mener par la suite les actions adéquates qui permettront decorriger les écarts et dysfonctionnements constatés.

Il s'attache notamment à détecter les anomalies et les risques dans lesorganismes et secteurs d'activité qu'il examine. Auditer une entreprise,un service, c‟est écouter les différents acteurs pour comprendre et fair ecomprendre le système en place ou à mettre en place.

L'audit comptable et financier quant à lui, est un examen des étatspatrimoniaux de l'entreprise, visant à vérifier leur sincérité, leurrégularité, leur conformité et leur aptitude à refléter une image fidèle de

l'entreprise.Ainsi, et dans un contexte de mondialisation, de développement deséchanges internationaux et de concurrence national, toute entreprisesoucieuse de sa survie se doit de faire certifier ses comptes.

Le choix de ce secteur pour effectuer mon stage de fin d‟études n‟a doncpas été anodin, dans la mesure où c‟est un domaine qui permetd‟apprendre rapidement les rouages du métier, qui s‟inscrit parfaitementdans mon projet de carrière, qui privilégie les étudiants des écoles de



8


commerce, et où l‟embauche s‟effectue souvent suite à un stage de find‟études.

C‟est donc tout naturellement que je me suis dirigée vers l‟un desmeilleurs cabinets d‟audit et de conseil aussi bien au Maroc qu‟àl‟étranger : le cabinet Mazars Masnaoui.

En effet le cabinet Mazars fédère plus de 13 000 professionnels, dans les61 pays qui composent son partnership intégré, il dispose égalementde joint ventures et de correspondants dans 21 pays supplémentaires.Fort de sa dimension internationale, Mazars s'affirme comme unealternative crédible, capable de proposer des solutions fluides et surmesure aux grandes sociétés, quelle que soit leur origine.

Au Maroc, ce cabinet est considéré comme l‟un des meilleurs cabinets etse classe même avant les Big Fours en termes de chiffre d‟affaires.

Dans ce mémoire nous traiterons d‟un sujet qui est au centre de laproblématique d‟audit, celui de l‟audit des immobilisations corporelles.

Nous commencerons par présenter une brève description de la démarched‟audit qui s‟y applique, avant de parler de leur comptabilisation dans leréférentiel Marocain, pour établir par la suite un parallèle avec lacomptabilisation en normes IFRS.

Dans une dernière partie, nous aborderons les retraitements que doiteffectuer l‟entreprise dans le cadre de ces normes internationales pourfinir avec les impacts qu‟engendrent ces derniers sur l‟entreprise.



9


Première partie :Traitement des

immobilisations

corporelles selon lesnormes Marocaines



10


Chapitre I : Définitions et principes de base

Section I : Notion d’immobilisation

A) Définitions

Le rôle de l‟auditeur est principalement de se prononcer sur la régularité,

la sincérité et la fiabilité des méthodes qu‟emploie une entreprise pourévaluer son patrimoine.Il est donc nécessaire pour lui de se prémunir d‟une base solide quantaux modes d‟évaluation et de comptabilisation, c‟est pour cela qu‟unepremière partie de notre rapport va porter sur des définitions et deséclaircissements de ces domaines.

Tout d‟abord définissons ce que sont des « immobilisations » : Uneentreprise est une entité de production déployant ses emplois afin definancer ses ressources, ainsi par définition ces dernières comportent desactifs dont l‟actif immobilisé, ce dernier est constitué de biens dontl‟entreprise est propriétaire et qui sont destinés à rester de façon durablesous la même forme dans l‟entreprise, et à servir son activité. Le plancomptable marocain classe ces éléments au niveau de la masse 2.

B) Différents types d‟immobilisations

Le compte d‟actif immobilisé regroupe quatre catégoriesd‟immobilisations à savoir les immobilisations en non-valeurs,incorporelles, corporelles et financières.

21 IMMOBILISATION EN NON-VALEURS :

211 Frais préliminaires 212 Charges à répartir sur plusieurs exercices 213 Primes de remboursement des obligations



11


Ces immobilisations sont des frais revêtant une importance significativeet ne sont pas directement comptabilisés dans les comptes de charges ;du fait qu‟ils ne sont pas répétitifs, ne peuvent être rapportés à desproductions déterminées, ne peuvent bénéficier à plusieurs exercices etl‟entreprise se doit de les étaler sur une durée fiscale ne dépassant pascinq ans.

22 IMMOBILISATIONS INCORPORELLES :

221 Immobilisation en Recherche et Développement 222 Brevets, Marques, Droits et Valeurs similaires 223 Fonds Commercial

228 Autres Immobilisations Incorporelles

Une immobilisation incorporelle est un actif non financier et sanssubstance physique mais qui est utile à l'activité de l'entreprise, encontribuant notamment à son goodwill.

23 IMMOBILISATIONS CORPORELLES :

231 Terrains

232 Constructions 233 Installations techniques, Matériel et Outillage 234 Matériel de Transport 235 Mobilier, Matériel de bureau et Aménagements divers 238 Autres Immobilisations Corporelles 239 Immobilisations corporelles en Cours

Une immobilisation corporelle est un actif physique détenu pour êtreutilisé dans la production de biens et services marchands, ou pourêtre loué à des tiers. C‟est ce type d‟immobilisations qui fera l‟objet denotre mémoire et sera donc plus détaillée dans les sections quisuivent.

24/25 IMMOBILISATIONS FINANCIERES :

241 Prêts Immobilisés

248 Autres Créances Financières 251 Titres de Participation



12


258 Autres Titres Immobilises (Droits de Propriété)

Ce sont les titres acquis durablement par l‟entité (en général, pour unedurée supérieure à un an) : il s‟agit principalement de créancesimmobilisées (prêts) et des titres immobilisés (titres de participationqui sont des titres conférant à l‟entreprise des droits de propriété dansd‟autres entités).

Section II : Distinction entre charges et immobilisations

A) Points communs

Sont considérées comme immobilisations, les dépenses qui ont pourrésultat l‟entrée d‟un nouvel élément destiné à rester durablement dansle patrimoine.

Si la dépense a pour objet d‟augmenter ou de prolonger la durée de vieprobable de l‟immobilisation, elle sera immédiatement comptabiliséedans le compte d‟immobilisation concerné.

On cite à titre d‟exemple les cas suivants :

Echange standard d‟un moteur : Compte 234 matériels de transport Aménagement d‟un véhicule pour les besoins du commerce :

Compte 234 Matériel de transport. Remplacement d‟une pièce de rechange de valeur importante sur

un véhicule Compte 234 Matériel de transport.

Rénovation des locaux de l‟entreprise : Compte 2327 Agencementsetaménagements constructions.

Création d‟espaces verts : Compte 2327 Agencements etaménagements constructions.

B) Points de divergence

En revanche, si la dépense a pour objet de maintenir l‟immobilisation

dans un état normal d‟exploitation jusqu‟à la fin de la durée probable de



13


vie de l‟immobilisation, elle est comptabilisée en charges, quel que soitson montant.

Il s‟agit essentiellement des cas suivants :

Entretien courant d‟un véhicule (vidange, révision, changement depneumatiques…) : Compte 6133 entretien et réparation

Remplacement des pièces usagées d‟une machine : compte 612Achats consommés.

C) Exceptions

Par exception quelques charges sont inscrites à l‟actif conformémentaux articles cités ci-dessous :

Les dépenses engagées à l'occasion d'opérations quiconditionnent l'existence ou le développement de l'entité maisdont le montant ne peut pas être rapporté à des productions debiens ou services déterminés peuvent être inscrits enimmobilisations incorporelles, au poste frais d'établissement.

A titre exceptionnel, les frais de recherche appliquée et dedéveloppement peuvent être inscrits en immobilisationsincorporelles à la condition de se rapporter à des projetsnettement individualisés ayant de sérieuses chances de réussitetechnique et de rentabilité commerciale et dont le coût peut êtredistinctement établi. L'inscription en immobilisationsincorporelles des frais de recherche appliquée et de

développement, constitutive d'un changement de méthode,n'est ouverte qu'aux nouveaux projets.

Les frais d'établissement ainsi que les frais de rechercheappliquée et de développement, inscrits en immobilisationsincorporelles sont amortis selon un plan et dans un délaimaximal de cinq ans. A titre exceptionnel et pour des projetsparticuliers, les frais de recherche appliquée et dedéveloppement peuvent être amortis sur une période pluslongue qui n'excède pas la durée d'utilisation de ces actifs.



14


En cas d'échec des projets, les frais de recherche appliquée et dedéveloppement correspondants font immédiatement l'objet d'unamortissement exceptionnel.

Des charges enregistrées au cours d'un exercice peuvent êtredifférées lorsqu'elles se rapportent à des opérations spécifiquesà venir ayant de sérieuses chances de rentabilité globale.

Le montant des primes de remboursement d'emprunt est amortisystématiquement sur la durée de l'emprunt soit au prorata desintérêts courus, soit par fractions égales. Toutefois, les primes

afférentes à la fraction d'emprunt remboursée sont toujoursamorties.

Les frais d'émission d'emprunt peuvent être répartis sur ladurée de l'emprunt d'une manière appropriée aux modalités deremboursement de l'emprunt. Néanmoins, il est possible derecourir à une répartition linéaire lorsque les résultats obtenusne sont pas sensiblement différents de la méthode précédente.

Les droits de mutation, honoraires ou commissions et fraisd'actes sont exclus du coût d'acquisition des immobilisations etpeuvent être étalés sur plusieurs exercices.



15


TYPOLOGIE DES IMMOBILISATIONS EN NON VALEURS

Compte Éléments constitutifs

201 frais préliminaires Frais de constitution, fraispréalable au démarrage, frais

prospection, frais d'augmentationde capital…

212 charges à répartir surplusieurs exercices

Frais d‟acquisition desimmobilisations, frais d‟émissiondes emprunts.

TYPOLOGIE DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

221 immobilisations enrecherche et développement

le coût d'une immobilisationincorporelle reflète les dépenses deRecherche et de Développement(R&D).

222 Brevets, marques, droitset valeurs similaires

Dépenses faites pour l'avantageque constitue la protectionaccordée sous certaines conditionsà l'inventeur, à l'auteur ou aubénéficiaire du droit d'exploitationd'un brevet, d'une licence, d'unemarque, d'un procédé, de droits depropriété littéraire et artistique ouau titulaire d'une concession.Acquisition ou achat de création delogiciel.



16


203 Fonds commercial

Valeur des éléments incorporelsqui ne font pas l'objet d'uneévaluation et d'unecomptabilisation séparée au bilanet quiconcourent au maintien et audéveloppement du potentiel dedéveloppement de l'entreprise.En résumé : clientèle, achalandage,droit au bail ne faisant pas

l'objet d'une évaluation séparée.



17


Chapitre II : Cadre comptable des immobilisationscorporelles

Section I : Les comptes des immobilisations corporelles etleurs fonctionnements

Le Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) définit lesimmobilisations corporelles comme étant des immobilisations portant

sur des biens physiques.

Les comptes d‟immobilisations corporelles sont débités à la date d‟entréedes biens dans le patrimoine de l‟entreprise soit :

de la valeur d‟apport du coût d‟acquisition du coût de production du bien.

Lors des cessions ou des retraits, la valeur d‟entrée des éléments sortis etles amortissements correspondants sont retirés des comptes où ils sontinscrits. Le montant net en résultant est porté au débit du compte“Valeurs nettes d‟amortissements des immobilisations corporellescédées”.Simultanément, le compte “Produits des cessions des immobilisationscorporelles ” est crédité par le débit du compte “Créances sur cessionsd‟immobilisations ” ou d‟un compte de trésorerie.

A) Les Terrains :

Les comptes de terrains enregistrent le montant des terrains dontl‟entreprise est propriétaire. Suivant leur nature, les terrains sontenregistrés aux comptes suivants :

Terrains nus : il s‟agit de terrains nus sans constructions ; Terrains aménagés : il s‟agit de terrains aménagés ou viabilisés ;

Terrains bâtis : il s‟agit de terrains bâtis supportant une ouplusieurs constructions ;



18


Terrains de gisement : il s‟agit de terrains de gisement tels que les carrières.

Cette catégorie de terrains est amortissable dans les conditions

définies au compte «Amortissements des terrains ». Agencements et aménagements de terrains : il s‟agit de dépensesfaites en vue de l‟aménagement des terrains (clôtures, mouvementsde terre etc...). Il est à noter que ses dépenses pourraient êtreamorties.

Autres terrains

B) Constructions

Les constructions comportent essentiellement les comptes suivants :

Les bâtiments : comprennent les fondations et leurs appuis, lesmurs, les planchers, les toitures ainsi que les aménagements faisantcorps avec eux, à l‟exclusion de ceux qui peuvent être facilementdétachés et de ceux qui, en raison de leur nature et de leurimportance, justifient une inscription distincte;

Les constructions sur terrains d‟autrui : comprennent lesconstructions édifiées sur le sol d‟autrui ;

Les ouvrages d‟infrastructure : sont destinés à assurer les communications sur terre, sous terre, par fer et par eau ainsi queles barrages pour la retenue des eaux et les pistes d‟aérodrome;

Les agencements et aménagements de constructions : sont lestravaux destinés à mettre en état d‟utilisation les constructions del‟entreprise.

C) Installations techniques, matériel et outillage

Installations techniques : Ce compte enregistre les unités fixesd‟usage spécialisé, pouvant comprendre constructions, matérielsou pièces qui, même séparables par nature, sont techniquement liéspour leur fonctionnement et que cette incorporation de caractèreirréversible rend passibles du même rythme d‟amortissement.

De même que les installations qui, dans une profession, sont

affectées à un usage spécifique et dont l‟importance justifie unegestion comptable distincte.



19


Matériel et outillage : Ce compte comprend le matériel constituépar l‟ensemble des équipements et machines utilisés soit pourl‟extraction, la transformation, le façonnage, le conditionnementdes matières ou fournitures ; soit pour les prestations de services àl‟exclusion du matériel de transport et du matériel de bureau.

Le compte « matériel et outillage» enregistre également l‟outillagecomprenant les instruments tels qu‟outils et machines dontl‟utilisation, concurremment avec un matériel, spécialise cematériel dans un emploi déterminé.

Emballages récupérables identifiables : Ce compte enregistre les

emballages identifiables susceptibles d‟être provisoirementconservés par les tiers et que l‟entreprise s‟engage à reprendre dansdes conditions déterminées.

Autres installations techniques, matériel et outillage.

D) Matériel de transport :

Le matériel de transport comprend tous les véhicules et appareilsservant au transport par terre, par fer, par eau ou par air, dupersonnel, des marchandises, matières et produits.

E) Mobilier matériel de bureau, et aménagements divers :

Mobilier de bureau : Ce compte comprend les meubles et objets telsque tables, chaises, classeurs, et bureaux utilisés dans l‟entreprise.

Matériel de bureau : Ce compte enregistre le matériel de bureauqui comprend les machines et instruments tels que machines àécrire, machine à calculer, utilisés par les différents services.

Matériel informatique : Ce compte est réservé au matérielinformatique tel qu‟ordinateurs, terminaux etc...

Agencements installations et aménagements divers : Ce compte estutilisé lorsque l‟entreprise n‟est pas propriétaire des agencements,



20


installations et aménagements effectués, c‟est à dire quant ils sont incorporés dans les immobilisations dont elle n‟est pas propriétaireou sur lesquelles elle ne dispose d‟aucun droit réel (cas desimmobilisations en location ou en crédit-bail).

Autres mobiliers, matériel de bureau et aménagements divers

F) Autres immobilisations corporelles :

Ce compte est utilisé lorsque les spécificités des immobilisationscorporelles ne permettent pas leur inscription dans les autrescomptes d‟immobilisations. (Exemple : cheptel...)

