La fiabilisation des comptes publics locaux et ... · publics et des établissements publics de santé ne doit donc pas ... publiques telles que les cours des comptes ou des organismes

1 L’origine sémantique du mot comptabilité est liée à l’obligation de rendredes comptes (Aux origines du mot comptabilité, Pierre LABARDIN et MarcNIKITIN, Revue Gestion & Finances publiques, N°3-4, mars avril 2010, pages267 à 269).

2 Article 120-1 du PCG en vigueur : « La comptabilité est un système d’orga-nisation de l’information financière permettant de saisir, classer, enregistrerdes données de base chiffrées et présenter des états reflétant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entité à la date de clôture. La comptabilité permet d’effectuer des comparaisons périodiques et d’apprécier l’évolution de l’entité dans une perspective decontinuité d’activité ». Article 120-2 du PCG : « La comptabilité est conforme aux règles et procé-dures en vigueur qui sont appliquées avec sincérité afin de traduire laconnaissance que les responsables de l’établissement des comptes ont dela réalité et de l'importance relative des événements enregistrés. Dans le casexceptionnel où l'application d'une règle comptable se révèle impropre àdonner une image fidèle, il y est dérogé. La justification et les conséquencesde la dérogation sont mentionnées dans l’annexe ».

3 L’adaptation de la comptabilité publique à l’exigence de sincérité, MoniqueCALVI-REVEYRON, CERAG, 10 novembre 2010.

4 Voir aussi l’article 72 de la Constitution : « […] Dans les conditions prévuespar la loi, ces collectivités s'administrent librement par des conseils élus […] Dans les collectivités territoriales de la République, le représentant de l'État,représentant de chacun des membres du Gouvernement, a la charge des intérêts nationaux, du contrôle administratif et du respect des lois ».

3Gestion & Finances Publiques / N° 6 - Juin 2012

Collectivités locales

La fiabilisation des comptes publics locaux et hospitaliers, un enjeu de plus en plus majeur pour les finances publiques

Jean-Luc BRENNERAdministrateur civil hors classeSous-directeur chargé de la gestion comptable et financière des collectivités localesDirection générale des finances publiquesMinistère du budget, des comptes publics et de la réforme de l’État

L a comptabilité publique est un instrument de preuve del’utilisation des fonds publics et en même temps decontrôle de l’action publique1. Cette exigence de trans-

parence de la gestion publique trouve ses racines dans l’article15 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26août 1789 qui a valeur constitutionnelle : « La Société a le droitde demander compte à tout Agent public de son adminis -tration ». Le Conseil constitutionnel déduit de cette disposition,en la combinant avec l'article 14 de la même Déclaration, lesexigences de bon emploi des deniers publics et de bonne administration de la justice (décision n° 2006-545 DC du 28 décembre 2006, considérant n° 24).

L’exigence de sincérité de la comptabilité publique, qui en découle, est toutefois comparable à celle s’appliquant égale-ment à la comptabilité privée. Le plan comptable général de1982 précisait que « la sincérité est l’application de bonne foide ces règles et procédures en fonction de la connaissance queles responsables des comptes doivent normalement avoir de laréalité et de l’importance des opérations, évènements et situa-tions »2. Une information est fiable si elle est vérifiable, neutreet fidèle c'est-à-dire qu’elle est conforme à la réalité. Du point

de vue des normes internationales, l’expression anglaise de« true and fair view » traduit la notion d’honnêteté, d’équité,de loyauté dans le contenu de l’information, proche de la notion de sincérité en France3.

La tenue par un comptable public de l’État de la comptabilitégénérale des collectivités territoriales, de leurs établissementspublics et des établissements publics de santé ne doit donc pass’appréhender uniquement comme le moyen d’assurer la régu-larité de leurs comptes (exécution des dépenses et des recettessous la responsabilité du comptable) mais aussi comme unegarantie de leur fiabilité (les citoyens et leurs représentantsdoivent pouvoir se fier aux comptes qui leur sont rendus).S’agissant là d’une mission au cœur du métier de comptablepublic, le document d’orientations stratégiques de la Directiongénérale des finances publiques (DGFiP) pour la période de2009 à 2012 y a fait logiquement une large place. Le présentarticle vise à décrire le contexte de ces évolutions (1) et à faireun bilan de cette démarche de fiabilisation des comptes publicslocaux (2).

1. La fiabilité des comptes publics locaux estprogressivement devenue un objectif majeur aux niveauxeuropéen, national et local :

L’article 1er de la Constitution fonde le caractère unitaire et décentralisé de l’État en proclamant que « la France est une République indivisible […] Son organisation est décentralisée »4. Depuis juillet 2008, le second alinéa de l’article 47-2 de laConstitution fixe désormais un objectif fondamental de fiabilitéde leurs comptes à l’ensemble des organismes publics : « Les

5 Voir Les contraintes budgétaires : Un levier pour la réforme des collectivitésterritoriales, Robin DEGRON, Revue Gestion & Finances publiques n° 3,mars 2012, pages 142 à 148.

6 Considérant n° 2 : « Les administrations publiques des États membres et lessous-secteurs de celles-ci recourent à des systèmes de comptabilité publique, qui comprennent des éléments tels que la tenue des comptes, lecontrôle interne, l’information financière et l’audit. Ces systèmes sont à distinguer, d’une part, des données statistiques relatives aux résultats desfinances publiques, établies sur la base de méthodes statistiques, et, d’autrepart, des prévisions ou des mesures de budgétisation, qui concernent l’évolution future des finances publiques ».

7 Article L.1617-1 du code général des collectivités territoriales : « Le comp-table de la commune, du département ou de la région est un comptable public de l'État ayant la qualité de comptable principal ». Article L.6145-8du code de la santé publique : « Les comptables des établissements publicsde santé sont des comptables publics de l'État ayant qualité de comptableprincipal ».

4 N° 6 - Juin 2012 / Gestion & Finances Publiques

comptes des administrations publiques sont réguliers et sincères. Ils donnent une image fidèle du résultat de leur gestion,de leur patrimoine et de leur situation financière ».

1.1. Un cadre comptable communautaire en cours deformation pour fiabiliser les comparaisons des financeslocales des États-membres

• Une approche étendue des comptes publics pris en compte pourle calcul des critères dits de Maastricht

Les dispositions du cadre de surveillance budgétaire établi parle traité sur le fonctionnement de l’Union européenne s’appli-quent aux administrations publiques dans leur ensemble, lesquelles comprennent les sous-secteurs de l’administrationcentrale, des administrations d’États fédérés, des administra-tions locales5 et des administrations de sécurité sociale au sensdu règlement n° 2223/96 du Conseil de l’Union européenne du25 juin 1996 relatif au système européen des comptes natio-naux et régionaux (SEC 95). La disponibilité et la fiabilité dedonnées établies selon les principes du SEC 95 conditionnentainsi le bon fonctionnement du cadre de surveillance des défi-cits des États de l’Union dans un contexte profondément marqué par la récente crise de la dette grecque notamment.