G) Immobilisations corporelles en cours :

Les immobilisations corporelles en cours comprennent lesimmobilisations non terminées à la clôture de l‟exercice qui sontimputées selon le cas aux comptes aux comptes suivants :

Immobilisations en cours des terrains et constructions ;

Immobilisations en cours des installations techniques, matériel etoutillage ; Immobilisations en cours de matériel de transport ; Immobilisations en cours de mobilier, matériel de bureau et

aménagements divers ; Avances et acomptes versés sur commandes d‟immobilisations

corporelles ; Autres immobilisations corporelles en cours

Les avances et acomptes versés sur des commandes d‟immobilisations corporelles sont les sommes versées avant tout commencementd‟exécution de commandes ou en dépassement de la valeur desfournitures déjà faites ou des travaux déjà exécutés.

Par ailleurs les acomptes sont les sommes versées sur justificationd‟exécution partielle des commandes.

Les immobilisations corporelles en cours peuvent avoir pour origine : soit une production par les moyens propres de l‟entreprise ;



21


soit une acquisition auprès des tiers.

Le coût des immobilisations créées par l‟entreprise est calculé soit dansles comptes analytiques, soit à défaut, par des procédés statistiques. Lecoût de ces immobilisations est porté au débit des comptesd‟immobilisations en cours concernés par le crédit du compte« Immobilisations corporelles produites par l‟entreprise pour elle-même ».

Section II : Les méthodes d’évaluation des immobilisationsselon le CGNC

Les évaluations constituent le cœur même de l'information comptablepuisque la comptabilité est une "projection de l'entreprise" sur le plandes valeurs et qu'elle s'exprime en montants monétaires.

Pendant longtemps, dans les comptabilités traditionnelles, lesévaluations ont été négligées au bénéfice du respect de dispositions

purement formelles sans véritable intérêt.La Norme Générale donne aux évaluations une place privilégiée, enprécisant les différents modes d'évaluation à retenir en toutescirconstances ; que ce soit à l'entrée des éléments dans le patrimoine(valeurs d'entrée), à une date quelconque (valeurs actuelles) et dans lebilan (valeurs comptables nettes).

On pourrait s'étonner, en une période qui connaît d'inévitables tensionsinflationnistes, plus ou moins marquées en fonction de la conjoncturemondiale, que ces évaluations soient fondées sur le principe du coûthistorique ; c'est que ce principe reste la référence internationale ; desurcroît son utilisation évite sans doute d'amplifier lesdites tensions etprocure une plus grande fiabilité et comparabilité aux comptabilitésnormalisées.Le lecteur des états de synthèse doit évidemment avoir présente à l'espritcette convention.

Malgré les vertus du "coût direct" pour le suivi et le contrôle de gestion,la Norme a retenu le concept du coût complet conformément aux normes



22


internationales pour la détermination des coûts d'acquisition et deproduction.Toutefois ce coût complet est expurgé d'un certain nombre d'élémentsqu'il faut, sauf cas exceptionnels, traiter comme charges consommées telsles frais financiers, les frais d'administration générale et les charges desous activité.

La valeur d'un élément revêt trois formes distinctes :

la valeur d'entrée dans le patrimoine ; la valeur actuelle à une date quelconque et notamment à la date de

l‟inventaire ; la valeur comptable nette figurant au bilan.

A) Valeur d‟entrée

1) Cas généraux :

Les immobilisations incorporelles et corporelles sont inscrites à :

leur coût d‟acquisition pour les immobilisations acquises à titreonéreux ;

leur coût de production pour celles qui sont produites parl‟entreprise pour elle-même.

le coût d‟acquisition est formé :

du prix d‟achat augmenté des droits de douane et autres impôts ettaxes non récupérables, et diminué des réductions commercialesobtenues et des taxes légalement récupérables ;

des charges accessoires d‟achat y afférentes, tels que : transports,frais de transit, frais de réception, assurances- transport… Àl‟exclusion des taxes légalement récupérables. Sont cependant à exclure des charges accessoires d‟achat des

immobilisations les „frais d‟acquisition d‟immobilisations‟ qui



23


consistent en : droits de mutation (enregistrement) ; honoraires etcommissions ; frais d‟actes. Ces frais sont à inscrire en « charges à répartir sur plusieursexercices » et à amortir sur cinq exercices au maximum.

des charges d‟installation qui sont nécessaires pour mettre le bienen état d‟utilisation à l‟exclusion des frais d‟essais et de mise aupoint qui sont à classer dans les charges de l‟exercice ou, le caséchéant, susceptibles d‟être répartis sur plusieurs exercices.

Les frais généraux et les charges financières engagés pourl‟acquisition d‟immobilisations sont exclus du coût d‟acquisition de

ces immobilisations.

Toutefois, dans le cas exceptionnel d‟un délai d‟acquisitionsupérieur à un an, les frais financiers spécifiques depréfinancement se rapportant à cette période peuvent être inclusdans le coût d‟acquisition de ces immobilisations ; avec mentionexpresse dans l‟ETIC.

le cout de production des immobilisations est formé de la somme :

du coût d‟acquisition des matières et fournitures utilisées pour laproduction de l‟élément ;

des charges directes de production tels les charges de personnel,les services extérieurs, les amortissements ;

des charges indirectes de production dans la mesure où ellespeuvent être raisonnablement rattachées à la production de

l‟immobilisation.

Toutefois, ce coût de production réel et complet ne comprend pas,sauf conditions spécifiques de l‟activité à justifier dans l‟ETIC:

les frais d‟administration générale de l‟entreprise ; les frais de stockage ; les frais de recherche et de développement ; les charges financières.



24


Néanmoins le coût de production des immobilisations peutcomprendre le montant des intérêts relatifs aux dettes contractéespour le financement de cette production depuis le «préfinancement » spécifique jusqu‟à la date normale d‟achèvementde l‟immobilisation ou de sa mise en service si elle estexceptionnellement antérieure à cette date. Mention doit être faitedans l‟ETIC de cette inclusion de charges financières.

2) Cas particuliers :

Immobilisations acquises par voie d‟échange :

Les immobilisations sont comptabilisées à la valeur actuelle dubien cédé, présumée égale à celle du bien acquis. Toutefois, lorsquel‟une de ces deux valeurs actuelles est difficilement déterminable,est retenue comme valeur d‟entrée la valeur actuelle dontl‟estimation est la plus sûre.

Immobilisations acquises À titre gratuit :

La valeur d‟entrée est égale à la valeur actuelle, « valeur estimée »à la date de l‟entrée en fonction du marché et de l‟utilitééconomique du bien pour l‟entreprise.

Immobilisations acquises à titre d‟apport :

La valeur d‟entrée est égale au montant stipulé dans l‟acted‟apport.

Immobilisations acquises au moyen de subventionsd‟investissement :

Ces immobilisations sont à enregistrer à leur coût d‟acquisition ouà leur coût de production, sans déduction de la subvention (portéeau passif du bilan dans la rubrique « capitaux propres assimilés »).

Paiement à terme :



25


La valeur d‟entrée des biens, fondée sur le prix convenu, estindépendante des modalités futures de règlement en cas depaiement différé.

Clauses d‟indexation de la dette :

En cas de règlement différé avec indexation de la dette, lesvariations de l‟indice retenu restent sans influence sur la valeurd‟entrée.

Clauses de révision de la dette :

Lorsque le prix n‟est pas définitivement fixé à la date d‟entrée del‟immobilisation, la valeur d‟entrée est modifiée, en hausse ou enbaisse, en fonction des stipulations contrat, jusqu‟à fixation du prixdéfinitif.


Ces biens n‟entrant pas dans le patrimoine de l‟entreprise nepeuvent figurer à l‟actif de son bilan aussi longtemps que n‟est paslevée « l‟option d‟achat ». En cas de levée de cette option, le bien est inscrit en «immobilisations » pour le prix résiduel fixé dans le contrat.

Ensembles immobiliers :

La valeur d‟entrée d‟un ensemble immobilier, tel un terrain

construit ou un immeuble acheté, doit être ventilée entre ces deuxéléments constitutifs : la valeur d‟entrée des terrains, la valeur d‟entrée de la construction.



26


B) Valeur nette d‟amortissement (VNA)

1. Définition des immobilisations amortissables :

Ce sont celles dont le potentiel de services attendu s'amoindritnormalement avec le temps en raison : de phénomène d'usure ou de désuétude ; d'inadaptation aux conditions changeantes de la technique ou de

l‟économie (obsolescence); de toute autre cause.

Ces amoindrissements de potentiel, de caractère prévisible et définitif

ont pour conséquence la constatation d'une réduction progressive de lavaleur de l‟immobilisation, tout au long de son utilisation, jusqu'à une "valeur résiduelle " souvent très faible, voire nulle, à la fin de la duréed'utilisation de l‟immobilisation.

2. Définition de l‟amortissement des immobilisations :

L‟amortissement est la répartition de la différence entre la valeurd'entrée et la valeur résiduelle, (ou montant " amortissable " sur la duréed'utilisation de l‟immobilisation).

Cette durée d'utilisation prévisionnelle peut être :

soit la " durée de vie " probable de l‟immobilisation, laquelle estappréciée en fonction de facteurs physiques (usure ...) ouéconomiques (obsolescence, marché ...) qui la conditionnent. A la

fin de la « durée de vie », la valeur résiduelle prévisionnelle estgénéralement à considérer comme nulle ; le montant amortissableest alors égal à la valeur d'entrée ;

soit une " durée d'utilisation " propre à l‟entreprise, inférieure à ladurée de vie, et choisie en fonction de sa politique ou de sastratégie (renouvellement systématique au bout de n années ...), oud'autres facteurs (exemple : limites juridiques légales oucontractuelles d'utilisation ...).



27


Dans cette hypothèse, la valeur résiduelle prévisionnelle est enprincipe relativement importante ; elle doit faire l‟objet d'uneestimation raisonnable en fonction du prix de cession probableexprimé en dirhams de la date d'entrée, ramené le plus souvent àun pourcentage de cette valeur d'entrée ; le montant amortissableest alors égal à la différence entre la valeur d'entrée et cette valeurrésiduelle.

3. Plan d'amortissement :

La répartition systématique du montant amortissable sur chaque exercicependant la durée d'utilisation du bien constitue le " plan

d'amortissement " de l‟immobilisation. Ce plan prend la forme d'un tableau préétabli faisant apparaître lemontant des amortissements successifs, leur cumul à la fin de chaqueexercice ainsi que la " valeur nette d'amortissements " en résultant.

Dans le cas particulier où ce tableau ne peut être préétabli, du fait quel‟amortissement annuel est calculé en fonction d'un paramètre physiqueou économique (exemple : nombre d'heures d'utilisation, nombre d'unitéphysiques fabriquées, nombre de kilomètres parcourus ...), la règleretenue doit être clairement mentionnée dans le tableau d'amortissement(mention du nombre d'unités préétabli correspondant au montantamortissable).

Le mode de répartition de l‟amortissement sur les différents exercicesdoit être choisi sur la base de considérations essentiellementéconomiques : il peut conduire à des amortissements annuels constants(méthode de l‟amortissement linéaire), dégressifs ou plus

exceptionnellement progressifs.

4. Début et fin du calcul de l‟amortissement :

Le calcul de l‟amortissement est opéré dans les conditions suivantes :

Début du calcul : l‟amortissement est calculé à compter de la datede réception de l‟immobilisation acquise ou de la livraison à soi -même de l‟immobilisation produite.



28


L‟entreprise peut différer le calcul de l‟amortissement jusqu'à ladate effective de mise en service lorsque l‟immobilisation ne sedéprécie pas notablement dans l‟intervalle.

Fin de calcul : l‟amortissement est calculé jusqu'à la date de sortiedu patrimoine de l‟immobilisation dans la limite de la valeurd'entrée ;

En cas de sortie de l‟immobilisation en cours d'exercice, il y a lieude comptabiliser l‟amortissement couru depuis le début del‟exercice jusqu'à la date de sortie du bilan, pour déterminer lavaleur nette d'amortissements de l‟immobilisation à cette date.

Lorsque le cumul des amortissements est égal à la valeur d'entrée,le calcul est arrêté, et le bien figure au bilan pour une valeur netted'amortissements nulle et y reste inscrit aussi longtemps qu'il n'estpas cédé ou retiré du patrimoine.

5. Amortissements dérogatoires :

Devant être justifié exclusivement par des considérations d'ordreéconomique, l‟amortissement comptable ne coïncide pas nécessairementavec l‟amortissement fiscalement ou réglementairement autorisé :

Lorsque l‟amortissement fiscal est inférieur à l‟amortissementcomptable, ce dernier est maintenu en écritures, la différencefaisant l‟objet d'une " réintégration " fiscale extra comptable ;

Lorsque l‟amortissement fiscal, supérieur à l‟amortissementcomptable, doit être, en vertu des textes législatifs ou

réglementaires, enregistré dans les écritures comptables (et nonsimplement déduit de façon extra comptable), il y a lieu de porterdans les " provisions réglementées " l‟excédent de l‟amortissement fiscal sur l‟amortissement comptable dénommé "amortissementdérogatoire ".

Cette règle n'est toutefois à appliquer que si le montant desamortissements dérogatoires est significatif dans les états desynthèse, eu égard à l‟objectif d'obtention d'une " image fidèle ".



29


6. Informations relatives aux amortissements :

Pour chaque catégorie principale d'immobilisations amortissables(correspondant à un "poste" du bilan, ou, pour les postes d'un montantimportant, à des éléments significatifs de ce poste) ; l‟ETIC doitmentionner la méthode d'amortissement utilisée.

Les méthodes d'amortissement retenues doivent être appliquées de façonconstante d'un exercice à l‟autre, à moins que des circonstances nouvellesne justifient un changement (exemple : innovation technologique devantrendre rapidement obsolète un équipement installé).

A la fin de l‟exercice au cours duquel intervient la révision du pland'amortissement, il y a lieu de faire mention de ce changement dansl‟ETIC, en y indiquant ses motifs et son influence sur le patrimoine, lasituation financière et les résultats.

C) Valeur actuelle des immobilisations corporelles

Conformément aux méthodes d‟évaluation, La valeur actuelle d‟uneimmobilisation incorporelle ou corporelle est déterminée à partir:

Du marché, De l‟utilité du bien pour l‟entreprise,

La référence du marché est normalement :

La valeur actuelle = Le prix actuel d‟achat de l‟immobilisation + les

charges accessoires d‟achat et d‟installation

Ou Le coût actuel de production (pour les immobilisations produites parl‟entreprise pour elle même) L’utilité du bien :

L‟utilité du bien pour l‟entreprise doit être prise en considération carl‟immobilisation doit être évaluée dans l‟état et le lieu où elle se trouveen fonction de son utilisation future par l‟entreprise.



30


Dans cette évaluation, il est normalement supposé que l‟entrepriserestera en " continuité d'exploitation " tout au long de la duréed'utilisation prévue du bien.

Tenant compte de ces références, la valeur actuelle de l‟immobilisationpeut être considérée comme étant le prix qu'accepterait d'en donner unacquéreur éventuel de l‟entreprise dans l‟état et le lieu où elle se trouve.

La valeur actuelle de l‟immobilisation ne doit pas, en conséquence, êtreconfondue avec son prix actuel de revente éventuelle.En revanche, en l‟absence de continuité d'exploitation, la valeur actuelledoit tenir compte de la perspective plus ou moins proche de cession

voire de liquidation de l‟entreprise ou de la branche d'entrepriseconcernée, ou de celle de la cession de l‟immobilisation ; la référence demarché devient alors le prix probable de cession sous déduction des fraisrelatifs à cette cession (tels que démontage, transport ...).

D) Valeur au bilan : valeur comptable nette

La VNC devant figurer au bilan est:

La valeur d‟entrée (immobilisations non amortissables) la valeur nette d‟amortissements (immobilisations amortissables) La valeur actuelle dans le cas où celle-ci est notablement inférieure

à la valeur d‟entrée.



31


Deuxième partie :Audit des

immobilisations

corporelles



32


Chapitre I : Audit des immobilisations corporelles

Section I : Généralités

A) Objectifs des tests

Afin de mener à bien sa mission, tout auditeur qui se respecte doitvérifier un certain nombre d‟assertions, permettant de s‟assurer que lesinformations contenues dans les états financiers, et relatives auximmobilisations, reflètent bien l‟image fidèle.

Ces assertions sont au nombre de sept :

Exhaustivité : s‟assurer que l‟ensemble des dépenses liées aux

immobilisations ont été comptabilisées.

Exactitude : les immobilisations sont enregistrées dans les comptesadéquats, une mauvaise comptabilisation peut entraîner unmauvais calcul des dotations aux amortissements.

Séparation des exercices : les mises en service des immobilisations

ont un impact direct sur les dotations aux amortissements.L‟auditeur veille à ce que ces immobilisations soient enregistrées àla bonne période comptable.

Valorisation : l‟estimation de la valeur de l‟immobilisationlorsqu‟elle est produite par l‟entreprise doit faire l‟objet d‟un suiviparticulier de l‟auditeur. Ce dernier doit s‟assurer que l‟ensembledes frais immobilisés sont conformes au PCG : risque de

surestimation ou de sous estimation du résultat.



33


Droits et obligations : la société doit tenir à jour le registre desimmobilisations, elle doit aussi effectuer un inventaire des

immobilisations afin de s‟assurer de leur état (dépréciationexceptionnelle).

Imputation : chaque immobilisation devrait être rattachée au postequi lui est désigné afin que le lecteur ait une idée claire sur lesimmobilisations de l‟entreprise.

Existence : les écritures comptables sont fondées sur des fluxexistants. Le risque est que des écritures soient passées sansfondement juridique précis.

B) Principaux risques liés aux immobilisations corporelles

Les risques d‟audit peuvent être analysés selon les principes essentiels

auxquels doivent répondre les comptes d‟immobilisations à savoir :

Les risques liés à la réalité ; Les risques liés à l‟exhaustivité ; Les risques liés à la valorisation.

Ces risques généraux peuvent être détaillés de différentes manières.Nous pourrons les analyser selon deux grandes catégories de risques :

Les risques inhérents, qui sont des risques induits naturellementpar chaque type d‟activité économique quelque soit l‟entitééconomique qui les entreprend ;

Les risques de procédure : en vue de faire face aux risquesinhérents ci-dessus l‟entreprise met en place un dispositif « de

contrôle interne ». Les risques de procédures expriment ainsi les



34


insuffisances de ce dispositif à éviter ou à alerter sur lapossibilité ou la survenance effective d‟un risque inhérent.

1) Risques liés à la réalité des immobilisations :

Les risques généraux qui peuvent toucher la réalité desimmobilisations se résument comme suit:

La comptabilisation d‟actifs fictifs ; La sortie ou la perte non comptabilisées d‟actif.

Si ces risques surviennent, la réalité comptable des immobilisations setrouve surestimée par rapport à leur réalité « physique » (enparticulier pour les immobilisations corporelles).

Basée sur la notion de patrimoine, la réalité « physique » d‟uneimmobilisation est liée à une réalité juridique. L‟immobilisationcorporelle est définie comme étant « une chose sur laquelle s‟exerce

un droit de propriété ».

Cependant, à cette réalité juridique il y a deux exceptions :

La première d‟ordre particulier : en effet, certaines immobilisationsincorporelles telles que les brevets, les marques, les droits similairespeuvent être inscrits à l‟actif sans être nécessairement la propriété de

l‟entreprise ;

La seconde d‟ordre général : en effet, l‟entreprise peut, sous certainesconditions, déroger au principe de la patrimonialité et adopter leprincipe de la prééminence de la réalité sur l‟apparence juridiqueretenu par l‟IASCF. La norme n° 9 de cette instance internationalestipule que « les transactions et autres événements de la vie del‟entreprise doivent être enregistrés et présentés conformément à leur



35


nature et à leur réalité financière sans s‟en tenir uniquement à leurapparence juridique ».

Ainsi, exception faite des cas ci-dessus la réalité physique desimmobilisations inscrites en comptabilité doit être appuyée par uneréalité juridique.

Les principales sources des risques liés à la réalité des immobilisationsse détaillent comme suit :

Risques inhérents : ces sources se rapportent à descaractéristiques relatives aux activités, aux structures et auxpolitiques de l‟entreprise telles que :

l‟implantation géographique éparpillée ; l‟évolution technologique trop rapide ; des participations dans des secteurs en crise ; des échecs fréquents des projets de recherche ;

des équipements acquis à l‟étranger ; des emballages consignés auprès des revendeurs, …

Risques de procédure : ces facteurs concernent la qualité desprocédures en place dans l‟entreprise et en particulier à leurcapacité à prévenir ou détecter ces risques. Aussi, quelque soitl‟activité, la structure et les politiques de l‟entreprise, le

dispositif de contrôle interne doit intégrer des contrôles-clésdont l‟objectif est de prévenir ou détecter ces risques. Cescontrôles clés sont multiples et comprennent principalement :

une organisation basée sur la séparation des tâchesd‟engagement, de réception, de conservation, decomptabilisation et de contrôle des immobilisations ;

des inventaires physiques des immobilisations et leur

rapprochement avec ce qui figure dans les comptes ;



36


le suivi du budget d‟investissement et le contrôle régulier desréalisations/prévisions ;

la confirmation et contrôle régulier des immobilisations

détenues par des tiers…

2) Risques liés à l‟exhaustivité des immobilisations :

La non exhaustivité des immobilisations se matérialise par les risquesgénéraux suivants :

Entrées d‟actifs non comptabilisées ; Entrées d‟actifs comptabilisées à tort en charges ; Sorties ou pertes fictives comptabilisées.

La non exhaustivité se traduit souvent par une minoration de laréalité comptable des immobilisations par rapport à leur réalitéphysique et juridique. Les sources de risques liés à l‟exhaustivité desimmobilisations sont multiples et peuvent être classés en :

Risques inhérents : implantation géographique éparpillée des sites administratifs et

des sites de production ; importance et fréquence des dépenses d‟entretien, de réparation

et leur diversité composition complexe de coûts des immobilisations (coûts des

matières, charges engagées par l‟entreprise, frais d‟approche …).

Risques de procédure : ces sources engendrées par l‟incapacitédes procédures de contrôle à détecter ou prévenir le risque denon exhaustivité. Ceci se matérialise souvent par les faillessuivantes :

absence d‟une séparation des tâches liées à l‟engagement, laréception, la conservation, la comptabilisation et au contrôle des

immobilisations ;



37


absence de procédures permettant le respect d‟une bonneséparation des exercices ;

absence des règles claires et préalablement définies de

distinction entre charges et immobilisations ; absence d‟inventaires physiques et de raccordements avec la

comptabilité …

3) Risques liés à l‟évaluation des immobilisations :

Les risques liés à l‟évaluation des immobilisations sont appréhendésen égard au respect des principes, méthodes et règles de présentationcomptables. Ils se traduisent par des mouvements ou situationsd‟immobilisations (entrées, sorties ou valeurs d‟inventaire) :

Mal évalués ; Comptabilisés dans la mauvaise période ; Comptabilisés dans le mauvais compte ; Mal totalisés ou centralisés.

Les sources de risques liés à l‟évaluation des immobilisations peuventse résumer comme suit :

Risques inhérents : équipements acquis à l‟étranger ; complexité et multiplicité de certains coûts d‟immobilisations ; abandon d‟activité ou de branches d‟activité ; système comptable à prédominance manuelle.

Risques de procédure, qui découlent souvent des situationssuivantes :

absence de règles claires et précises en matière de compositionet de suivi des coûts d‟immobilisations acquises ou produites ;

inadéquation de la politique d‟amortissement par rapport auxdurées de vie économique et aux taux d‟usage dans le secteurd‟activité ;

mauvaise application des règles comptables…



38


Signalons que si les risques ne peuvent être complètement éliminés,ils peuvent tout au moins être considérablement réduits en maîtrisant

les sources des risques de non maîtrise. En effet, si les premiersrisques sont indépendants de la volonté et de l‟action de l‟entreprise,les seconds dépendent fortement de ces deux facteurs.

Par ailleurs, à côté des risques liés à l‟entreprise et à son contrôleinterne, il existe des risques liés à l‟auditeur lui-même à savoir :

les risques liés à l‟utilisation de procédures d‟audit inadaptéesou incomplètes ;

les risques liés à une mauvaise application des procéduresd‟audit ;

le risque d‟échantillonnage.

La diversité de ces risques doit être connue. Elle ne manquera pasd‟avoir un impact certain sur l‟opinion de l‟auditeur.

Section II : Préparation de la procédure d’audit

Avant le début de toute mission d‟audit au sein d‟un cabinet, despréalables s‟imposent.

Il faut en effet commencer par collecter un ensemble de documentsauprès de la direction financière et comptable du client :

Balance Générale ; Détail des acquisitions ; Détail des cessions ; Synthèse des amortissements ; Liste des immobilisations totalement amorties

Pièce justificatives (Factures, Relevés bancaires, bon de commande,bon de livraison..).



39


Une fois l‟ensemble de ces documents rassemblés, ces derniers doiventêtre classés au sein de plusieurs dossiers qui serviront de base de travailà l‟auditeur. En effet une mission d‟audit réussie passe par une

optimisation de l‟exploitation de ces différents documents.Au cours de mon stage chez le cabinet MAZARS MASNAOUI j‟ai puconstater l‟existence de quatre principaux dossiers d‟audit :

A) Le dossier management

L‟associé signataire peut ouvrir à sa convenance un Dossier Managementqui n‟a aucun caractère obligatoire au cabinet Masnaoui Mazars et qui

appartient en propre à l‟associé qui l‟a ouvert.L‟associé fait le suivi de la mission grâce à ce dossier. Ce dernier contient: la lettre de mission, le mémorandum d‟approche, les questionnaires, lanote de synthèse, le rapport d‟audit, le rapport du contrôle interne et lerapport sur le système comptable.

B) Le dossier permanent :

Ce dossier contient des informations d‟ordre général communiquées parle client avant le démarrage de la mission. Une fois constitué, ce dossiersera archivé et actualisé en cas de besoin.Il est constitué essentiellement :

Des informations générales : fiche d‟identification, secteur et types d‟activités, cycle et moyens d‟exploitation, chiffres clés, adressesutiles.

De la vie juridique de l‟entreprise : principales conventions, statuts, extraits des rapports des auditeurs, résumé des PV d‟Assemblée Générale, rapport de gestion, liste et synthèse des principauxlitiges en cours.

Des principaux contrats. Des documents d‟audit émanant du cabinet : mémorandums

d‟approche, programmes spécifiques, budget, note de synthèse,rapport d‟audit.

Des procédures appliquées au sein de l‟entreprise X : achat, vente,

prix de revient…



40


Des éléments comptables : généralités sur l‟organisation et les moyens comptables, réglementations comptables spécifiques,détail et suivi des engagements hors bilan.

Des aspects fiscaux : particularités fiscales, questionnaire d‟audit fiscal, situation fiscale latente, notification et contentieux.

C) Le dossier de contrôle :

Le dossier de contrôle annuel est structuré en fonction des cycles quicaractérisent l‟activité de l‟entreprise auditée.Il comporte les travaux effectivement menés par les auditeurs.

L‟auditeur procède pour chaque section à un contrôle interne suivi d‟uncontrôle des comptes.

Le contrôle interne est matérialisé par :

Un programme de travail : document qui récapitule l‟ensemble des travaux à effectuer pour chaque section concernant le Contrôle Interne.

Quant au contrôle des comptes, il est effectué à l‟aide :

Des feuilles de tête qui reprennent les soldes périodiques desdifférents comptes. Dans notre cas qui est celui desimmobilisations corporelles, elles affichent les soldes descomptes des immobilisations et des amortissements.

De divers tests effectués sur les comptes d‟après des critères desolde et / ou de mouvement. (Tests de cut off, de validation…).

Suite à ces contrôles, l‟auditeur inscrit ses remarques relatives àchaque cycle dans un document appelé « Mémo de Synthèse » quiest placé au début de chaque section.

D) Le dossier de synthèse :

Il regroupe les documents les plus significatifs et synthétiques de lamission. Il permet de donner une idée globale sur le contexte, ledéroulement et les conclusions de la mission.



41


Section III : la procédure d’audit des immobilisationscorporelles

La procédure d‟audit des immobilisations corporelles se déroule enplusieurs étapes :

A) Le tableau des mouvements des immobilisations.

Il s‟agit d‟un tableau qui donne en détail et par catégoriesd‟immobilisations, les soldes d‟ouverture et de clôture, lesacquisitions, cessions de l‟exercice, ainsi que les amortissementscumulés d‟ouverture, de clôture et enfin les dotations et reprises

relatives à l‟exercice.Le but ultime étant par ailleurs, la validation des valeurs brutes desimmobilisations corporelles à la clôture de l‟exercice. Il doit vérifier la formule suivante :

Immobilisations corporelles brutes à l’ouverture +Acquisitionsde l’exercice –Cessions de l’exercice = Immobilisationscorporelles brutes à la clôture

Ensuite l‟auditeur doit : Vérifier l‟exactitude arithmétique des soldes. Pointer le solde des immobilisations corporelles brutes à

l‟ouverture avec les papiers de travail de l‟exercice précédent Pointer le solde des acquisitions et cession de l‟exercice clos avec

les fichiers de la société Pointer le solde des immobilisations corporelles à la clôture avec la

balance générale de l‟exercice clos et avec le fichier desimmobilisations.



42


Le tableau des mouvements des immobilisations se présente commesuit :

Valeurs brutes

Libellé Solde au31/12/09

+ - Solde au31/12/10

Terrains de gisementConstructionsMatériel et Outillage

Matériel de transportMobilier matériel deBureau, informatique &aménagementsImmobilisationscorporelles en coursImmobilisationscorporelles

Amortissements

libellé Solde au31/12/09

+ - Calcul Solde au31/12/10

Valeur nette

Terrains degisementConstructionsMatériel etOutillageMatériel detransportMobiliermatériel deBureau,



43


L‟auditeur, toujours au cours de sa mission d‟audit, doit procéder àcertaines vérifications physiques qui lui permettront de s‟assurer del‟existence de certaines immobilisations importantes.

L‟objectif étant de comparer les fichiers des immobilisations auxexistants. Pour un certain nombre de postes d'immobilisations, cecontrôle présente peu d'intérêt.

Pour les terrains, il existe un meilleur outil de contrôle qu'est laconfirmation par la conservation des hypothèques ou du cadastre.

Pour les bâtiments, la méthode présente davantage d'intérêt, maiselle est globale, c'est-à-dire que l'on pourra constater que sur unemplacement donné, est bien érigé un bâtiment dont il est faitmention dans les comptes.

L'auditeur pourra tout de même se faire une opinion sur la vétustéde l'équipement et vérifier si son utilisation entre dans le cadre del'objet social.

L'observation physique ne pourra que difficilement être pratiquésur les agencements et installations qui, par définition, constituentdes immeubles par destination et sont difficilementindividualisables.

C'est surtout à la catégorie des biens meubles que pourra êtreappliquée cette technique.

Le réviseur pourra effectuer deux contrôles :

informatique&aménagementsImmobilisations corporellesen coursImmobilisations corporelles



44


Il partira du fichier des immobilisations pour constater ensuitel'existence des biens. De même, il notera, lors de la visite des locaux, lescaractéristiques de certains équipements choisis par lui et se fera

présenter par la suite les fiches comptables correspondantes.Mais il faut reconnaître que cette technique de contrôle n'est applicableque s'il existe un bon contrôle interne des immobilisations. Ceci supposeune organisation appropriée dont les éléments principaux sont :

Une nomenclature des immobilisations ; Un fichier des immobilisations comportant le numéro de

nomenclature et la localisation de l'immobilisation ; Des fichiers des mouvements d'immobilisations portant

l'autorisation du mouvement ; Des inventaires physiques périodiques effectués par l'entreprise.

Il doit donc exister une véritable comptabilité des immobilisations.L'auditeur peut cependant effectuer ce contrôle en cours d'exercice etprofiter notamment d'un inventaire physique fait par l'entreprise.

B) Effectuer une revue analytique

La revue analytique permet de porter une opinion sur la compréhensionqu‟a l‟entité de ses comptes et sur leur niveau de vraisemblance et de cohérence.