• Les États-membres de l’Union européenne sont donc les garantsde la fiabilité des comptes publics locaux analysés par Eurostat

Le premier considérant de la directive précitée du 8 novembre2011 constate que « les évolutions récentes de la situation économique ont soumis la conduite de la politique budgétairedans l’Union à de nouveaux défis et ont mis tout particuliè -rement en évidence la nécessité de renforcer l’adhésion natio-nale et de fixer des exigences uniformes pour les règles etprocédures formant les cadres budgétaires des États membres.En particulier, il y a lieu de préciser ce que les autorités nationalesdoivent faire pour se conformer aux dispositions du protocole(n° 12) sur la procédure concernant les déficits excessifs annexéau traité sur l’Union européenne et au traité sur le fonctionnementde l’Union européenne, et notamment à son article 3 »6.

Ce texte communautaire fixe l’objectif de fiabilité des comptespublics conditionnant l’efficacité de la procédure précitée relatif aux déficits excessifs : « L’application de pratiques decomptabilité publique exhaustives et fiables dans tous les sous-secteurs des administrations publiques est une conditionpréalable à la production de statistiques de grande qualité quisoient comparables d’un État membre à l’autre. Le contrôle interne devrait assurer que les règles existantes sont mises enœuvre dans l’ensemble des sous-secteurs de l’administrationpublique. Des audits indépendants, menés par des institutionspubliques telles que les cours des comptes ou des organismesd’audit privés, devraient encourager les meilleures pratiques internationales » (considérant n° 3).

Au sein du chapitre VI de la directive du 8 novembre 2011, intitulé « Transparence des finances des administrations publiques et champ d’application complet des cadres budgé-taires », l’article 12 impose aux États membres de veiller « à ceque toutes les mesures prises pour se conformer aux chapitresII, III et IV soient cohérentes entre les différents sous-secteursdes administrations publiques et couvrent tous ces sous-secteurs. Cette disposition implique, notamment, la cohérencedes règles et procédures comptables et l’intégrité des systèmessous-jacents de collecte et de traitement des données ». Au plustard le 14 décembre 2018, la Commission publiera un rapportsur l’adéquation de la présente directive en appréciant le degrégénéral de transparence des finances publiques dans les Étatsmembres.

L’existence même du réseau des comptables publics7 de laDGFiP est un atout majeur de notre pays pour assumer aumieux ces obligations communautaires pour ce qui est du secteur public local et hospitalier notamment : la tenue et la


Évolution du déficit des administrations publiques au sens de Maastrichtde 1959 à 2010 (En milliards d’euros, INSEE, Comptes nationaux, mai 2011)

L’article 3 de la directive n° 2011/85/UE du Conseil de l’Unioneuropéenne du 8 novembre 2011, sur les exigences applicablesaux cadres budgétaires des États membres (à transposer endroit interne d’ici le 31 décembre 2013), précise qu’« en ce quiconcerne les systèmes nationaux de comptabilité publique, lesÉtats membres disposent de systèmes de comptabilité publiquecouvrant de manière exhaustive et cohérente tous les sous-secteurs des administrations publiques et contenant les infor-mations nécessaires à la production de données fondées sur lesdroits constatés en vue de la préparation de données établiessur la base des normes du SEC 95. Ces systèmes de comptabilitépublique sont soumis à un contrôle interne et à un audit indé-pendant. Les États membres assurent la publication régulière,et en temps utile, de données budgétaires afférentes à tous lessous- secteurs des administrations publiques » (publication tousles trois mois, avant la fin du trimestre suivant, des donnéesbudgétaires établies sur la base de la comptabilité de caissepour le sous-secteur des administrations locales).

8 Considérant n° 4 : « La disponibilité des données budgétaires est crucialepour le bon fonctionnement du cadre de surveillance budgétaire de l’Union.La fourniture régulière de données budgétaires actualisées et fiables est indispensable à l’exercice d’un suivi adéquat et en temps utile, permettantà son tour de réagir rapidement en cas d’évolution inattendue de la situationbudgétaire. Un élément crucial pour garantir la qualité des données budgétaires est la transparence, qui implique nécessairement une publica-tion régulière de ces données ». Comme tous les États-membres ne dispo-sent pas d’un dispositif équivalent, la directive précise que « lorsqu’il existeun grand nombre d’organismes locaux des administrations publiques, pourpublier en temps voulu ces données, il devrait être possible de recourir à destechniques d’estimation appropriées fondées sur un échantillon d’orga-nismes, une révision prenant en compte les données complètes étant prévueultérieurement » (fin du considérant n° 7).

9 Le règlement n° 223/2009 du Parlement et du Conseil européens en datedu 11 mars 2009 fixe le cadre législatif pour la production des statistiqueseuropéennes. Ce règlement a également défini les principes devant régirle développement, la production et la diffusion des statistiques euro-péennes, à savoir l’indépendance professionnelle, l’impartialité, l’objectivité,la fiabilité, le secret statistique et le rapport coût-efficacité. Le règlementn° 479/2009 du Conseil en date du 25 mai 2009 relatif à l’application duprotocole sur la procédure concernant les déficits excessifs, annexé autraité instituant la Communauté européenne, a renforcé le pouvoir de laCommission européenne de vérifier les données statistiques utilisées auxfins de cette procédure.

10 Cf. L’évolution des normes comptables du secteur public local, Marie-Christine BARANGER, Revue gestion & finances publiques n° 8-9, août-septembre 2010, pages 630 à 645.

reddition par ce réseau de près de 170 000 comptes chaqueannée permet leur centralisation automatisée et régulière (généralisation fin 2010 du système d’information Hélios) afinde fournir dans les meilleurs délais des données fiables au Ministre chargé des comptes publics et aux autorités euro-péennes8. La séparation de l’ordonnateur et du comptable, résultant du règlement général sur la comptabilité publique denotre pays, est une garantie essentielle de cette fiabilité comp-table sachant qu’il participe du contrôle interne de la fonctioncomptable au sens de cette directive9.

1.2. Un droit national de la comptabilité publique qui s’estsensiblement renouvelé depuis une dizaine d’années pourque les différents sous-secteurs des finances publiquespartagent les mêmes standards

• L’existence d’un tronc commun applicable à l’ensemble descomptes publics est une force de notre droit national

Le règlement général sur la comptabilité publique, actuelle-ment fixé par le décret n° 62-1587 du 29 décembre 1962 etfaisant l’objet d’un projet de décret de refonte actuellement à

l’examen du Conseil d’État, constitue le tronc commun juri-dique applicable à l’ensemble des comptabilités des organismespublics de notre pays. Ainsi, l’article 52 du décret précité de1962 dispose déjà que la nomenclature de la comptabilité générale des organismes publics, notamment locaux et hospi-taliers, « s'inspire du plan comptable général […]. Lorsque l'activité exercée est de nature principalement industrielle oucommerciale, la nomenclature des comptes est conforme auplan comptable général, sauf dérogations justifiées par le caractère particulier des opérations à retracer ». Pour les organismes publics locaux, les dérogations en vigueur, tiennentnotamment à l’articulation budgétaro-comptable (approchemoniste de la comptabilité des organismes publics locauxcontrairement à l’État : cf. infra)10.