Elle se déroule en trois temps :

Identification des faits marquants, ayant eu une incidence sur lesprocessus de production des comptes

Identification des grandes évolutions chiffrées significatives typechiffres clés

Explication des évolutions, de leur cause, de leur niveau d‟impact,

etc.



45


Cette revue analytique se base sur trois principales techniques d‟audit :

La revue de vraisemblance : en effet l‟évolution annuelle d‟un

solde sur l‟exercice, une position créditrice ou débitrice anormale,impliquent des investigations ciblées

Comparaison de données absolues ou relatives, incohérence,budget/période antérieure/année en cours

Pourcentages d‟évolution et ratios atypiques dans le temps et dansl‟espace.

C) Test sur les acquisitions

Après avoir récupéré le détail des acquisitions, on essaye de vérifier,grâce à un test sur les acquisitions, qu‟il n‟y a pas de chargesimmobilisées à tort.

L‟auditeur sélectionne tout d‟abord, par sondage, des immobilisations

figurant exclusivement parmi les soldes d‟ouverture de l‟exercice, enretenant comme base la valeur nette à l‟ouverture, et vérifie que leurmaintien à l‟actif est justifié (absence de dépréciation prévisible…).

L‟auditeur sélectionne ensuite des immobilisations figurant parmi lesacquisitions de l‟exercice considéré et encore détenus à la clôture de l‟exercice et procède aux contrôles suivants :

Pointer la valeur comptable des immobilisations corporellessélectionnées avec les documents justificatifs.

S‟assurer que les acquisitions de l‟exercice ont fait l‟objet d‟une autorisation en bonne et due forme, ou ont été approuvées par leconseil d‟administration (vérification des procès-verbaux).

s‟assurer que les acquisitions de l‟exercice ne comprennent pas demontant présentant un caractère de charges.



46


s‟assurer que les acquisitions sont comptabilisées pour le bonmontant et sont rattachés au bon exercice.

s‟assurer que les frais accessoires sont des éléments constitutifs du

prix de revient ainsi que la TVA non déductible. Vérifier le caractère probant de la pièce justificative. S‟assurer que la T.V.A. n‟a pas été récupérée indûment sur des

biens exclus du droit à déduction (véhicule de tourisme). Au cas où il y a eu production d‟immobilisations par l‟entreprise,

s‟assurer que les coûts imputés sont corrects.

D) Test sur les cessions

L‟auditeur sélectionne les principales cessions de l‟exercice afin d‟obtenirun scope qui correspond au niveau de confiance accordé aux contrôles eteffectue sur l‟échantillon retenu les procédures suivantes:

Valider l‟amortissement cumulé (exactitude), Rapprocher les valeurs nettes des immobilisations cédées avec le

compte de résultat (exactitude), Vérifier la correcte comptabilisation (PC/ VNA). Examiner les documents justificatifs (contrats de vente, acte

notarié, procès verbal de mise au rebut, facture), de cessions etvérifier que le prix de cession est raisonnable par rapport à lanature et l‟âge de l‟immobilisation.

Recalculer la plus ou moins-value de cession et s‟assurer de sa

correcte comptabilisation. S‟assurer que les acquisitions significatives de renouvellement ont

entraîné la mise au rebut ou la cession du bien remplacé. S‟assurer que les cessions ou mises au rebut de l‟exercice ont été

approuvées et autorisées par un responsable habilité par lemanagement de la société.

Vérifier le reversement de T.V.A.



47


E) Validation des amortissements

L‟objectif de ce test est de s‟assurer de l‟exactitude de la dotation auxamortissements, comptabilisée par l‟entreprise.

Pour s‟assurer que l‟objectif d‟exactitude est atteint, l‟auditeur doitobtenir un scope qui correspond au niveau de confiance accordé auxcontrôles et effectuer par la suite les travaux suivants :

S‟assurer que les durées d‟amortissement appliquées sontraisonnables;

Valider les dotations aux amortissements de l‟exercice soit enappliquant un taux estimé sur les principales catégoriesd‟immobilisations soit en vérifiant par sondage le calcul de ladotation d‟amortissement d‟immobilisations prisesindividuellement ;

Comparer les résultats obtenus aux dotations enregistrées et justifier les écarts importants.

On peut également valider les amortissements par test de cohérence,lorsque le niveau de confiance accordé est élevé, en examinant lesrésultats de la revue analytique et des tests sur les procédures decontrôle.

Lorsque ces résultats ne sont pas concluants, il faut valider lavraisemblance de la dotation aux amortissements de l‟exercice soit :

En appliquant un taux estimé sur les principales catégoriesd‟immobilisations

En vérifiant par sondage le calcul de la dotation auxamortissements de certaines immobilisations prisesindividuellement.

Et enfin il faut justifier les écarts importants.



48


Chapitre II : Application de ces tests à la sociétéALPHA

Section I : Présentation de la société ALPHA

A) Présentation du secteur d‟activité de l‟entreprise ALPHA

La plupart des entreprises auditées pendant ma période de stage

appartenaient au secteur du bâtiment et travaux publics (BTP). C‟est laraison pour laquelle j‟ai décidé de prendre comme exemple le cas d‟uneentreprise opérant dans ce secteur. Par respect des clauses deconfidentialité sur lesquelles nous nous sommes engagés, je nommeraicette société ALPHA.

Avant de parler du cas particulier de cette entreprise, nouscommencerons par donner un bref aperçu du secteur dans lequel elle

opère.En effet, le secteur économique du Bâtiment et des travaux pluscommunément appelé BTP, regroupe toutes les activités de conception etde construction des bâtiments publics et privés, industriels ou non, et desinfrastructures telles que les routes ou les canalisations. Il est l‟un despremiers secteurs d‟activité économique.

Au Maroc, ce secteur réalise un chiffre d‟affaires de 40 milliards de

dirhams (DH), soit 6.2% du PIB et emploie environ 900000 personnes soit8,2 % de la population active avec une masse salariale de 5.5 milliards dedirhams. Le montant des investissements dans ce secteur s‟élève à plusde 112 milliards.

Avec les nombreux chantiers lancés à travers le royaume, ce secteurdevient un des piliers de l‟économie Marocaine, et permet de redresser lacroissance économique souvent plombée par de mauvaises récoltesagricoles.



49


Initialement tourné vers la satisfaction des besoins du marché local, ils'ouvre de plus en plus sur l'extérieur où les produits et le savoir-fairemarocains sont très demandés, relève une note de Maroc Export.

B) Présentation de l‟entreprise ALPHA

Le groupe auquel appartient la filiale ALPHA a été crée en 1920 par deuxchimistes anglais. Pendant les décennies qui ont suivi, il a affirmé sapuissance en faisant de sa politique de développement à l'internationall'un de ses atouts majeurs.

C‟est ainsi qu‟il a installé ses filiales un peu partout dans le monde :d‟abord en Afrique ensuite aux Antilles, puis en Amérique du Nord etaux Etats-Unis, enfin et à partir des années 90 il inaugure son arrivée enAsie.

Le groupe est présent dans tous les métiers liés à la construction etl'entretien des routes et de toute autre forme d'infrastructures de

transport (aérien, ferroviaire, maritime), d'aménagements urbains et deloisirs. Il compte un réseau de 800 établissements travaux et 1 400 unitésde production de matériaux, et réalise plus de 100 000 chantiers par an.

La route représente près de 80% de l‟activité du Groupe. Elle comprend :la construction et l‟entretien d'infrastructures de transport, en amont dela construction une importante activité industrielle de production etrecyclage de matériaux de construction.

La filiale auditée et présente au Maroc, s‟occupe de la signalisationurbaine, à travers ses métiers, la société ALPHA désire contribuer àrendre les voies de communication plus sûres, à protéger les usagers dela route, surtout les plus vulnérables, à valoriser les espaces urbains et àcréer un environnement plus convivial.

Ses principales activités sont la signalisation routière avec la signalisation

horizontale, signalisation verticale ainsi que les équipements de sécurité.



50


Elle gère également quelques projets d‟aménagement urbain commel‟Asphalte le Street print ou encore le mobilier urbain.

Cette société est considérée comme l‟un des leaders en matièred‟aménagements urbains et de signalisation et sécurité routière.

Section II : Application des tests d’audit à la société Alpha

A) Le tableau des mouvements des immobilisations :

Au niveau de la société ALPHA, le tableau des mouvements desimmobilisations se présente comme suit :

Client : ALPHA Ref: E

CAC 2010fait

par : MI16/01/2011

CYCLE INVESTISSEMENTS CORPORELS

Valeurs brutes√ >

N° decompte

LibelléSolde au31/12/09

+ -Solde au31/12/10

231 Terrains de gisement232 Constructions 1609187 1609187233 Matériel et Outillage 17299946 829571 18129517234 Matériel de transport 3422264 3422264

235

Mobilier matériel de Bureau,informatique &aménagement 689623 229544 919167

239Immobilisations corporellesen cours

23 Immobilisations corporelles 23021019 1059114 0 24080133< < < <



51


Amortissements

√ V >

libelléSolde au31/12/09

+ - CalculSolde au31/12/10

VNA au31/12/09

Terrains de gisement

0 0 0 0 0 0Constructions

702010 160919 0 862929 862929 907177

Matériel et Outillage

7370242 2796129 0 10166371 10166371 9929703

Matériel de transport

1704514 644234 0 2 348748 2 348748 1717749

Mobilier matériel de

Bureau, informatique &aménagements

338631 168186 0 506815 506815 350992Immobilisationscorporelles en cours 0Immobilisationscorporelles

10115397 3 769466 0 13884862 13884862 12905622

< < < < < <

V : Pointé avec Balance générale au 30/09/10√ : Pointé avec Balance générale au 31/12/09> : Conforme aux Etats financiers< : Calcul arithmétique vérifié



52


B) Test sur les acquisitions :

Concrètement, pour auditer les acquisitions de la société ALPHA, unesélection des acquisitions de l‟exercice a été faite sur la base desimmobilisations.

Le scope global obtenu est de 88%, en effet, le niveau de confianceaccordé aux contrôles est élevé étant donné les risques liés à l‟existence età l‟évaluation des immobilisations corporelles de cette société.

Sur l‟échantillon obtenu les assertions suivantes ont été validées :

1 : Pointé avec facture

2 : Valorisation correcte de l'immobilisation vérifiée

3 : Non confusion entre charge et immobilisation vérifiée

4 : Bonne imputation comptable et bonne période vérifiées

5 : Durée d'amortissement cohérente

6 : Pointé avec BC

7 : PV de réception vérifiée ou BL

Le test se présente alors comme suit :



53


Client : ALPHA Ref :CAC 2010 Fait par : MI17/01/2011

CODE Libellé n°PièceFournisseur

Datelivraison

Date débutamortissement

Montant 1 2 3 4 5 6 7

01183FO TRACEUR Fn° 014205NEOLTGRAF 30/03/10 01/04/10 170 500 V V V V V V V

01478FOORDINATEURS

BLn°2010/06

MICRODATA 30/06/10 01/07/10 24 849 V V V V V V V

K3100001SYSTEME DECAROTTAGE Fn° 20304 TYROLIT 12/07/10 01/07/10 95 775 V V V V V V V

E0910005 MALAXEUR Fn°81019COREMAT 19/07/10 01/11/10 321 133 V V V V V V V

R7010007 CHAUDIERE 31/12/10 322 850 V V V V V VNR

Objectif du test :S‟assurer de la réalité d‟acquisitions d‟immobilisations et de leur bonneimputation comptable.

Conclusion du test :

Le test a été satisfaisant sauf quelques anomalies non significatives quiont été relevées :

La date de début d‟amortissement de l‟immobilisation portant lecode n° K3100001, se situe avant la date de livraison de cette

dernière. Mais étant donné le nombre réduit de jours séparant ces

Total à validé 935 107

Total BG 1 059 114

Scope 88%

V Vérifié cnformeNon conforme

N/A Non Applicable

N/R Non Reçue



54


deux dates, nous avons décidé de ne pas tenir compte de cetteanomalie et de valider l‟assertion n°5.

Nous n‟avons pas pu récupérer le BL relatif à l‟immobilisation

portant le code n° R7010007, ce qui nous a empêchés de validerl‟assertion n°7. Il s‟agit probablement d‟une pièce qui a été égaréeou qui n‟était pas encore parvenue au comptable à la date où nousétions en période d‟audit.

C) Test sur les cessions :

Comme le montre le tableau des mouvements des immobilisations, iln‟ya pas eu de cessions lors de l‟exercice 2010 au sein de la sociétéALPHA, nous n‟avons donc pas pu effectuer de tests sur les cessions.

D) Validation des amortissements :

Pour la société ALPHA, toute immobilisation acquise est enregistrée auniveau du système de suivi des immobilisations.

Parmi les informations saisies figurent :

La nature de l‟immobilisation, Le mode d‟amortissement adopté (linéaire ou dégressif), Les immobilisations totalement amorties

La base amortissable.

L‟objectif de ce test est de s‟assurer de l‟exactitude de la dotation aux amortissements, comptabilisée par l‟entreprise ALPHA.

Pour ce faire, nous avons procédé au cours de la mission de la façonsuivante :

Obtenir le fichier des immobilisations tout en le rapprochant au

montant des immobilisations enregistrées en comptabilité d‟une





56


Troisième partie :Traitement des

immobilisations

corporelles selon lesnormes IFRS: cas de

la société ALPHA



57


Chapitre I : les immobilisations corporelles selon leréférentiel IFRS

Section I : Présentation des normes IFRS

A) Présentation des normes IFRS :

1) L‟IASB

Créé en 1973 par les instituts comptables de 9 pays, dont la France,l'IASB (International

Accounting Standards Board qui a repris la succession de l'InternationalAccounting Standards Committee - IASC - à la suite de la réforme de cedernier, en 2001) a pour objectifs d'élaborer et de publier des normescomptables internationales pour la présentation des états financiers ainsi

que de promouvoir leur utilisation et leur généralisation à l'échellemondiale.

Ces normes sont dorénavant appelées International Financial ReportingStandards ou IFRS (celles élaborées avant le 1er avril 2001 restentintitulées International Accounting Standards ou IAS, voir année "2001").

L'IASB a également pour rôle de publier des interprétations qui sontdéveloppées par l'International Financial Reporting Interpretations

Committee - IFRIC - et qui sont dénommées IFRIC (antérieurementStanding Interpretations Committee - SIC). Ces interprétations servent àpréciser le traitement comptable applicable pour uneopération/transaction donnée lorsque les normes développées ne sontpas suffisamment précises en la matière.

Les normes et les interprétations sont publiées après un processusrigoureux d'élaboration qui inclut une étape importante d'exposésondage (appel à commentaires) avant leur publication. Elles doivent



58


avoir été approuvées, préalablement à leur publication, par 9 des 14membres de l'IASB (depuis la révision de la Constitution en juin 2005)

a) La structure opérationnelle de l’IASB :

Après la réforme de l‟International Accounting Standards Committee(IASC) qui devient l‟International Accounting Standards Board (IASB).Ce dernier se voit doter d‟un organe de direction : l‟InternationalAccounting Standards Committee Foundation (IASCF) qui est égalementchargé d‟assurer son financement.

En effet, l‟IASCF a comme mission de mettre en place la stratégie del‟organisation, d‟amender sa constitution, d‟assurer son financement.L‟IASCF a également été chargée de désigner les premiers membres duconseil. (Board).

Le Board est l‟organe central de l‟organisation (ce qui explique pourquoile sigle IASB est utilisé à la fois pour toute l‟organisation et le Board). Ilest composé de quatorze membres d‟origines géographiques diverses.Les membres du Board ont été choisi pour leur expérience en matière denormalisation. Alors que le board de l‟IASC ancienne structure étaitcomposé de personnalités intervenantes à temps partielles, l‟IASBnouveau est composé essentiellement de permanents.