Alors que ce même article du décret de 1962 confirme le pouvoir du ministre chargé du budget et des comptes publicsd’édicter les règles comptables des organismes publics locauxet hospitaliers, les arrêtés existants fixant leurs règles à la fois budgétaires et comptables (approche moniste susvisée),dont la préparation revient notamment à la DGFiP, sont les suivants :



11 En 1982, on note une coïncidence entre la première loi de décentralisationet la publication de l’arrêté relatif au nouveau plan comptable général desentreprises (PCG). A cette date, les règles comptables des communes (M11et M12) étaient déjà basées de longue date sur le PCG remanié en 1957(depuis les années 1960, il y a unité des nomenclatures budgétaires etcomptables simplifiant leur appropriation et favorisant les contrôles tantinternes qu’externes).

12 La loi n° 92-125 du 6 février 1992 relative à l'administration territorialede la République a enrichi les informations figurant en annexe descomptes et a donné force législative à l’obligation de tenue d’une comp-tabilité d’engagement par l’ordonnateur (article 51).


L’instruction budgétaire et comptable M14 des communes, en-trée en vigueur au 1er janvier 1997 (cf. loi n° 94-504 du 22 juin1994), s’est encore plus rapprochée des normes de la compta-bilité privée (les classes de comptes s’y retrouvent à quelquesparticularités près comme les dotations étatiques et les recettesfiscales non connues en comptabilité privée), sachant que cetteconvergence a été amorcée de longue date11. À ce titre, lacomptabilité communale, pour donner une image fidèle du patrimoine (enregistrement des droits constatés), est pleinementsoumise au respect des principes de prudence, de régularité, desincérité et de permanence des méthodes fixés par le plancomptable général des entreprises. Toutes ces obligations dedroit commun sont complémentaires aux règles budgétaires del’annualité, de l’unité, de l’universalité et de l’équilibre spéci-fiques aux organismes publics12. Il n’était pas envisageable de« laisser les collectivités locales en dehors des cadres comptableset des méthodes d’analyse utilisées [...] par la quasi-totalité desacteurs économiques non seulement en France mais dans l’ensemble des pays de l’Union Européenne » (ADANS, 1995).

Cette convergence n’est d’ailleurs pas limitée aux comptescommunaux car elle s’inscrit dans un mouvement général derefonte des règles budgétaires et comptables du secteur publiclocal autour du concept de patrimonialité des comptes : en1988 pour les hôpitaux publics (M21), en 1989 pour les officespublics d’HLM (M31), en 1990 pour les services publics locauxindustriels et commerciaux (M4), en 1997 pour les communes(M14), en 2004 pour les départements (M52) et enfin en 2007pour les régions (M71). Ainsi, à ce jour, ces instructions budgétaires et comptables des organismes publics locaux ethospitaliers fondent un référentiel actualisé pour la tenue deleurs comptes qui se réfère au principe de sincérité comptable.

Quelle que soit la norme utilisée dans le cadre spécifique d’unaudit de certification des comptes (ISA 500 pour la Cour descomptes ou NEP 500 pour les commissaires aux comptes), lespoints de contrôle de la fiabilité comptable ont la même défi-nition quel que soit le certificateur bien qu’ils se présententparfois sous un vocable différent. Ils sont complétés des critèresde sincérité et de régularité spécifiques à la comptabilité publique du fait de l’objectif final de jugement des comptes,qui s’ajoute à celui de leur certification.


13 Avis du CnoCP n° 2011-05 du 8 juillet 2011 relatif à l'information comptabledes dettes financières et des instruments dérivés des entités à comptabilitépublique relevant du code général des collectivités territoriales, du codede l'action sociale et des familles, du code de la santé publique et du codede la construction et de l'habitation.

14 Avis du CnoCP n° 2011-01 du 15 mars 2011 relatif aux durées d'amortis-sement des subventions versées par les collectivités locales relevant desinstructions budgétaires et comptables M14, M52, M61 et M71.

15 Avis du CnoCP n° 2011-04 du 27 mai 2011 relatif aux changements de méthodes comptables, changements d'estimations comptables et corrections d'erreurs dans les établissements publics de santé relevant del'instruction budgétaire et comptable M 21.

16 Avis du CnoCP n° 2011-11 du 8 décembre 2011 relatif au traitement dansles comptes des entités publiques des contrats concourant à la réalisationd'un service public.

17 Cf. Le conseil de normalisation des comptes publics, Michel PRADA, Revue Gestion & finances publiques n° 1, janvier 2011, pages 17 à 21 ; Évolution dela normalisation comptable dans le secteur public, Jean-Paul MILOT, RevueGestion & Finances publiques n° 3-4, mars-avril 2010, pages 198 à 200. En2012, le CnoCP participe à la Task force d’Eurostat en charge de l’évaluationde l’adéquation, pour les États-membres, des normes comptables internatio-nales (IPSAS). L’orientation actuellement privilégiée par l’IPSAS Board est laconvergence des normes IPSAS vers les normes IFRS de la comptabilité privée,ce qui pourrait susciter des difficultés liées à l’insuffisante prise en comptedes opérations spécifiques du secteur public (dépenses d’intervention, recettesfiscales,…) et des besoins d’information propres aux pouvoirs publics (états financiers). La référence à la juste valeur n’est ainsi pas forcément la plus appropriée pour des organismes publics n’ayant pas une durée de vie limitée.Enfin, il faut souligner que les normes IPSAS semblent trop complexes pourles organismes publics de petite taille sachant que l’IASB a publié en juillet2009 une version simplifiée des IFRS pour les petites et moyennes entreprises.

• L’existence depuis septembre 2009 d’un normalisateur del’ensemble des comptes publics amplifie cette convergence desdifférents référentiels comptables

En vertu de l’article 136 de la loi n° 2001-1275 du 28 décembre2001 (dans sa version issue de l’article 115 de la loi de financesrectificative du 30 décembre 2008), le « conseil de normalisa-tion des comptes publics [est] chargé d'émettre un avis préala-ble sur les règles applicables à la comptabilité générale de l'Étatet […] des autres personnes publiques et des personnes privéesfinancées majoritairement par des ressources publiques et notamment des prélèvements obligatoires. Cet organismeconsultatif est placé auprès du ministre chargé du budget. Sonprésident est nommé par le ministre chargé du budget. Le conseilde normalisation des comptes publics est consulté sur tout projet de norme de comptabilité générale ».

Il donne notamment un avis sur les évolutions annuelles desinstructions budgétaires et comptables précitées du secteurpublic local. La DGFiP participe activement aux travaux de lacommission du CNoCP consacrée aux collectivités territoriales,à leurs établissements publics et aux établissements publics desanté. Celle-ci a notamment eu à se prononcer sur la nouvelleannexe décrivant mieux la dette et travaille actuellement surla question des provisions visant à couvrir les risques pris autitre des emprunts structurés13. Elle a également approuvé uneévolution, très attendue par les collectivités territoriales, de laméthode d’amortissement des subventions d’investissement14.Enfin, elle a aussi autorisé des écritures correctives nécessairesà la préparation des établissements publics de santé les plusimportants à la certification prochaine de leurs comptes15. Cesquelques exemples illustrent les enjeux financiers significatifsde ces travaux de normalisation comptable partant de propo-sitions de la DGFiP.

Le CNoCP veille notamment à l’homogénéisation des normesapplicables aux comptabilités des différents organismes finan-cés par des fonds publics (passifs d’intervention, délégationsde service public16,…). D’ailleurs, cet effort de normalisationcomptable s’inscrit dans un contexte d’émergence de normesinternationales spécifiques aux comptabilités publiques (IPSAS,International Public Sector Accounting Standards) et d’appro-fondissement des exigences de consolidation de l’ensemble descomptes publics (cf. directive précitée du 8 novembre 2011 surles exigences applicables aux cadres budgétaires des Étatsmembres). En conséquence, le mouvement de convergence desréférentiels comptables du secteur public est appelé à s’ampli-fier dans les prochaines années17.

1.3. Les règles comptables et budgétaires du secteur publiclocal sont adaptées aux spécificités de l’organisationdécentralisée de l’État français

• Les atouts toujours d’actualité de l’approche moniste dansl’articulation budgétaro-comptable des comptes locauxContrairement à l’État disposant d’un référentiel budgétaire(article 28 de la LOLF) distinct de son référentiel comptable (article 30 de la LOLF), les organismes publics locaux ont unréférentiel unique, à la fois budgétaire et comptable, qui comprend un ensemble de normes relatives à la tenue de leurcomptabilité ainsi qu’à l’élaboration et à la présentation desétats financiers qui composent leurs comptes. « Ce référentielse distingue, principalement, par une superposition quasi complète de la comptabilité générale et de la comptabilité budgétaire. Cette superposition constitue une garantie très utilecontre les risques de dérive financière. Sa remise en cause interviendrait à contretemps dans un contexte marqué par lesefforts d’amélioration de la qualité comptable et le resserrementdes marges de manœuvre des collectivités territoriales. […]Jusqu’à présent, les collectivités territoriales ont pu, beaucoupmieux que l’État, préserver leur équilibre budgétaire et financierpar la contrainte budgétaire que représente la superpositionquasi complète du référentiel et des résultats budgétaires etcomptables » (“Les référentiels et les résultats budgétaires etcomptables de l’État et des collectivités territoriales”, PaulHERNU, Revue gestion & finances publiques, novembre 2011,pages 816 à 818).

Alors que la plupart des organismes publics locaux ont une tailleet des moyens limités, cette approche moniste de leur compta-



Évolution des dépenses et recettes des administrations publiques locales(En milliards d’euros, INSEE, Comptes nationaux, 2011)

18 Cette règle d’or était déjà reprise dans les lois du 18 juillet 1866 et du 10 août1871, d’une part, et dans les lois du 27 juillet 1867 et 5 avril 1884, d’autrepart, qui ont amorcé une décentralisation en faveur respectivement des départements et des communes. Ces lois s’inscrivaient elles-mêmes dans leprolongement de l’arrêté du 4 thermidor an X (23 juillet 1802) et de la loi du18 juillet 1837 à l’origine de la règle d’or d’équilibre des budgets locaux. Lesarticles 9 et 10 de la loi n° 70-1297 du 31 décembre 1970 créent les sections(terme retenu depuis le décret-loi du 25 juin 1934 portant réforme de lacomptabilité communale) de fonctionnement et d’investissement et précisentqu’elles doivent être toutes les deux équilibrées. La notion actuelle d’équilibreréel résulte de l’article 8-1 de la loi n° 82-213 du 2 mars 1982 relative auxdroits et libertés des communes, des départements et des régions.

19 Article 1er du projet de loi constitutionnelle relatif à l'équilibre des financespubliques voté par les deux assemblées en termes identiques le 13 juillet2011 en 3ème lecture (il reste à adopter définitivement par le Congrès) :« L’article 34 de la Constitution est ainsi modifié. Après le dix-neuvième alinéa, il est inséré un alinéa ainsi rédigé : Les lois-cadres d’équilibre des finances publiques déterminent, pour au moins trois années, les orien -tations pluriannuelles, les normes d’évolution et les règles de gestion desfinances publiques, en vue d’assurer l’équilibre des comptes des adminis-trations publiques. Elles fixent, pour chaque année, un plafond de dépenseset un minimum de mesures nouvelles afférentes aux recettes qui s’imposentglobalement aux lois de finances et aux lois de financement de la sécuritésociale. […]». Voir aussi Equilibre budgétaire et constitution : l’équilibre desbudgets locaux, Eric OLIVA, Revue française des finances publiques, 2011.

20 Cet indicateur de scoring (traduit en une note sur 20) est décliné par catégories d’organismes : Indice total national (IN), Indice des collectivitésterritoriales (ITER), Indice des groupements à fiscalité propre (IGFP), Indicedes établissements publics de santé (IEPS), indice des services d’eau etd’assainissement (IM49).

21 Colloque sur la comptabilité des collectivités locales organisé en septembre2006 par la DGCP, La Revue du Trésor, Février 2007, pages 107 à 109.

22 http://www.colloc.bercy.gouv.fr/colo_struct_fina_loca/proj_loi/lolf_coll.html.


bilité facilite également l’appropriation de ce référentiel par lesélus locaux et simplifie bien sûr l’analyse de leurs comptes. Ilconvient d’ailleurs de remarquer que la « règle d’or » d’équilibrebudgétaire, indissociable de l’histoire de la décentralisation18, faitdésormais l’objet d’un débat relatif à sa constitutionnalisationpour l’ensemble des finances publiques19. A maints égards, le référentiel comptable du secteur public local s’avère ainsi exemplaire pour l’ensemble des finances publiques.

• Les limites actuelles de la fiabilité des comptes publics locauxrésultent plus des pratiques que des normes comptables envigueur

Si les référentiels comptables du secteur public local et hospi-talier ont été perfectionnés de façon continue ces dernièresannées, l’enjeu principal est désormais d’assurer leur applica-tion la plus complète possible par chaque organisme concerné.En effet, la pratique n’est pas toujours conforme à ces principescomme l’a illustré le rapport public annuel pour 2004 de laCour des comptes : « L’application des principes comptablesreste souvent partielle, entraînant un certain nombre de biaissignificatifs dans la présentation des résultats. […] L’ambitiond’améliorer la connaissance du patrimoine, au cœur de la réforme de la comptabilité communale, est loin d’avoir abouti.[…] L’amélioration de la transparence n’a pas été à la hauteurdes attentes et la situation financière de nombre de collectivitéscontinue de ne pas être reflétée de manière fiable dans leurscomptes » (voir aussi l’insertion relative à la fiabilité descomptes des hôpitaux dans le rapport de la Cour des comptessur la sécurité sociale de septembre 2007).