Le Board est chargé de susciter, d‟analyser et d‟approuver les normesIFRS. Le board est aussi chargé d‟approuver les projets d‟interprétation

de L‟IFRIC (International Financial reporting Interpretation Committee). L‟IFRIC a pris la suite en 2001 du SIC (Standing InterpretationCommittee) créée en 1997. C‟est un comité composé de douze membres,chargés de répondre rapidement aux problèmes d‟interprétation poséspar certaines normes. L‟IFRIC travaille en collaboration avec les comitésd‟urgence des normalisateurs nationaux. Les interprétations doiventfaire l‟objet d‟une approbation par le Board



59


Enfin, un comité consultatif de normalisation (Standards AvisoryCouncil-SAC) composé d‟environ trente membres est appelé à conseillerle Board sur les priorités de son programme de travail. Il est aussi chargé

d‟informer le Board des points de vues des organisations comptablesdont sont issus ses membres.

b) Les objectifs de l’IASB

Les objectifs du comité des normes internationales, sont les suivants :

Elaborer dans l‟intérêt général un jeu unique de normescomptables de haute qualité, compréhensibles et que l‟on puissefaite appliquer dans le monde entier, imposant la fourniture dansles états financiers et autres informations financières, d‟information



60


de haute qualité, transparentes et comparables, de manière à aiderles différents intervenants sur les marchés de capitaux dans lemonde, ainsi que les autres utilisateurs dans leur prise de décisions

économiques; Promouvoir l‟utilisateur et l‟application rigoureuse de ces normes ; Tendre vers la convergence des normes comptables nationales et

des normes comptables internationales pour des solutions de hautequalité.

Il est à noter que, pour atteindre ce dernier objectif, l‟IASB, que ce soit

pour la construction des normes ou pour l‟établissement desinterprétations, travaille de concert avec les principaux normalisateursnationaux.

Il est en effet indispensable que les pays qui représentent lescapitalisations boursières les plus importantes aient des normesnationales les plus proches des normes IAS, pour éviter des différencessensibles, dans la mesure où les normes nationales continueraient à être

utilisées.

L‟IASB a spécifié par ailleurs que sa mission d‟harmonisation restaitcompatible avec des dispositions plus détaillées prises par certains paysou par une nécessaire adaptation aux circonstances nationales.

2) Présentation des principales normes IAS/IFRS

a) Généralités

Les normes de l‟IASB sont depuis la mise en place de la nouvelle préfaceaux normesinternationales, en mai 2002 ; appelés IFRS (International financialreporting standard) lesquelles désignent à le fois les normes IASexistantes et les futurs normes.



61


Les normes IAS/IFRS sont élaborées pour s‟appliquer aux étatsfinanciers individuels et consolidés à vocation générale de toutes lesentités à but lucratif, quel que soit leur secteur d‟activité et leur forme,ainsi qu‟à toute information publiée par ces entités. Mais ces normesIAS/IFRS peuvent aussi s‟appliquer aux entités a but non lucratif et auxentreprises gouvernementales commerciales à chaque fois que cela est jugé approprié.

Les textes approuvés par l‟IASB qu‟il s‟agisse des normes, desinterprétations ou desexposés-sondages sont ceux publiés par l‟organisme international enlangue anglaise. Pour les besoins des utilisateurs, ils peuvent être

traduits dans la langue du pays par les organismes professionnels. Lesnormes comparables internationales ont ainsi été traduites en françaissous la responsabilité du Conseil supérieur de l‟Ordre des experts-comptables.

Les normes de l‟IASB comprennent généralement les rubriques suivantes:

Objectifs ; Champ d‟application ; Définitions ; Développements spécifiques ; Informations à fournir ; Dispositions transitoires ; Date d‟application ; Annexes.

Chaque norme (notamment pour celles qui ont été approuvées parl‟IASB depuis sa réforme de structure en 2001) comprend également deux rubriquescomplémentaires (qui peuvent être présentées séparément et qui ne sontpas considérées comme faisant partie intégrante de la norme) :

les bases des conclusions ; un guide d‟application.



62


L‟ensemble des normes applicables à ce jour représente un texted‟environ 2600 pages. Lorsque la norme prévoit plusieurs traitements possibles (options, elledistingue le traitement autorisé, une information complémentaire devraêtre fournie (dans l‟annexe des états financiers) pour permettre àl‟utilisateur de faire le rapprochement entre le traitement autorisé et letraitement de référence.

Ci-dessous un tableau récapitulatif des normes IAS/IFRS en vigueur à ce jour :

N° de la norme LibelléIAS 1 Présentation des états financiersIAS 2 StocksIAS 7 Tableau des flux de trésorerieIAS 8 Méthodes comptables,

changements d'estimationscomptables et erreurs

IAS 10 Evénements postérieurs à la datede clôtureIAS 11 Contrats de constructionIAS 12 Impôts sur le résultatIAS 14 Information sectorielleIAS 16 Immobilisations corporellesIAS 17 Contrats de locationIAS 18 Produits des activités ordinaires

IAS 19 Avantages du personnelIAS 20 Comptabilisation des subventionspubliques et informations à fournirsur l'aide publique

IAS 21 Effets de variation des cours desmonnaies étrangères

IAS 23 Coûts d'empruntsIAS 24 Informations relatives aux parties

liées

IAS 27 Etats financiers consolidés et



63


comptabilisation des participationsdans des filiales

IAS 28 Comptabilisation desparticipations dans des entreprisesassociées

IAS 29 Information financière dans deséconomies hyper inflationnistes

IAS 31 Participation dans descoentreprises

IAS 32 Instruments financiers:informations à fournir etprésentation

IAS 33 Résultat par actionsIAS 34 Information financière

intermédiaire (ex: trimestre,semestre)

IAS 36 Dépréciation d'actifsIAS 37 Provisions, passifs éventuels et

actifs éventuelsIAS 38 Immobilisations incorporelles

IAS 39 Instruments financiers:comptabilisation et évaluationIAS 40 Immeubles de placementIAS 41 AgricultureIFRS 1 Première adoption des normes

d'information financièreinternationales

IFRS 2 Paiements sur la base d'actionsIFRS 3 Regroupements d'entreprisesIFRS 4 Contrats d'assuranceIFRS 5 Actifs non courants détenus en vue

de la vente et activitésabandonnées

IFRS 6 Exploration et évaluation minièreIFRS 7 Instruments financiers:

informations à fournirIFRS 8 Segments opérationnels



64


b) le processus d‟élaboration des normes :

Les IFRS sont élaborées par le biais d‟une procédure internationaleétablie qui implique comptables, analystes financiers et autresutilisateurs d‟états financiers, la communauté des affaires, les bourses,les autorités juridiques et de réglementation, des universitaires et touteautre personne physique et organisation dans le monde entier.

Le Conseil consulte, lors de réunions publiques, le Comité consultatif denormalisation (SAC) à propos de projets majeurs, de décisions relatives àl‟ordre du jour, et de priorités du travail, et discute des questions

techniques lors de réunions ouvertes à l‟examen du public.

On retrouve généralement les étapes suivantes, mais pas de façonsystématique, lors du processus d‟élaboration des projets, il est deman déau personnel :

L‟identification et l‟examen de toutes les questions liées au sujet ;

L‟étude des dispositions et pratiques comptables nationales, etéchange de points de vue sur les questions avec les normalisateurscomptables nationaux ;

La consultation du SAC afin d‟obtenir des conseils sur le rajout dusujet à l‟ordre du jour du Conseil ;

La formation d‟un groupe consultatif afin de donner des conseils àl‟IASB sur le projet ;

La publication d‟un document de discussion à soumettre auxcommentaires du public ;

La publication d‟un exposé sondage à soumettre aux commentairesdu public, approuvé par au moins huit voix émanant de l‟IASB,mentionnant toute opinion divergente des membres du Conseil ;

La publication au sein d‟un exposé sondage d‟une base desconclusions ;



65


La prise en considération de tous les commentaires reçus sur lesdocuments de discussion et les exposés sondages pendant lapériode de commentaires ;

L‟examen du caractère souhaitable de tenir une audition publique,et du caractère souhaitable de mener des tests sur le terrain et, si laréponse est affirmative, tenir de telles auditions et mener à bien detels tests ;

L‟approbation d‟une norme par au moins huit voix émanant del‟IASB et inclusion dans la norme publiée de toutes les op inions

divergentes ;

La publication au sein d‟une Norme d‟une base des conclusions,expliquant, entre autre, les étapes de la procédure établie de l‟IASBet la façon dont l‟IASB a traité des commentaires publics dansl‟exposé-sondage.

c) Le processus d‟élaboration des interprétations :

Les interprétations des IFRS sont élaborées au sein d‟une procédureinternationale établie qui implique comptables, analystes financiers etautres utilisateurs d‟états financiers, la communauté des affaires, lesbourses, les autorités juridiques et de réglementation, des universitaireset toute autre personne physique ou organisation du monde entier.

L‟IFRIC discute des questions techniques lors de réunions ouvertes àl‟examen du public. On retrouve généralement les étapes suivantes, maispas de façon systématique, lors du processus d‟élaboration de chaqueprojet :

Identification du problème : cette responsabilité incombe auxmembres de l'IFRIC. L'équipe de l'IASB évalue la question posée,prépare une analyse concernant son champ d'application et vérifie



66


si elle remplit les critères d'inscription au programme de travail del'IFRIC.

Etude des dispositions et pratiques comptables nationales, et

échange de point de vue sur les questions avec les normalisateurscomptables nationaux ainsi qu‟avec les comités nationaux ayantdes responsabilités d‟interprétations de normes nationales ;

Publication d‟un projet d‟interprétation à soumettre auxcommentaires du public si pas plus de trois membres de l‟IFRICont voté contre la proposition;

Prise en considération de tous les commentaires reçus pendant la

période des commentaires sur un projet d‟interprétation ; Approbation par l‟IFRIC d‟une interprétation si pas plus de trois

membres de l‟IFRIC ont voté contre l‟interprétation après avoirpris en considération les commentaires du public sur le projetd‟interprétation ;

Approbation de l‟interprétation par huit membres au moins duConseil.

Ci-dessous un tableau récapitulatif des interprétations SIC/IFRIC envigueur à ce jour :

SIC 7 Introduction de l'euroSIC 10 Aide publique-absence de relation

spécifique avec des activitésopérationnelles

SIC 12 Consolidation-entités ad hocSIC 13 Entités contrôlées conjointement-apport non monétaire par des coentrepreneurs

SIC 15 Avantages dans les contrats delocation simple

SIC 21 Impôt sur le résultat-recouvrementdes actifs non amortissablesréevalués

SIC 25 Impôt sur le résultat-changement



67


de statut fiscal d'une entité ou deses actionnaires

SIC 27 Evaluation de la substance destransactions prenant la forme d'uncontrat de location

SIC 29 Informations à fournir-accords deconcession de services

SIC 31 Produits des activités ordinaires-opération de troc portant sur lesservices de publicité

SIC 32 Immobilisations incorporelles-coûts liés aux sites web

IFRIC 1 Variation des passifs existantsrelatifs au démantèlement, à laremise en état et similaires

IFRIC 2 Parts sociales des entitésIFRIC 4 Déterminer si un accord contient

un contrat de locationIFRIC 5 Droits aux intérêts émanant de

fonds de gestion dédiés au

démantèlement, à la remise en étatIFRIC 6 Passifs résultant de la participationà un marché déterminé-déchetsd'équipements électriques

IFRIC 7 Application de l'approche duretraitement dans le cadre d'IAS29: information financière

IFRIC 8 Champs d'application de la normeIFRS 2

IFRIC 9 Réexamen des dérivés incorporésIFRIC 10 Information financière et perte de

valeurIFRIC 11 Actions propres et transactions

inter-groupesIFRIC 12 Accord de concession de services



68


d) Principes édictés par les normes IFRS :

Le cadre de l‟IASB énonce deux hypothèses utilisées pour la préparationdes états financiers : une comptabilité d‟engagement et une comptabilitéétablie dans une perspective de continuité d‟exploitation.

A ce titre, on cite quatre principes caractéristiques : L‟intelligibilité, lapertinence, la fiabilité et la comparabilité.

L’intelligibilité (understandability) : ce principe suppose quel‟information doit être immédiatement compréhensible par les

utilisateurs, tout en précisant que les états financiers ne peuventexclure une information sous prétexte qu‟elle est difficile àcomprendre par certains utilisateurs.

La pertinence (relevance) : L‟information doit être pertinente, cecirevient à dire qu‟elle doit avoir une importance significative ouencore que son omission ou une présentation erronée aurait uneinfluence sur les évaluations ou décisions des utilisateurs.

La fiabilité (reliability): Une information est fiable si elle présenteune image fidèle, si elle est neutre (dépourvue autant que possiblede subjectivité), si elle respecte les principes de prudence et deprééminence de la substance sur la forme et si elle est exhaustive.

La comparabilité : Les états financiers doivent être comparablesdans le temps et dans l‟espace (principe de permanence desméthodes).

B) Principaux changements par rapport au CGNC

Il existe indubitablement beaucoup de divergences entre les normesinternationales et les normes marocaines dont les plus importantes sontles suivantes :

Normes comptables marocaines :



69


Une vision juridique de l‟entreprise

La comptabilité est un outil de contrôle et un instrument de

régulation sociale (réglementation, contrôle étatique …) Les états financiers traduisent la situation juridique des actifs et

passifs. Prééminence du droit sur les faits La valeur comptable des actifs est calculée par le coût historique Corrélation entre la comptabilité et la fiscalité. Les états financiers sont établis conformément au PCG.

Normes comptables internationales :

Une vision économique de l‟entreprise La comptabilité devient une source très importante

d‟information financière, un outil d‟aide à la décision et demesure de la richesse créée pour les investisseurs et les tiers

Image fidèle de la réalité financière Prééminence de la réalité sur la forme Utilisation de la valeur de marché des actifs Indépendance de la comptabilité et de la fiscalité Les états financiers établis conformément aux IAS/IFRS.



70


Section II : Traitement des immobilisations corporelles selonles normes IFRS

A) La norme IAS 16 : traitement des immobilisations corporelles :

1. Objectif :

L‟objectif de la norme IAS 16 est de prescrire le traitement comptable desimmobilisations corporelles. Les questions fondamentales concernant lacomptabilisation des immobilisations corporelles portent sur la date de

comptabilisation des actifs, la détermination de leur valeur comptableainsi que la comptabilisation des dotations aux amortissementscorrespondantes.

Elle impose de traiter les composantes d‟un actif comme des élémentsséparés s‟ils ont des durées d‟utilité différentes. Elle permet de procéderà la réévaluation des immobilisations comme méthode alternative àl‟évaluation au coût historique.

2. Champ d‟application :

La norme doit être appliquée pour la comptabilisation desimmobilisations corporelles, sauf lorsqu‟une autre norme comptableinternationale impose ou autorise un traitement comptable différent.

La présente norme ne s‟applique pas aux:

actifs biologiques en rapport avec l‟activité agricole; droits miniers, prospection et extraction de minerais, de pétrole, de

gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelables.

Toutefois, la norme s‟applique aux immobilisations corporelles utiliséespour développer ou maintenir les activités ou les actifs visés ci dessusmais distincts de ces activités ou actifs.

3. Définitions :





72


4) Contenu de la norme :

La définition des immobilisations recouvre une grande variété d‟actifscorporels, des plus simples au plus complexes.

a) Critères de comptabilisation :

La norme IAS 16 précise qu‟une immobilisation corporelle doit êtrecomptabilisée en tant qu‟actif si les deux conditions générales dereconnaissance des actifs sont remplies, à savoir si :

Il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet

actif iront à l‟entité ;

Le coût de l‟actif, ou sa juste valeur s‟il est réévalué, peut êtremesuré de façon fiable.

Les biens de faible valeur peuvent être regroupés par naturehomogène et ensuite traités de manière globale.

Exemple : Les bureaux sont équipés de meubles, tables, chaises,fauteuils, table de conférence, tableaux. Tous les biens acquis forment unseul ensemble intitulé « Mobilier de bureau du siège ».

b) Approche par composants :

Une immobilisation corporelle peut comporter plusieurs éléments àdurée de vie ou rythme d‟amortissement distincts. Dans ce cas, la norme

IAS 16 impose de les comptabiliser de manière séparée, de manière àpouvoir associer à chacun son plan d‟amortissement spécifique et lesdépenses ultérieures correspondantes.