Ce constat a été à l’origine d’une nouvelle mobilisation de l’ex-Direction générale de la comptabilité publique pour améliorer la qualité des comptes publics locaux. Un indicateura été mis en place en 2006 pour objectiver l’évolution de laqualité de chacun d’eux (indicateur agrégé de suivi qualitatifdes comptes locaux, IASQCL) et a été intégré à son contrat pluriannuel de performance pour mobiliser l’ensemble des

comptables publics. Cet indicateur comprenait 45 points decontrôle de la comptabilité et permettait donc d’identifier sespoints forts et ses points faibles afin d’en déduire un plan d’actions. Une évolution positive en a résulté comme l’illustreles résultats nationaux suivants de l’IASQCL20.


Comme la qualité comptable suppose la participation active dechaque ordonnateur à ce chantier, un groupe de travail associant des élus locaux et des fonctionnaires territoriaux aété mis en place en décembre 2006. Ses conclusions ont permisla mise au point d’un dispositif de sensibilisation et de forma-tion des ordonnateurs et de leurs équipes à la qualité compta-ble21. Parallèlement, les conventions de partenariat concluesentre ordonnateurs et comptables publics ont accordé uneplace de plus en plus importante aux diverses actions concou-rant à la qualité comptable. Les trésoreries générales ont étéchargées de formaliser la planification de leurs actions en cedomaine au travers d’un plan départemental d’amélioration dela qualité comptable (cf. notes au réseau n° 2845 du 19 janvier2006 et n° 2210 du 19 janvier 2007).

Le réseau des comptables publics est également un facteur demutualisation des bonnes pratiques comptables entre les diverses catégories d’organismes publics, notamment les inno-vations résultant de la loi organique n° 2001-692 du 1er août2001 relative aux lois de finances (LOLF) dans la tenue descomptes de l’État. Des expérimentations ont été ainsi menéesdès 2006 avec quelques collectivités volontaires sachant quel’on ne saurait leur imposer, en l’état actuel du droit, un modeuniforme de gouvernance budgétaire en vertu du principeconstitutionnel de libre administration. Tirant les leçons de cesexpérimentations d’appropriation des principes de la LOLF parles collectivités territoriales, un groupe de travail, animé parl’ex-DGCP, a élaboré un « Guide pratique pour une démarched'amélioration globale et progressive de la gestion publique locale » afin de sensibiliser les organismes publics locaux. Pourfaciliter sa consultation, ce guide est librement consultable enligne sur le site internet Bercy colloc22. Il décrit cinq axes

Évolution des résultats annuels de l’IASQCL par catégorie d'organismes

Source : DGFiP

23 La gestion du patrimoine immobilier des villes, un remède contre la dette,article de Catherine SABBAH dans le journal Les Echos du 24 mars 2011.Une étude de la Fédération des maires des villes moyennes et du groupedes Caisses d’Epargne en 2010 estime que les collectivités locales détien-draient 15 à 20 % du patrimoine immobilier français.

24 Note de la DGFiP à son réseau n° 2012/01/2967 du 2 février 2012 relatifau plan d’action de consolidation de la qualité comptable au sein de sestrois pôles métiers (gestion comptable, fiscale et transverse). Voir aussi Lescomptes 2010 de l'État : un premier bilan cinq ans après la mise en œuvrede la réforme comptable, David LITVAN, Revue Gestion & Finances publiques, n° 10, octobre 2011, pages 685 à 689 ; L’amélioration de la qualité comptable des opérateurs de l’État, David LITVAN, Revue Gestion& Finances publiques, n° 4, avril 2012, pages 53 à 57. La création d’un secteur dénommé “Fiabilité des comptes locaux” au sein du bureau CL1C“Comptabilités locales” de la DGFiP illustre également cette évolution.

25 Intervention de Frédéric IANNUCCI le 12 septembre 2008 au colloque “LaLOLF et les collectivités locales”, Revue Gestion & Finances publiques, n° 1,janvier 2009, pages 39 à 42.

26 « Le contrôle interne, à la différence de l’audit, n’est pas un service, mais unensemble permanent de dispositifs par lequel la collectivité organise ses tra-vaux de manière à obtenir l’assurance du respect des normes qui s’imposentà elle (par exemple en matière de marché), à supprimer les risques d’erreur oude manipulation sur les données ou des résultats (ce qui recouvre la fiabilitéde ses comptes), et plus généralement à assurer la qualité des services. […]Enfin la qualité de leur contrôle interne conditionne la relation de la collectivitéavec ses contrôleurs externes. Le comptable public peut déjà s’appuyer, dansune démarche partenariale, sur ce contrôle interne pour exercer de manièreoptimale ses contrôles sur les dépenses et les recettes. A l’avenir, la mise enœuvre de toute certification des comptes des collectivités locales reposera demême sur l’efficacité des contrôles internes comptables » (Rapport public annuel 2009 de la Cour des comptes, Les évolutions du pilotage et du contrôlede la gestion des collectivités locales).

d’adoption possible des principes de la LOLF par les collectivitéslocales qui ne nécessitent pas de modifier leur référentielcomptable en vigueur :

1° Améliorer la procédure et le cadre budgétaires ;2° Améliorer l'exécution budgétaire et la restitution des

comptes ;3° Rechercher la performance ;4° Piloter la démarche et organiser les services internes ;5° Adapter les systèmes d'information.

Ce guide, qui se veut très opérationnel, comprend des fichestechniques pour faciliter la mise en œuvre de ces recomman-dations par chaque collectivité intéressée (présentation descrédits sous forme de missions/programmes, gestion plurian-nuelle des autorisations de programme et des crédits de paiement,…). Dans un souci didactique, il comprend égalementdes exemples de méthodes mises en œuvre par différentes collectivités (région Bretagne, département de la Mayenne,villes de Lyon, de Meaux et de Bondy, communautés d’agglo-mération du Muretain et d’Hénin-Carvin,…). L’application decertains principes de la LOLF par les collectivités territorialesne s’inscrit pas dans une transposition selon un modèle uniquemais dans des démarches adaptées à chaque contexte local.Comme le précise le guide, chaque collectivité a sa propre approche et peut opter :

– Soit pour une démarche globale et progressive : les collec -tivités concernées adoptent alors un fonctionnement enmode projet et agissent sur l’intégralité des aspects du chan-gement en remaniant toute l’organisation en profondeur ;

– Soit pour une démarche partielle de mise en place de certainsoutils : les collectivités intéressées choisissent alors d’avancerpar étapes successives en privilégiant dans un premier tempsun axe en particulier, tel que celui de la fiabilité comptable,ou en mettant l’accent sur les outils de pilotage de leur performance, par exemple.

Les collectivités territoriales s’engageant sur ces multiples voiesestiment en général que la démarche locale de performanceest un processus long et complexe qui fait progressivement apparaître les difficultés. Si le comptable public joue un rôlede conseil en ce domaine, il ne peut, bien sûr, pas imposer unchoix de gouvernance à chaque collectivité (développement etenrichissement de la démocratie participative via le débatd'orientation budgétaire désormais prévu par le code généraldes collectivités territoriales, définition d'objectifs de gestionpour les services publics locaux, responsabilisation des gestion-naires locaux selon la logique objectifs/résultats, etc). Un autreexemple de cet essaimage des bonnes pratiques réside dans lestâches d’inventaire des immobilisations qui sont de moins enmoins ressenties comme une pure contrainte comptable maisde plus en plus comme le préalable indispensable à une véri-table gestion patrimoniale dégageant de nouvelles marges demanœuvre financières23.

2. Si la qualité comptable n’est plus la préoccupation desseuls comptables publics, la direction générale des financespubliques joue un rôle majeur d’impulsion et demutualisation en ce domaine :

Dès sa création, la DGFiP a favorisé la diffusion en son seind’une culture commune de la qualité comptable24 tout en nese limitant pas à une approche théorique de celle-ci. Elle s’estefforcée, dans une démarche partenariale la plus ouverte possible, de dégager des solutions pragmatiques partant de laréalité du terrain afin de dégager des progrès mesurables etsuffisamment rapides. « L’enjeu est de faire en sorte que lacomptabilité ne soit pas uniquement le produit des contraintesréglementaires mais qu’elle constitue réellement un instrumentd’information et d’aide à la décision utile aux collectivités locales »25.

2.1. Le partage de la fonction comptable entre l’ordonnateurlocal et le comptable public implique nécessairement unedémarche partenariale dans chaque collectivité ou établissement

• Le réseau des comptables publics a sensiblement fait évoluer,depuis 2008, son organisation et ses procédures au service dela qualité comptable

L’article 60 de la loi n° 63-156 du 23 février 1963 et le décretprécité du 29 décembre 1962 réaffirment solennellement la séparation de ces deux acteurs essentiels de la fonction comp-table. On notera que cette séparation traditionnelle des ordon-nateurs et des comptables s’apparente à la distinction de celuiqui décide par rapport à celui qui exécute financièrement, organisation prudentielle également retenue en comptabilitéprivée au titre du contrôle interne fiabilisant les comptes26. Enconséquence, si cette séparation demeure un principe moderneet non pas archaïque, elle n’empêche aucunement un parte -nariat fructueux de ces deux acteurs qui contribue à la fiabili-sation progressive des comptes (cf. infra).

Parmi ses recommandations comprises dans l'insertion "Pilotage et contrôle de la gestion des collectivités locales" à



27 Cf. Contrôle interne et collectivités territoriales, PhilippeBLANQUEFORT et Gérard TERRIEN, Revue Lamy des col-lectivités territoriales, n° 41 de décembre 2008, pages59 à 63.

28 Comptabilité et gestion des risques, Alain CAUMEIL,Revue Gestion & Finances publiques, n° 1, janvier 2010,pages 55 à 58.

29 « La Cour des comptes définit le contrôle interne comme“un ensemble permanent de dispositifs par lequel la collectivité organise ses travaux de manière à obtenir l'assurance du respect des normes qui s'imposent à elle(par exemple en matière de marché), à supprimer lesrisques d'erreurs ou de manipulation sur les données oudes résultats (ce qui recouvre la fiabilité de ses comptes),et plus généralement à assurer la qualité des services” (in-sertion à son rapport public 2009 relative aux évolutionsdu pilotage et du contrôle de la gestion des collectivitéslocales). Pour certifier des comptes, un certificateur ne secontente pas de contrôler les enregistrements comptablespour obtenir les éléments probants nécessaires au fonde-ment de son opinion sur la fiabilité des états financiers. Ilapprécie aussi l'efficacité du contrôle interne de bout en bout des chaînes administratives concernées afin depouvoir limiter ses propres contrôles des opérations parsondage. Il convient donc que l'organisation du contrôleinterne, tant chez l'ordonnateur que chez le comptable,soit formalisée et mise à sa disposition. Depuis 2009, ladirection générale des finances publiques (DGFiP) enrichitle dispositif de contrôle interne mis en oeuvre par lescomptables publics pour en améliorer l'organisation(création d'une structure dédiée au sein des nouvelles directions départementales et régionales des finances publiques, définition d'un plan d'action avec des thèmesannuels...), la documentation (cartographie des risques etdes procédures, référentiels de contrôle interne...) et la traçabilité (adaptation des outils informatiques). Toute-fois, cette démarche interne à la DGFiP doit être complétéepar une action équivalente au sein des services des collectivités locales et de leurs établissements publics.Ainsi, dans le respect du principe constitutionnel de libreadministration des collectivités territoriales, chaque organisme public local est responsable de l'organisationdu contrôle interne encadrant l'action de ses services etle fonctionnement de son système d'information budgé-taire et comptable. Dans le cadre de conventions de partenariat, la DGFiP apporte son soutien méthodo -logique aux organismes publics locaux sollicitant sesconseils en vue d'améliorer l'organisation générale de leurcontrôle interne afin de renforcer ainsi la qualité de leurscomptes » (réponse ministérielle à la question parlemen-taire n° 43727, JOAN du 9 août 2011).


son rapport public annuel de 2009, la Cour des comptes a estimé que « la qualité de leur contrôle interne conditionne larelation de la collectivité avec ses contrôleurs externes. Lecomptable public peut déjà s’appuyer, dans une démarche partenariale, sur ce contrôle interne pour exercer de manière optimale ses contrôles sur les dépenses et les recettes. À l’avenir,la mise en œuvre de toute certification des comptes des collecti-vités locales reposera de même sur l’efficacité des contrôles internes comptables »27. En effet, la conception “défensive” de lamaîtrise des risques comptables a laissé place à une conception“offensive” visant aussi à améliorer la gouvernance d’un orga-nisme public et à renforcer la performance de sa gestion28

(cf. résultats suivants tirés de La gestion des risques et le contrôleinterne dans le secteur public, Ernst & Young, juin 2008).

Depuis sa création, la DGFiP a consenti beaucoup d’efforts àl’approfondissement du contrôle interne et elle fixe chaque

année aux comptables de son réseau de nouveaux objectifs ence domaine (suivi des immobilisations, contrôle des régies,…).Elle a diffusé à son réseau un guide du contrôle interne comptable et financier dans le secteur public local (noten° 2010/10/5777 du 20 octobre 2010) comprenant des recom-mandations issues d’un groupe de travail composé de praticiens. Elle a également déployé en 2012 un nouvel outil informatique POLARIS facilitant la consultation en lignedes guides de procédures et des référentiels de contrôle interne(note n° 2012/01/3128 du 21 février 2012).

En complément du contrôle de premier niveau exercé par lecomptable teneur des comptes, la division du secteur publiclocal de la direction départementale ou régionale des financespubliques exerce un contrôle interne comptable de second niveau. Ce service départemental évalue de manière perma-nente le contrôle interne de premier niveau et, s’il ne lui revient


Les élus et/ou les administrateurs de votre organisation sont-ils sensibles aux questions de gestion des risques et de contrôle interne ?