Exemple : Un bâtiment peut être décomposé en quatre éléments de duréede vie différente : les murs, la toiture, les ascenseurs et tous les autresaménagements. Cette situation se présente couramment dans l‟industrieautomobile, l‟aéronautique, les activités de logistique et de transports.



73


De la même manière, les entreprises industrielles ont l‟habitude detraiter les outils spéciaux comme un composant de la chaîne defabrication dont la durée de vie est celle du modèle pour lequel ils ontété conçus.

Exemple : Dans la fabrication de réfrigérateurs, les portes et poignées ontune durée de vie commerciale de 14 mois ; à chaque changement demodèle, les moules servant à leur confection sont remplacés. Les autreséléments de la chaîne de fabrication ont une durée de vie de 7 ans. Lesmoules sont donc comptablement identifiés comme un composantdistinct de la chaîne robotisée.

5) Évaluation initiale :

a) Principe de base :

L‟évaluation initiale d‟une immobilisation corporelle pour soninscription au bilan est le coût engagé pour mettre en service l‟actif, envue de l‟utilisation prévue.

b) Éléments constitutifs du coût :

Le coût d‟un actif se compose du prix d‟achat décaissé ramené, le caséchéant, à sa valeur actuelle et des frais directs (externes et internes)permettant la mise en service de l‟immobilisation ainsi que les montantsprovisionnés au titre de la norme IAS 37 pour les coûts estimés dedémantèlement et de remise en état des sites.

Notion de frais directs incorporables au coût de l‟actif :

Certaines dépenses sont directement liées à la mise en service de l‟actif. Il s‟agit de frais tels :

les tests d‟essai, les honoraires des ingénieurs et des architectes, l‟aménagement des postes de travail, les frais de formation

directement liés au fonctionnement ; les coûts de préparation, montage, installation, assemblage,

manutention, premier transport ;



74


les frais du personnel intervenant directement dans la construction,l‟acquisition et la mise en service de l‟immobilisation.

Ces frais sont incorporables au coût de l‟actif.

D‟autres dépenses ne participent pas directement à la mise en service del‟actif il s‟agit de frais tels les coûts d‟inauguration de site, de lancementd‟un nouveau produit, les frais administratifs, les coûts deréorganisation, les frais de pré-exploitation. Ces frais ne peuvent êtreimmobilisés.

Par ailleurs, les produits des activités accessoires provenant

d‟immobilisations en cours de construction ou de mise en service tels lesventes d‟échantillons ou de déchets de test sont constatés : en diminutiondu coût d‟acquisition si ces produits sont liés à des activités permettant àl‟immobilisation d‟être opérationnelle sur son emplacement dedestination ; en compte de résultat si ces produits sont d‟une naturedifférente.

Acquisition avec paiement différé :

Si le fournisseur d‟une immobilisation a consenti des conditions depaiement au-delà des conditions habituelles de règlement, il convient decomptabiliser la valeur actuelle du paiement futur et non la valeurnominale de la facture.

L‟évaluation du prix d‟acquisition est constatée à la valeur actualisée duprix comptant. L‟écart entre la valeur actualisée et le montant dupaiement est constaté en frais financiers, rapportés au résultat sur la

durée du crédit consenti.

Exemple : la société ALPHA achète un camion pour 60 000 DHS avec undifféré de paiement d‟un an. Le taux d‟intérêt à un an est de 6 %. Lavaleur actualisée ressort à :Va = 60 000 * (1,06) –1 = 56 514 Dh.



75


Traitement des coûts d‟emprunt

Le coût des emprunts nécessaires au financement de la construction oude la préparation de l‟immobilisation est incorporé au coût d‟entrée del‟actif si l‟entreprise opte pour «l‟autre traitement autorisé» prévu par lanorme IAS 23.

Mise en oeuvre de l‟approche par composants :

Lorsqu‟une immobilisation comprend des composants de durée de vie

différente, chacun doit être enregistré de manière séparée, selon leprincipe de base d‟une évaluation au coût composé du coût d‟achat etdes frais directs permettant la mise en service.

Remplacement ou renouvellement d‟un composant :

Un élément dont la durée de vie est plus courte que l‟immobilisationdont il fait partie et qui doit être remplacé avant la mise hors service del‟ensemble, est identifié comme un composant distinct . Il est amorti sursa durée de vie spécifique ; à la fin de sa durée de vie, il est mis horsservice et décomptabilisé.Le nouvel équipement qui le remplace est lui-même enregistré commeun composant de l‟immobilisation.

Exemple : La société ALPHA acquiert un nouveau cargo. La coque et lesautres éléments de la structure lourde du navire ont une durée de vie de30 ans ; les moteurs ont une durée de vie de 6 ans.

Les moteurs seront identifiés comme un composant distinct del‟immobilisation et amortis sur 6 ans. Au terme de 6 ans, ils serontremplacés. Le nouveau moteur sera inscrit au bilan en vue de sonamortissement ; simultanément, l‟ancien moteur sera mis hors service etdécomptabilisé.



76


Inspections et révisions majeures :

Les dépenses d‟inspection et d‟entretien futures figurent distinctement àl‟actif en tant qu‟élément du coût d‟entrée du bien ; elles ne viennent pasaugmenter ce coût d‟entrée mais correspondent à une ventilation de sonmontant (Donc, l‟actif principal est amorti, sur la base du coût d‟entréeglobal diminué des dépenses estimées d‟inspection et d‟entretien, sur sadurée de vie totale).

Le composant « dépenses d‟inspection et d‟entretien » est amorti sur lapériode séparant deux révisions. Lorsque la dépense d‟entretien estréalisée, elle vient augmenter le coût de l‟actif en remplacement du

composant comptabilisé à l‟origine, ce dernier, complètement amorti,étant sorti de l‟actif.

Exemple : La société ALPHA acquiert un nouveau cargo. Le coût totaldu navire est de 900 000 000 Dh. Le gros entretien de révision et decarénage du cargo doit être effectué tous les 3 ans afin de maintenir lenavire en état de fonctionner. À la date d‟acquisition du cargo, le coût dela première révision est estimé à 5 000 000 Dh.

À l‟entrée au bilan, le coût global est ventilé en 895 000 000 Dh, au titrede coque, moteurs, …, d‟une part, et 5 000 000 Dh correspondant auxdépenses d‟inspection et d‟entretien, d‟autre part. Ce montant identifiécomme un composant distinct est amorti sur 3 ans. À l‟échéance des 3ans, la révision intervient ; le composant d‟origine, est décomptabilisé ; lafacture de frais de contrôle et grosses réparations sera immobilisée etamortie sur une nouvelle période de 3 ans.

Coûts de démantèlement :

Des dispositions législatives et réglementaires, ou bien la pratiqueconstante del‟entreprise, peuvent créer une obligation de réparation des dommagescausés à l‟environnement, soit dès l‟installation et/ou la mise en servicedu bien, soit à une date ultérieure.En présence d‟une sortie probable de ressources financières, dont lemontant peut être estimé de façon fiable, il convient d‟inclure dans le



77


coût de l‟immobilisation corporelle, comme un composant distinct, lescoûts estimés de démantèlement de l‟actif ou d‟enlèvement du bien et deremise en état des sites.Ces dépenses sont évaluées conformément aux dispositions de la normeIAS 37« Provisions, actifs éventuels, passifs éventuels ». Un accroissementultérieur de la provision constituée résultant de l‟augmentation des tauxd‟intérêts ou une modification du taux d‟actualisation doit êtrecomptabilisé en charges et ne modifie donc pas la valeur del‟immobilisation.

Dépenses ultérieures :

Les dépenses qui interviennent après la mise en service du bien sontimmobilisées si elles ont pour objet d‟augmenter les performances del‟actif, par exemple en accroissant sa capacité, en améliorant la qualitédes produits ou en permettant un nouveau procédé de fabrication. Àdéfaut, elles sont passées en charges de la période où elles sontencourues.


L‟évaluation pour l‟échange d‟immobilisations doit être faite à la justevaleur. La différence de valeur entre le bien reçu et le bien sorti constitueun résultat de cession. Si la juste valeur du bien ne peut être déterminéede manière fiable, le coût d‟immobilisation restera la valeur nettecomptable de l‟actif donné en échange, aucun résultat n‟étant dégagé.

6) Les amortissements

Le montant amortissable est le coût d‟un actif, ou tout autre montantsubstitué au coût dans les états financiers, diminué de sa valeurrésiduelle.Le montant amortissable d‟une immobilisation corporelle doit êtreréparti de façon systématique sur sa durée d‟utilité, selon un plan défini.La dotation aux amortissements, calculée en fonction de la durée et de laméthode choisies, est comptabilisée en charges de l‟exercice.



78


Montant amortissable :

Le montant amortissable d‟un actif est déterminé après déduction de lavaleur résiduelle de l‟actif lorsqu‟elle est d‟un montant significatif et peutêtre mesurée de façon fiable.Lorsque l‟entreprise opte pour l‟évaluation au coût historique et qu‟il estprobable que la valeur résiduelle est non négligeable, celle-ci est estiméeà la date d‟acquisition et n‟est pas ultérieurement ré-estimée.

Par contre, lorsque l‟entreprise opte pour la réévaluation totale oupartielle, une nouvelle estimation de la valeur résiduelle est faite àchaque date de réévaluation de l‟actif concerné.

Durée d‟amortissement :

La durée d‟utilité d‟un actif est définie en fonction de l‟utilité attenduede cet actif pour l‟entreprise. L‟estimation de la durée d‟utilité d‟uneimmobilisation corporelle est affaire de jugement basé sur l‟expériencede l‟entreprise pour des actifs similaires. Il convient de prendre encompte les éléments suivants :

l‟usage attendu de l‟actif, évalué par référence à sa capacité ou à saproduction physique prévue ;

l‟usure physique attendue, évaluée en fonction des conditions defonctionnement et de maintenance prévues ;

l‟obsolescence technique découlant de changements oud‟améliorations dans la production, ou d‟une évolution de lademande du marché pour le produit ou le service fourni par l‟actif;

la durée de protection, légale ou contractuelle, des droits del‟entreprise à l‟utilisation de l‟actif.

La durée d‟amortissement est la durée d‟utilisation prévue del‟investissement, ou la durée courante d‟utilisation pour le service rendu,dans les meilleures conditions de fonctionnement et d‟utilisation. Ellepeut être plus courte que la durée de vie économique de l‟actif sil‟entreprise a pour pratique de céder ce type d‟actif au terme d‟un délaiprécis, ou après consommation d‟une certaine quantité d‟avantageséconomiques représentatifs de cet actif.



79


Exemple : La politique d‟investissement d‟une entité dont l‟activité est lalivraison de colis est telle que les véhicules de livraison sont acquis etcédés au bout de 5 ans pour 15 % de leur prix d‟achat, alors que leurdurée de vie est de 7 ans. Les coûts engagés par l‟entité pour céder cesbiens (essentiellement les commissions versées au concessionnairechargé de placer les véhicules) représentent 10 % du prix de vente desvéhicules.

Un véhicule est acquis à 70 000 Dh en début d‟exercice 1 et cédé à la finde l‟exercice 5. On obtient donc une base amortissable de 60 550 Dh, soit 70 000 (valeur brute) – 10 500 (valeur résiduelle) + 1 050 (coûts de sortie).

Le véhicule est amorti sur la durée d‟utilisation, donc sur 5 ans.Sur une base linéaire, ceci conduit à une dotation annuelle auxamortissements de 12 110, soit 60 550 * 1/5.

Modes d‟amortissement :

Le profil d‟amortissement doit refléter le rythme selon lequel lesavantages économiques futurs liés à l‟actif sont consommés parl‟entreprise. Les trois modes d‟amortissement mentionnés par la normeIAS 16 sont :

l‟amortissement linéaire ; l‟amortissement dégressif (La norme IAS 16 ne précise pas les

modalités de calcul de la dégressivité). l‟amortissement en fonction des unités d‟œuvre, donnant lieu à une

charge basée sur l‟utilisation ou la production prévue de l‟actif.

Le mode utilisé pour un actif est appliqué de manière constante sur ladurée de vie de l‟actif, à moins qu‟il n‟y ait un changement dans lerythme attendu des avantages économiques de cet actif.

Révision de la durée d‟utilité ou de la méthode d‟amortissement :

La durée d‟utilité doit être réexaminée au moins à chaque clôture. Ilconvient de vérifier que les durées d‟utilisation réelles sont conformesaux durées d‟utilisation envisagées et retenues dans les plansd‟amortissement. Il est ainsi conseillé de constituer des séries statistiques



80


sur les fréquences de sortie, le degré d‟usure, le nombre de pannes desmatériels et équipements. Ce contrôle de cohérence doit permettre defiabiliser les durées d‟amortissement pour le futur. Si le rythme deconsommation des avantages économiques futurs est plus rapide queprévu, il pourra être nécessaire d‟appliquer une nouvelle durée auxbiens à acquérir et réduire la durée restant à courir des biens existants.Il pourra également être nécessaire de changer la méthoded‟amortissement en passant de l‟amortissement linéaire àl‟amortissement dégressif par exemple. Une modification de la durée d‟utilité ou du mode d‟amortissement estun changement d‟estimation comptable dont les conséquences doiventêtre mesurées dans les résultats de la période au cours de laquelle la

modification intervient.

7) Évaluations ultérieures :

La norme permet de choisir entre deux méthodes d‟évaluation à laclôture :

l‟évaluation au coût historique, qui constitue la méthode deréférence ;

l‟évaluation au montant réévalué, qui constitue l‟autre traitementautorisé.

L‟entreprise peut exercer ce choix par catégorie d‟immobilisations(terrains,constructions, matériels, …). La méthode s‟applique ensuite à toutes les immobilisations de lacatégorie.

a) Méthode de référence : évaluation au coût historique :

Dans cette méthode, l‟immobilisation est évaluée à son coût d‟entréediminué du cumul des amortissements et des pertes de valeur, c‟est-à-dire à sa valeur nette comptable déterminée sur la base du coûthistorique.

b) Autre méthode autorisée : évaluation au montant réévalué :



81


L‟autre méthode admise par la norme IAS 16 est celle oùl‟immobilisation est comptabilisée à son montant réévalué, à savoir sa juste valeur à la datede réévaluation, diminuée du cumul des amortissements ultérieurs etdes pertes de valeur éventuelles.Elle doit obligatoirement être appliquée (à l‟ensemble des actifs etpassifs) lors d‟un regroupement d‟entreprises relevant de la méthode del‟acquisition.

8) Cessions et mises hors service d‟immobilisations :

a) Cessions d‟immobilisations :

En cas de cession d‟un bien, l‟immobilisation est sortie du bilan ainsi quele cumul des amortissements antérieurs. Une plus-value ou une moins-value est constatée le cas échéant, et est égale à la différence entre, d‟unepart, le montant net de la vente déduction faite de tous les frais decession, et, d‟autre part, la valeur nette du bien. Le résultat de cessioncontribue au résultat des activités ordinaires.

b) Mises hors service d‟immobilisations :

Les éléments mis hors service, les éléments et les biens qui n‟apportentplus d‟avantage économique futur sont sortis du bilan. Les pertesconstatées suite à mise au rebut font partie du résultat des activitésordinaires.

c) Immobilisations en attente de cession :

Les éléments en attente de cession doivent rester à l‟actif.L‟amortissement continuera d‟être doté si l‟immobilisation a encore unevaleur nette.À chaque clôture, le bien fera l‟objet d‟un test de dépréciation.



82


d) Pertes de valeur :

Le suivi du caractère recouvrable de la valeur comptable desimmobilisations corporelles est effectué conformément aux dispositionsde la norme IAS 36 «Dépréciation d‟actifs ».

B) La norme IAS 17 : les contrats de location

1) Objectif

L‟objectif de la norme IAS 17 est d‟établir, pour le preneur et le bailleur,

les principes comptables appropriés et les informations à fournir au titredes contrats de location financement et des contrats de location simple.

2) Champs d‟application

La norme doit s‟appliquer à la comptabilisation de tous les contrats delocation autres que:

Les contrats de location portant sur l‟exploration ou l‟utilisationde minéraux, de pétrole, de gaz naturel, et autres ressourcessimilaires non renouvelables ;

Les accords de licences portant sur des filmscinématographiques, des enregistrements vidéo, des pièces dethéâtre, des manuscrits, des brevets et des droits d‟auteur.

Toutefois la norme IAS 17 ne doit pas s‟appliquer à l‟évaluation faitepar:

Les locataires, des immeubles de placement détenus en vertu decontrats de location financement);

Les bailleurs, des immeubles de placement loués en vertu d‟uncontrat de location simple ;

Les locataires, des actifs biologiques détenus en vertu de contratsde location de financement;



83


Les bailleurs, des actifs biologiques loués en vertu d‟un contrat delocation simple.

La norme s‟applique aux accords qui transfèrent le droit d‟utilisation desactifs,même s‟ils imposent au bailleur des prestations importantes dans lecadre del‟exploitation ou de la maintenance desdits actifs.En revanche, elle ne s‟applique pas aux contrats de services qui netransfèrent pas le droit d‟utilisation des actifs de l‟une des partiescontractantes à l‟autre partie.

3) Définitions

Le texte de la norme définit un contrat de location financement commeétantun contrat de location ayant pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété d‟un actif.Le transfert de propriété peut intervenir ou non in fine.Le commencement du contrat de location est la date de signature ducontrat de location ou, si elle est antérieure, la date d‟engagementréciproque des parties sur les principales clauses du contrat de location.

Un contrat de location simple désigne tout contrat de location autrequ‟un contrat de location financement.

Un contrat de location est classé en contrat de location financement ou en

contrat de location simple en fonction de sa substance;

Les contrats de location financement doivent être capitalisés; Il y acomptabilisation obligatoire en charges des contrats de location simple.

Le profit ou la perte sur opération de cession-bail est immédiatementcomptabilisé en résultat seulement si la transaction débouche sur uncontrat de location simple.



84


4) Principales caractéristiques

a) Contrat de location financement

Chez le preneur (locataire) : Au bilan du preneur, les contrats de locationfinancement doivent être comptabilisés à l‟actif et au passif pour desmontants égaux, au commencement du contrat de location, à la justevaleur du bien loué ou, si celle-ci est inférieure, à la valeur actuelle despaiements minimaux au titre de la location.

Pour calculer la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de lalocation, le facteur d‟actualisation est le taux d‟intérêt implicite du

contrat de location si celui-ci peut être déterminé; sinon, le tauxd‟emprunt marginal du preneur doit être utilisé.Les paiements au titre de la location doivent être ventilés entre la chargefinancière et l‟amortissement du solde de la dette. La charge financière doit être répartie sur les différentes périodescouvertes par le contrat de location de manière à obtenir un tauxd‟intérêt périodique constant sur le solde restant dû au passif au titre dechaque période.

Chez le bailleur : Le bailleur doit comptabiliser dans son bilan les actifsdétenus en vertu d'un contrat de location financement et les présentercomme des créances pour un montant égal à l'investissement net dans lecontrat de location.La comptabilisation des produits financiers doit s‟effectuer sur la based‟une formule traduisant un taux de rentabilité périodique constant surl‟en cours d‟investissement net restant du bailleur, tel que défini dans lecontrat de location financement.

Le bailleur transfère la quasi-totalité des risques et des avantagesinhérents à lapropriété juridique. En conséquence, il comptabilise le paiement àrecevoir au titre de la location en remboursement du principal et enproduits financiers.



85


b) Contrat de location simple

Chez le preneur (locataire) : Les paiements au titre du contrat de locationsimple doivent être comptabilisés en charges dans le compte de résultatsur une base linéaire pendant toute la durée du contrat de location àmoins qu‟une autre base systématique soit plus représentative del‟échelonnement dans le temps des avantages qu‟en retirera l‟utilisateur.

Chez le bailleur : Les actifs faisant l'objet de contrats de location simpledoivent être présentés au bilan selon la nature de l'actif.Les revenus locatifs provenant des contrats de location simple doiventêtre

comptabilisés en produits de façon linéaire sur toute la durée de contratde location à moins qu‟une autre base systématique soit plusreprésentative de l‟échelonnement dans le temps de la diminution del‟avantage retiré de l‟utilisation de l‟actif loué.

C) La norme IAS 36 : Dépréciation d‟actifs

L'unité Génératrice de Trésorerie d'un actif est le plus petit grouped'actifs quiinclut l'actif et dont l'utilisation continue génère des entrées de trésoreriequi sont largement indépendantes de celles générées par d'autres actifsou groupes d'actifs.

1) Objectif

L‟objectif de la norme est de prescrire les procédures qu‟une entreprise

applique pour s‟assurer que ses actifs sont comptabilisés pour une valeurqui n‟excède pas leur valeur recouvrable.Un actif est comptabilisé pour une valeur qui excède sa valeurrecouvrable si sa valeur comptable excède le montant qui sera recouvrépar sonutilisation ou sa vente. Si tel est le cas, l‟actif est décrit comme s‟étantdéprécié et la Norme impose que l‟entreprise comptabilise une perte devaleur.



86


La Norme spécifie également dans quels cas une entreprise doitreprendre une perte de valeur et impose de fournir certainesinformations sur les actifs s‟étant dépréciés.

2) Champs d‟application

IAS 36 s'applique à la comptabilisation de la dépréciation de tous lesactifs autres que :

Les stocks (IAS 2) Les actifs résultant de contrats de construction (IAS 11) Les actifs d'impôt différé (IAS 12) Les actifs résultant d'avantages au personnel (IAS 19) Les actifs financiers (inclus dans IAS 32 et 39) Les immeubles de placement évalués à la juste valeur (IAS 40) Les actifs biologiques (IAS 41) Les actifs destinés à être cédés (IFRS 4)

Les éléments entrant dans le champ d'application de la norme sont parexemple :

Immobilisations corporelles Immobilisations incorporelles Immeubles de placement évalués au coût Goodwill Investissements dans les filiales, participations et co-entreprises.

3) Définitions

La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre le prix de ventenet de l‟actif et sa valeur d‟utilité.

La valeur d’utilité est la valeur actuelle des flux de trésorerie futursestimés attendus de l‟utilisation continue d‟un actif et de sa sortie à la finde sa durée d‟utilité.

Le prix de vente net est le montant qui peut être obtenu de la vente d‟unactif lors d‟une transaction dans des conditions de concurrence normale



87


entre des parties bien informées et consentantes, moins les coûts desortie.

Les coûts de sortie sont les coûts marginaux directement attribuables àla sortie d‟un actif, à l‟exclusion des charges financières et de la charged‟impôt sur le résultat.

Une perte de valeur est le montant de l‟excédent de la valeur comptabled‟un actif sur sa valeur recouvrable.

La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est comptabiliséau bilan après déduction du cumul des amortissements et du cumul des

pertes de valeur relatifs à cet actif.L’amortissement est la répartition systématique du montantamortissable d‟un actif sur sa durée d‟utilité.

Le montant amortissable est le coût d‟un actif, ou tout autre montantsubstitué au coût dans les états financiers, diminué de sa valeurrésiduelle.

La durée d’utilité est: soit la période pendant laquelle l‟entreprise s‟attend à utiliser

l‟actif; soit le nombre d‟unités de production ou d‟unités similaires que

l‟entreprise s‟attend à obtenir de l‟actif.

Une unité génératrice de trésorerie est le plus petit groupe identifiabled‟actifs dont l‟utilisation continue génère des entrées de trésorerie quisont largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par

d‟autres actifs ou groupes d‟actifs.

Les actifs de support sont des actifs, autres que le goodwill, quicontribuent aux flux de trésorerie futurs à la fois de l‟unité génératrice detrésorerie examinée et à d‟autres unités génératrices de trésorerie.

Un marché actif est un marché pour lequel sont réunies les conditions ci-après:

les éléments négociés sur ce marché sont homogènes;



88


on peut normalement trouver à tout moment des acheteurs et desvendeurs consentants;

les prix sont mis à la disposition du public.

4) Principales caractéristiques

a) Identification d‟un actif qui a pu perdre de la valeur

Un actif est déprécié lorsque sa valeur comptable est supérieure à savaleurrecouvrable. Les paragraphes 9 à 11 du texte de la norme décrivent

quelques indices lorsqu‟une perte de valeur pourrait être intervenue: siun de ces indices existe, une entreprise doit effectuer une estimationformalisée de la valeur recouvrable. S‟il n‟existe aucun indice d‟une pertede valeur potentielle, la norme n‟impose pas à une entreprise d‟effectuerune estimation formalisée de la valeur recouvrable.

Pour apprécier s‟il existe un quelconque indice qu‟un actif a pu perdrede la valeur, une entreprise doit au minimum considérer les indicessuivants:

Sources d’information externes

Durant l‟exercice, la valeur de marché d‟un actif a diminué defaçon plus importante que du seul effet attendu du passage dutemps ou de l‟utilisation normale de l‟actif;

Des changements importants, ayant un effet négatif sur

l‟entreprise, sont survenus au cours de l‟exercice ou surviendront dans un procheavenir, dans l‟environnement technologique, économique ou juridique ou du marché dans lequel l‟entreprise opère ou dans lemarché auquel l‟actif est dévolu;

Les taux d‟intérêt du marché ou autres taux de rendement dumarché ont augmenté durant l‟exercice et il est probable que cesaugmentations affectent le taux d‟actualisation utilisé dans le calcul



89


de la valeur d‟utilité d‟un actif et diminuent de façon significativela valeur recouvrable de l‟actif;

La valeur comptable de l‟actif net de l‟entreprise présentant lesétats financiers est supérieure à sa capitalisation boursière;

Sources d’information internes

Il existe un indice d‟obsolescence ou de dégradation physique d‟unactif;

Des changements importants, ayant un effet négatif surl‟entreprise, sont survenus au cours de l‟exercice ou sontsusceptibles de survenir dans un proche avenir, dans le degré ou lemode d‟utilisation d‟un actif tel qu‟il est utilisé ou qu‟on s‟attend àl‟utiliser. Ces changements incluent des plans d‟abandon ou de restructuration du secteur d‟activité auquel un actif appartient oudes plans de sortie d‟un actif avant la date prévue auparavant;

Des indications provenant du système d‟information internemontrent que la performance économique d‟un actif est ou seramoins bonne que celle attendue.

Cette liste n‟est pas exhaustive. Une entreprise peut identifier d‟autresindices qu‟un actif a pu perdre de la valeur. Ces indices imposeraientégalement à l‟entreprise de déterminer la valeur recouvrable de l‟actif.

b) Evaluation

Pour déterminer la valeur d'utilité d'un actif, la norme lAS 36 imposequ'une entreprise utilise, entre autres:

Les projections de flux de trésorerie doivent être fondées sur des

hypothèses raisonnables et documentées représentant la meilleureestimation par la direction de l‟ensemble des conditions



90


économiques qui existeront pendant la durée d‟utilité restant àcourir de l‟actif. Un poids plus important doit être accordé auxindications externes;

Les projections de flux de trésorerie doivent être fondées sur lesbudgets/prévisions financiers les plus récents approuvés par ladirection. Les projections établies sur la base de cesbudgets/prévisions doivent couvrir une période d‟une duréemaximum de cinq ans, sauf si une période plus longue peut être justifiée;

c) Comptabilisation

La norme lAS 36 impose de comptabiliser une perte de valeur, lorsque lavaleurcomptable d'un actif est supérieure à sa valeur recouvrable:

Pour les actifs comptabilisés au coût, en charges dans le compte derésultat;

Pour les actifs comptabilisés à leur montant réévalué, traitéecomme une diminution ce réévaluation.

Après la comptabilisation d'une perte de valeur, la dotation auxamortissements de l'actif doit être ajustée pour les exercices futurs, afinque la valeur comptable révisée de l'actif, moins sa valeur résiduelle (s'ily a lieu), puisse être répartie de façon systématique sur sa durée d'utilitérestant à courir. La perte de valeur doit être revue à chaque clôtureéventuellement reprise, le cas échéant en produits.



91


Chapitre II : Application des normes IFRS par lasociété ALPHA

Section I : Principaux retraitements utilisés par la société

A) Les amortissements : Approche par composants

Il faut retraiter les amortissements effectués par l‟entrepriseconformément aux normes IFRS. L‟entreprise ALPHA se doit de :

Identifier les indices de perte de valeur. Identifier les sources internes et externes de cette perte devaleur.

Actualiser les flux de trésorerie pour le calcul de la valeurd‟utilité.

Déterminer les modalités de calcul de la valeur recouvrable. Fixer les hypothèses utilisées Déterminer la dépréciation des immobilisations comptabilisées

par composants. Effectuer une estimation des flux de trésorerie futurs et du prix

de vente net Identifier les actifs à tester à la date de transition

L‟application de taux d‟amortissement ou de méthodes d‟amortissement différents entre comptes sociaux et comptes IFRS donne forcément lieu àdes retraitements. Ces retraitement auront dès lors un impact sur lescomptes de résultat (en plus si les dotations aux amortissements sociales

sont supérieures à celles passées en IFRS et en moins dans le cascontraire), de réserves (pour les ajustements concernant les exercicesantérieurs), d‟amortissement et sur les impôts différés.

Les normes IFRS prévoient également la possibilité d‟intégrer commeélément distinct les dépenses d‟entretien et de gros entretiens ou degrandes révisions en application des lois, règlements ou pratiquesconstantes de l‟entreprise.



92


Cette approche, conforme à la norme IAS 37, interdit le provisionnementpour grosses réparations. Cela se traduira par l‟analyse des chargesd‟entretien et de maintenance des exercices précédents pour mettre enévidence les frais correspondant aux renouvellements des composantsqui devront être activés distinctement au bilan conformément auxnormes IFRS.

En plus de ces retraitements, la société ALPHA doit appliquer, lors de laconversion, l‟approche par composants. Les normes IFRS ne donnent pasde précisions sur la mise en oeuvre de cette approche. Cependant, ladémarche générale se décompose en trois étapes essentielles :

- Identifier les principaux éléments de l‟immobilisation corporelle. - Déterminer les durées et méthodes d‟amortissement pour chaqueélément identifié.- Evaluer les valeurs des composants.

Plus concrètement on peut donner l‟exemple suivant :

L‟entreprise ALPHA a acquis le 1er janvier N, une immobilisation pourun coût global de 600 000 Dhs HT (TVA au taux de 19,60 %). Elle aidentifié un composant significatif devant faire l‟objet d‟unremplacement à intervalle régulier. La décomposition du bien est donc lasuivante :

Composant A : 60 000 Dhs HT. Ce composant doit être remplacé tous les3 ans, sa durée d‟utilisation est donc de 3 ans ;Composant B (structure) : 540 000 Dhs HT, durée d‟utilisation 6 ans.

Compte tenu de l‟utilisation prévue du bien, l‟entreprise considère que lerythme de consommation des avantages économiques des composants Aet B est linéaire.Fin N+2, le composant A est remplacé pour un coût de 66 000 Dhs HT.L‟entreprise clôture ses comptes le 31 décembre de chaque année. Taux de TVA = 19.6%



93


Le plan d‟amortissement du bien se présente comme suit :

Composant BStructure

Composant A Composant Arenouvellement

N 540 000/6=90 000

60 000/3 =20 000

N+1 90000 20000

N+2 90000 20000

N+3 90000 66 000/3 =22 000

N+4 90000 22000

N+5 90000 22000

Total 540000 60000 66000



94


Ecritures comptables en N :

1er janvier N

Composant AComposant BEtat, TVA déductible sur immobilisations

Fournisseurs d‟immobilisations Acquisition du bien et décomposition

60000540000117600

717600

31/12/N

Dotations aux amortissements, aux dépréciations etaux provisions – charges d‟exploitation

Amortissements composant AAmortissements composant B

110000

2000090000

Ecritures comptables en N +2:

31/12/N+2Dotations aux amortissements, aux dépréciations etaux provisions – charges d‟exploitation

Amortissements composant AAmortissements composant B

1100002000090000

Valeurs comptables des éléments d‟actif cédés Amortissements composant A

Composant ASortie de l’actif du composant remplacé

060000

60000

Composant AEtat, TVA déductible sur immobilisations

Fournisseurs d‟immobilisations

Remplacement du composant

6600012936

78936



95


B) Les pièces de rechange

L‟IAS 16 considère que la plupart des pièces de rechange sonthabituellement inscrites en stock. Toutefois, si l‟entreprise ALPHA apour objectif de les utiliser sur une période supérieure à un exercice, lespièces de rechange principales et le stock de pièces de sécuritéconstituent des immobilisations corporelles, de même, pour lespièces de rechange ou d‟entretien qui ne peuvent être utilisée qu‟avecune certaine immobilisation corporelle, et dont l‟utilisation estirrégulière.Ces pièces sont comptabilisées en immobilisations corporelles et

amorties sur une période ne dépassant pas la durée d‟utilité du bienconcerné.