Cartographie des risques

30 Arrêt de la Cour de discipline budgétaire et financière n° 181-587 du 20mars 2012 sanctionnant les responsables du Centre hospitalier de Marigotà Saint Martin (Guadeloupe). La Cour a constaté que l’obligation de présenter des budgets en équilibre réel et évalués de façon sincère n’avaitpas été respectée par l’ordonnateur. La Cour a relevé qu’il n’a pas tenu decomptabilité d’engagement pendant plusieurs exercices. Pendant quatreexercices, il n’a pas établi de comptabilité des stocks.

31 « Aux termes de l'article L. 1612-12 du code général des collectivités terri-toriales (CGCT), “L'arrêté des comptes de la collectivité territoriale est consti-tué par le vote de l'organe délibérant sur le compte administratif présentéselon le cas par le maire, le président du conseil général ou le président duconseil régional”. Le compte administratif, bilan financier de l'ordonnateur, aainsi pour objet de justifier l'exécution budgétaire d'un exercice et permet notamment de comparer les prévisions et les autorisations budgétaires avecles réalisations. Le compte de gestion, quant à lui, constitue la reddition descomptes du comptable. Le compte de gestion a non seulement pour objectifde retracer les recettes et les dépenses réalisées mais également de présenterl'évolution de la situation patrimoniale et financière de la collectivité. Ilconstitue, en outre, un document de synthèse puisqu'il comporte l'ensembledes comptes mouvementés au cours de l'exercice, et inclut de ce fait descomptes ne figurant pas au compte administratif, dans lequel seuls les comptes budgétaires apparaissent. Il apparaît, par ailleurs, au vu des dis-positions de l'article L. 1612-12 précité et de la jurisprudence, que l'organedélibérant ne peut valablement délibérer sur le compte administratif s'il nedispose pas de l'état de situation de l'exercice clos (compte de gestion) dressépar le comptable de la collectivité (CE, 3 novembre 1989, Gérard Ecorcheville).Dès lors, le compte de gestion doit être transmis au maire au plus tard le 1er

juin de l'année qui suit la clôture de l'exercice, afin d'être soumis au vote del'assemblée délibérante. Au vu de l'ensemble de ces éléments, la formalisationpar un vote de l'organe délibérant de sa prise de connaissance du compte degestion paraît nécessaire. Enfin, la constatation de la concordance entre lesécritures du compte de gestion et celles du compte administratif permetd'établir la sincérité des comptes. L'existence d'une divergence entre ces écritures constitue dès lors un élément d'insincérité du compte administratifpouvant justifier la saisine par le représentant de l'État de la chambre régio-nale des comptes dans les conditions fixées à l'article L. 1612-14 du CGCT surla base du déficit réel » (réponse ministérielle à la question parlementairen° 24754, JOAN du 7 octobre 2008).

pas d’exécuter et de contrôler les opérations comptables à laplace du comptable public, sa supervision permet de fiabiliserles constats opérés par ce dernier. Enfin, la DGFiP propose sonappui méthodologique aux organismes publics locaux et hospitaliers souhaitant approfondir et formaliser le contrôleinterne dans leurs propres services sachant qu’il s’agit là d’unpoint de passage obligé pour la fiabilisation et encore plus lacertification des comptes29.

La DGFiP a également opéré une réingénierie des procéduresde ses services déconcentrés à la faveur de la généralisation deson système d’information Hélios fin 2010. Celui-ci a été conçupour automatiser les contrôles comptables les plus simples afinde permettre aux agents de redéployer leur intervention surceux les plus complexes et sensibles. Ces contrôleurs compta-bles automatisés (CCA), intégrés dans l’application informa-tique de tenue des comptes locaux et hospitaliers, permettentdes restitutions (listes d’anomalies comptables détectées automatiquement) qui sont mises régulièrement à la disposi-tion non seulement des comptables teneurs des comptesconcernés mais aussi des services concernés des directions départementales et régionales des finances publiques. À comp-ter des comptes de l’exercice 2010, un nouvel état a été inséréà la dernière page du compte sur chiffres pour justifier leséventuelles discordances relevées entre les différents états financiers le composant au moment de l’édition du compte surchiffres tant provisoire que définitif.

Progressivement, des contrôles comptables limités, car concen-trés sur une période limitée lors de la reddition annuelle descomptes, ont ainsi laissé place à des contrôles comptables plusprofonds car opérés tout au long de l’exercice (contrôles ditscontemporains facilitant les corrections comptables). Le système d’information Hélios permet non seulement de sécuriser la comptabilité (schémas d’écritures encadrés, gestionfine des habilitations à passer les différentes catégories d’opé-rations, pistes d’audit,…) mais, en favorisant la dématériali -sation des pièces comptables et justificatives transmises parles ordonnateurs, il enrichit les informations comptables et autorise de nouveaux automatismes limitant les erreurs humaines. La nouvelle impulsion donnée début 2012 par laDGFiP au chantier de dématérialisation dans le secteur publiclocal devrait donc permettre de nouveaux progrès dans la contribution des comptables publics à l’amélioration de laqualité comptable.

• Un partenariat resserré et enrichi est indispensable entrel’ordonnateur et le comptable pour fiabiliser les comptes publicslocaux et hospitaliers

La séparation de l’ordonnateur et du comptable public garan-tissant la fiabilité comptable ne doit toutefois pas faire oublierque la comptabilité n’est pas un domaine réservé au comptablepublic. Il s’agit au contraire d’une fonction partagée avec l’ordonnateur responsable de la tenue d’une comptabilité diteadministrative30 (suivi des engagements qu’il prend à l’égarddes tiers et des ordres de payer et de recouvrer qu’il émet) etde produire un compte administratif. Certes, le comptable enregistre les écritures en comptabilité générale et présenteles balances et documents de synthèse comptable (compte degestion), mais les différentes opérations sont initiées dans la généralité des cas par l’ordonnateur, qui en est à l’origine

(mandats de dépense et titres de recette), ou qui a connais-sance des faits générateurs ainsi que des droits et obligationspatrimoniaux de la collectivité (tâches d’inventaire). La comparaison du compte administratif avec le compte de gestion permet d’en assurer la sincérité 31.

En conséquence, établir des comptes de qualité est une missionqui nécessite l’implication de ces deux acteurs incontournablesde la fonction comptable. Il s’agit en l’occurrence de respecterles grands principes comptables communs à tous les systèmescomptables et selon lesquels les comptes doivent être réguliers,sincères, et présenter une image fidèle des résultats et de lasituation patrimoniale de la collectivité. La compétence des



32 Annexée à l’instruction de la DGFiP n° 11-009 M0 du 25 mars 2011 (NOR :BCRZ1100018J).

33 Arrêté du 11 mai 2011 pris en application du préambule de l'annexe I ducode général des collectivités territoriales portant fixation des modalitésde justification des dépenses des collectivités territoriales, de leurs établissements publics et des établissements publics de santé (NOR: BCRE1113038A).


comptables publics est largement reconnue en la matière.Selon les résultats du sondage réalisé par un institut indépen-dant en octobre 2010 sur un panel de 1500 élus et fonction-naires locaux, 97 % d’entre eux se disent satisfaits de la qualitéde la tenue des comptes de leur organisme par son comptablepublic. En outre, 82 % des sondés estiment que leur organismeest prêt à formaliser un partenariat avec son comptable publicdans ce domaine.