C) Le crédit bail

Dans les comptes sociaux, les opérations relatives à des contrats decrédit-bail, des contrats de location de longue durée, des contrats delocations avec option d‟achat ne figurent ni à l‟actif ni au passif. Seulssont comptabilisés parmi les charges, les loyers de location ou de leasing.Il n‟y a donc aucune différence comptable pour le locataire ou le créditpreneur entre ce type de contrat ou une simple location immobilière.C‟est ainsi que la présentation de l‟actif et du passif se trouvecomplètement modifiée entre une entreprise qui financerait par empruntses investissements et celle qui financerait par leasing. Ainsi, la premièreaurait à l‟actif la valeur des investissements, les dettes au passif tandisque la seconde n‟aurait aucun actif ni aucun passif lié à sesinvestissements en crédit-bail.

De même au niveau du compte de résultat, la première entreprise voitson résultat amputé de dotation aux amortissements et de frais financiersalors que la seconde n‟a que des charges d‟exploitation avec le coût desloyers.

Le retraitement de ces contrats de crédit-bail se fait en replaçant lescomptes de l‟entreprise dans la même situation que si elle avait acquisles biens par emprunt. C‟est ainsi que dans les comptes établis selon lesnormes IFRS, les entreprises retrouvent à l‟actif la valeur desinvestissements et au passif l‟équivalent des sommes financées.



96


Dans les normes IFRS (reprise de la norme IAS 17), sont concernés parun retraitement en actif et passif non seulement les contrats de crédit-bailmais également les contrats de location. La principale différence étant leprincipe de la « substance over form ». Les règles internationales neretiennent pas seulement les conditions de droit des contrats de location(contrat de crédit-bail) mais impliquent d‟analyser d‟un point de vueéconomique l‟opération. Si l‟opération peut être analysée comme le financement de l‟acquisition d‟un actif ( finance lease) il est alors procédéau retraitement du contrat de façon à présenter les comptes del‟entreprise comme si elle avait acquis le bien.

La société ALPHA doit alors procéder aux retraitements suivants :

Enregistrement du bien dans l‟actif du bilan ; Comptabilisation de l‟emprunt correspondant au passif du bilan ; Annulation des redevances enregistrées en charges d‟exploitation

dans les comptes individuels et comptabilisation des chargesfinancières et des remboursements progressifs de l‟emprunt ;

Comptabilisation de l‟amortissement de l‟immobilisation ;

Constatation des impôts différés liés au retraitement du contrat ;Plus concrètement :

La société ALPHA a pris en location auprès de la société BETA deuxsemi remorques utilisées dans le transport routier aux conditionssuivantes :

Semi remorques A : loyer annuel 19 600 Dhs payable chaque début de

trimestre pendant 5 ans plus 0,2 Dhs par kilomètre à la fin de chaqueannée pour les distances annuelles supérieures à 100 000 Km avec unepossibilité d‟acquisition de la semi remorque au bout de 5 ans pour60 000 Dhs.Semi remorques B : loyer annuel 20 000 Dhs payable chaque début detrimestre pendant 9 ans plus 0,2 Dhs par kilomètre à la fin de chaqueannée pour les distances annuelles supérieures à 100 000 Km. Pas depossibilité d‟acquisition de la semi remorque au bout des 9 ans (le

matériel est repris par le loueur et cédé à une filiale étrangère de celoueur pour 10 000 Dhs).



97


La prévision d‟utilisation moyenne de chacune de ces semi remorquesest de 1 000 000 Km sur 10 ans et le coût d‟achat pour la société BETA de120 000 Dhs.

Le contrat A est un contrat de location simple car il ne remplit pas lesconditions pour être qualifié de contrat location financement.En effet, la durée du contrat ne couvre pas la majeure partie de la duréeéconomique de l‟actif en même si ce contrat donne l‟option au preneurd‟acheter l‟actif à l‟issue de la période de location, le prix n‟est passuffisamment inférieur de la juste valeur à la date à laquelle l‟option peutêtre levée (le prix est égal à 50 % de la valeur neuve).

Le contrat B est un contrat de location financement même s‟il n‟y a pasde transfert de propriété à la fin du contrat, la durée de location couvrantla majeure partie de la durée de vie économique de l‟actif.

Au début de la période de location, les preneurs doivent comptabiliserles contrats de location financement à l‟actif et au passif de leur bilanpour des montants égaux : à la juste valeur du bien loué ; ou, si celle-ciest inférieure, à la valeur actualisée des paiements minimaux au titrede la location, déterminée, chacune, au commencement du contrat delocation.

Le taux d'actualisation à utiliser pour calculer la valeur actualisée despaiements minimaux au titre de la location, est le taux d'intérêt implicitedu contrat de location. De ce fait, on va tout d‟abord calculer les tauxannuels implicites de rendement pour chaque contrat :

Contrat A : Soit i le taux trimestriel, on a l‟équation suivante:

120 000 = 5 000* (1- (1+ i) -20 / i) *(1+i) + 60 000 * (1+i)-20=> i = 2,142 %Le taux annuel équivalent est de : i = (1+i) 4 – 1 = 8, 85%.

Contrat B :Soit i le taux trimestriel, on a l‟équation suivante: 120 000 = 5 000* (1- (1+ i) -36 / i) *(1+i) + 10 000 * (1+i)-36=> i = 2,763%Le taux annuel équivalent est de : i = (1+i) 4 – 1 = 11, 52%.



98


Les écritures comptables à passer par ALPHA (contrat A) :

Locations mobilièresEtat, TVA déductible sur autres biens et services

BanquePremier trimestre

4 900960,40

5 860,40


BanqueDeuxième trimestre

4 900960,40

5 860,40


BanqueTroisième trimestre

4 900960,40

5 860,40

Locations mobilières

Etat, TVA déductible sur autres biens et servicesBanqueQuatrième trimestre

4 900

960,40 5 860,40

Contrat B :

Matériel de transport en location financementDettes de location financement

Prise contrat de crédit bail

120 000120 000

Dettes de location financementEtat, TVA déductible sur autres biens et services

BanquePremier trimestre

5 000930

5 930

Charges d‟intérêts (120 000–5 000=115 000)*2,763%Dettes de location financement (5 000-3 178)Etat, TVA déductible sur autres biens et services

3 178

1 822930



99


Banque 5 930

Charges d‟intérêts (115 000–1 822=113 178)*2,763%Dettes de location financement (5 000-3 127)Etat, TVA déductible sur autres biens et services

BanqueTroisième trimestre

3 127

1 873930 5 930

Charges d‟intérêts (113 178–1 873 =111 305)*2,763%Dettes de location financement (5 000-3 075)Etat, TVA déductible sur autres biens et services

BanqueQuatrième trimestre

3 075

1 822930 5 930

Charges d‟intérêts (111 305–1 925=109 380)*2,763%

Intérêts courusIntérêts payés le 1er Janvier N+1

3 022

3022

Locations mobilières 10 000 * 0,2Etat, TVA déductible sur autres biens et services

BanqueRedevance payée en location du kilométrage (plus de 100000 km)

2 000392

2 392

Dotations aux amortissements des immobilisations

Amortissements du matériel de transport Amortissement de l’exercice (120 000 – 10 000) /9

12 222

12 222

Section II : impact de l’utilisation de ces normes IFRS sur lasociété ALPHA : la problématique de la juste valeur

A) Constat général :

La notion de juste valeur ou « Fair Value » constitue la clé de voûte desnormes IFRS. Les actifs financiers doivent être évalués à leur valeur de

marché, c'est à dire pour le montant récupérable en cas de cession, ce quiimplique une volatilité importante, due aux fluctuations du marché.



100


Cette méthode comptable fait abstraction du coût historique, principecomptable marocain.

Ainsi, le résultat des sociétés détenant des portefeuilles larges (banques,assurances, sociétés de gestion...) serait influencé par les plus- ou moinsvalueslatentes. Cependant, pour les éléments d'actif immobilisé, la méthode deréférence (benchmark treatment) demeure le coût historique.

L'option pour la juste valeur est un autre traitement autorisé par lesnormes IAS 16 pour les immobilisations corporelles et IAS 38 pour lesimmobilisations incorporelles. Cette option peut s'exercer par catégorie

d'immobilisations.Au contraire, pour certaines catégories d'actifs et de passifs financiers,tels que les instruments de transaction et de couverture, on n'a pas lechoix. La seule option est la juste valeur, ce qui inquiète les banques, lescompagnies d'assurance et les autres institutions financières qui sontcontraintes d'enregistrer dans leur bilan les variations de la bourse et parlà même pénalise les investissements en actions.

1) Les notions de base relatives à la juste valeur :

a) Définition :

La juste valeur est définie par les normes IFRS comme étant le montantpour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre desparties bien informées et consentantes dans le cadre d'une transactioneffectuée dans des conditions de concurrences normales.

2) Les mesures de la juste valeur :

L'évaluation fiable de la juste valeur repose sur quatre méthodes : Une cotation reconnue sur un marché organisé ; Un calcul destiné à actualiser les cash-flows futurs générés par un

actif ; Un article de journal en annexe traitant de la problématique de la

juste valeur pour le secteur des banques et des assurances ;



101


Une valeur déterminée par un modèle statistique (modèle deFeltham Ohlson) créant les conditions d'un marché organisé, lesdonnées et hypothèses constituant le modèle doivent être fiables ;

Une analyse comparative à partir d'une évaluation d'actif similaire.

B) Les avantages de la juste valeur :

La prévisibilité :La "juste valeur" permet de prévoir, au mieux, les flux de trésoreriefuturs dans la mesure où elle intègre, par construction, ces flux financiersfuturs. La "juste valeur " privilégie les objectifs des investisseurs lors de

la diffusion des informations comptables.

Une comptabilisation globale de la valeur :

En appliquant le coût historique, tout ce qui n'a pas de coût n'est pascomptabilisé. Ce principe implique de ne pas comptabiliser certainsinstruments financiers notamment les produits dérivés (engagement decouverture) qui, par définition, ne nécessitent généralement pas de fluxfinancier à l'origine.La juste valeur implique la comptabilisation de gains latents et donc nonréalisés. En coût historique, seul les transactions réalisées effectivementsont comptabilisées.

La comparabilité :

La "juste valeur" permet de présenter des actifs équivalents pour desvaleurs comparables, quelle que soit leur date d'entrée dans les comptes.

Cette notion permet de calquer les systèmes comptables sur les systèmesde gestion qui sont utilisés par l'entreprise. La neutralité :

La "juste valeur " étant déterminée par référence à des données externes,soit directement par des valeurs de marché, soit en l'absence de marchéactif, par référence à un modèle fondé sur des paramètres issus dedonnées externes, elle apparaît comment étant une valeur "neutre" c'est-à-dire non influencée par l'entreprise elle-même.



102


C) Les inconvénients de La juste valeur :

La volatilité :

La juste valeur suppose une réévaluation régulière du bilan. La volatilitéintroduite par cette évaluation en juste valeur ne reflète pas toujours desmodifications réelles des événements économiques de l'entreprise et nepermet pas de traduire fidèlement la réalité des transactions et de lasituation financière.

La juste valeur n'est pas objective:

Seules les valeurs issues de marchés actifs (cotés, liquides, organisés...)peuvent prétendre aux qualités d'objectivité et de neutralité. La grandemajorité des actifs financiers ne sont pas cotés et n'ont pas de marchéorganisé ou assimilé. Leur évaluation repose en conséquence sur desmodèles internes ou des expertises externes. Ces évaluations comportentdes paramètres estimés avec des degrés d'incertitude représentés par desvariables d'ajustement pour risque de modèle, risque de liquidité, risquede volatilité...

La juste valeur a un coût d'obtention non négligeable :

Le plus grand nombre des actifs ne fait pas l'objet de cotations externes.Dans ce cas, la juste valeur doit être déterminée en interne au moyen demodèles (qui peuvent toujours être acquis auprès de concepteursexternes eu égard aux spécificités de certains actifs et l'étroitesse dumarché) dont la conception, la réalisation et le contrôle sont très onéreux

et peuvent être prohibitifs pour certaines entreprises par rapport auxavantages que leur procure la connaissance de la juste valeur de cesactifs.



103


L‟audit des immobilisations corporelles est une étape très cruciale dansla démarche d‟audit dans la mesure où elle exige le respect d‟un certainnombre d‟étapes constituées par l‟élaboration d‟une revue analytique, decertains tests sur les acquisitions, les cessions, une validation desamortissements etc

Ensuite, l‟évaluation de ces immobilisations corporelles en normesMarocaines peut se faire de différentes manières soit à la valeur d‟entrée,soit à la valeur nette d‟amortissement, soit à la valeur actuelle soit enfin àla valeur du bilan.

D‟autre part, et dans un contexte de mondialisation et de développementdes échanges internationaux, les entreprises Marocaines doivent semettre au diapason de leurs homologues étrangères, pour cela elles

doivent adopter un référentiel de comptabilité commun celui des IFRS.

Les principaux retraitements relatifs à ces immobilisations corporellestrouvent leur compte dans l‟IAS 16, l‟IAS 17 relative aux contrats delocation et l‟IAS 36 relative à la dépréciation d‟actifs.

Il existe cependant de nombreuses divergences entre le référentielMarocain et celui des IFRS comme le fait que les normes internationalesaient une vision plus économique de l‟entreprise, elles privilégient la



104


réalité sur la forme, elles instaurent une certaine indépendance entre lafiscalité et la comptabilité et bien d‟autres changements.

Finalement, ces normes IFRS ont été incriminés par certains analystesfinanciers les accusant d‟être à l‟origine de la crise financière qui a secouéle monde en 2008.

En effet certains disent que la juste valeur avec son caractère pro-cyclique a entrainé la plupart des établissements financiers dans unespirale de pertes et a été à l‟origine de nombreuses faillites, alors que d‟autres pensent qu‟au contraire cette juste valeur en reflétant lasituation réelle qui existe sur les marchés a permis de tirer la sonnetted‟alarme lors de la crise de 2008 et que ce sont ces mêmes établissementsde crédit qui n‟investissent pas assez en systèmes de modélisationfinancière pour pouvoir évaluer correctement leurs actifs sur les marchésfinanciers.

En attendant de trancher sur ce problème ou de trouver une alternative,les IFRS gagnent du terrain et restent jusqu‟à présent les instruments privilégiés pour la comparaison des états financiers des entreprises àl‟échelle internationale.



Les ouvrages :

L‟essentiel des normes IAS/IFRS Muriel Nahmas Ed.d‟organisations

Lire les états financiers en IFRS Gregory Heem éditiond‟organisations

Pratique des normes IAS/IFRS Robert Obert 2e édition Dunod

Comptabilité en IFRS P. Touron, H. Tondeur, Coll. References, Edd‟Organisations

Normes comptables internationales– Guide pratique, M. Koen, J.Le vourch et H. Van Greuning, ed., CNCC-FDEF 2eme edition.

Les sites internet :

Documents

Audit Des Immobilisations Corporelles Et Leurs Retraitements en IFRS