Pour répondre à cette attente, la DGFiP a cherché à renforcerl’axe comptable des conventions de partenariat conclues libre-ment entre ordonnateurs et comptables (note à son réseaun° 2009/12/14746 du 19 décembre 2010 relative aux conven-tions de service comptable et financier et aux engagementspartenariaux). Un catalogue d’actions-types spécifiques a étéamorcé en 2011 pour les établissements publics de santé et unautre pour les offices publics de l’habitat en raison des carac-téristiques de leur gestion. En effet, si l’impulsion doit être donnée au niveau national, l’action varie nécessairement enfonction de chaque contexte local et des priorités variables dechaque exécutif local. Tant en matière de recettes (charte nationale des bonnes pratiques de gestion des produits locaux32) que de dépenses (contrôle allégé en partenariat33), laDGFiP a mis au point en 2011 des dispositifs visant à mobiliserles ordonnateurs locaux en faveur de la formalisation de leurcontrôle interne.

Pour faciliter le pilotage de ces actions dans l’ensemble de sesservices déconcentrés, la DGFiP a déployé un nouvel indicateurde la qualité des comptes locaux (IQCL) succédant en 2012 àl’ASQCL et qui s’avère plus complet et exigeant (cf . note à sonréseau n° 2011/12/6296 du 16 décembre 2011). La progressionde l’IQCL demeurera suivie tant au plan national (objectifs assignés à la DGFiP dans le cadre du projet annuel de performance – PAP – annexé à la loi de finances) qu’au planlocal (au sein des budgets opérationnels de programmes – BOP – des directions départementales et régionales des finances publiques). Ceci illustre toute sa mobilisation en faveur de la fiabilité des comptes publics locaux et hospitaliers.

2.2. La concentration des moyens sur les enjeux comptablesmajeurs et l’essaimage des meilleures pratiques légitimentune coordination nationale

• La mise en place à l’automne 2010 d’un comité national relatifà la fiabilité des comptes publics locauxSur proposition de la DGFiP, la Ministre chargée du budget amis en place un comité national relatif à la fiabilité descomptes publics locaux. Présidé par la DGFiP qui en assure également le secrétariat, ce comité est composé de représen-tants des associations nationales représentatives des ordonna-teurs locaux (Association des maires de France, Assemblée desdépartements de France, Association des régions de France, Assemblée des communautés de France,…), de représentantsde la DGFiP et de la DGCL ainsi que de la Cour des comptes.L’une de ses premières tâches a été de définir un diagnosticpartagé de la fiabilité comptable évaluée de façon synthétiqueau niveau national. A partir de ce constat de départ, il s’est fixédes axes de travail pour élaborer une boîte à outils à mettre àla disposition des acteurs de terrain pour leur faciliter l’appro-priation du référentiel comptable.

Ce lieu de concertation, attendu par tous les partenaires de laDGFiP, s’est inspiré d’une bonne pratique initiée par l’ex-DGCPen 2004 sous la forme d’une charte nationale conclue avec lesmêmes partenaires énumérés supra et d’une structure nationalede partenariat permettant d’arrêter des plans d’action approu-vés de façon consensuelle en tenant compte des contraintesdes uns et des autres. Les associations nationales d’élus locauxse sont montrées très satisfaites des résultats de ce dispositiforganisant le dialogue entre l’État et les collectivités territo-riales dans le respect à la fois du principe constitutionnel delibre administration des collectivités territoriales et du rôleéminent joué par l’État en matière d’organisation de la comp-tabilité publique. Un projet de charte national a été approuvépar le comité en 2011 et il pourrait être officialisé prochaine-ment pour illustrer les convergences de vues de l’ensemble desacteurs concernés par la fiabilisation des comptes locaux.

• L’élaboration et la diffusion par ce comité de guidesméthodologiques facilitant la fiabilisation des comptes par lesacteurs de terrainÀ partir de l’identification des points faibles qui a résulté deson diagnostic préalable, le comité a mis en place en 2011 quatre groupes de travail composés de praticiens (ordonna-teurs, comptables et magistrats financiers) :

– Comptabilité des engagements et contrôle interne : cegroupe a rédigé un guide destiné à inciter les collectivités àélaborer un règlement budgétaire et financier, jugé indispen-sable pour les organismes réalisant une grande partie de leursdépenses sous forme d’investissements. Un glossaire et unevue synthétique des obligations prévues par les trois nomen-clatures M14, M52 et M71 en matière de suivi des engage-ments budgétaires pluriannuels ont également été rédigés.Un dernier document complète le tout en rappelant les prin-cipes de base de la tenue d’une comptabilité d’engagementavec des exemples pratiques de suivi annuel et pluriannueldes engagements budgétaires ;

– Comptabilité patrimoniale et inventaire : Outre un guide desopérations patrimoniales complexes décrivant une trentained’opérations élémentaires correspondantes, ce groupe a


Évolution des objectifs de l’IQCL fixés par le PAP (taux de progression nationale)

34 Les enjeux de la certification des comptes des opérateurs de l’État : pourquoi faire certifier ses comptes ?, DGFiP, juillet 2011 : « Les premièresannées de certification s’accompagnent souvent de la formulation de réserves. Ces dernières portent notamment sur les insuffisances en matièrede maîtrise des risques ou de comptabilisation des hauts de bilan (parc immobilier, amortissements ou dépréciations). Mais les résultats évoluentpositivement, puisque les opérateurs parviennent dans la majorité des casà obtenir progressivement la levée des réserves. Cette progression attestedu fait que la démarche constitue un levier permettant le renforcement dela qualité comptable et la fiabilisation de l’information financière ».

35 « Les dernières réformes comptables et budgétaires du secteur public localont d'ores et déjà intégré les principes du plan comptable général et de lacomptabilité patrimoniale, tout en les articulant avec la règle de l'équilibrebudgétaire. Le référentiel comptable a donc été adapté pour faciliter l'évolution préconisée par le rapport de M. Pierre Richard. Pour s'y préparer,la direction générale des finances publiques (DGFiP) a mobilisé son réseaude comptables publics sur un programme pluriannuel d'amélioration de laqualité des comptes publics locaux visant à rendre ces derniers progressi-vement certifiables. En effet, la certification apparaît comme l'aboutisse-ment de travaux intenses et approfondis de fiabilisation et de formalisationdes procédures tant du comptable que de l'ordonnateur de chaque collec-tivité concernée. Ces changements organisationnels et procéduraux impli-quent donc une forte mobilisation des gestionnaires publics locaux, lamaturité de leur système d'information ainsi que la mise en place d'un dispositif de contrôle interne et d'audit interne dans chaque collectivité locale afin de garantir la régularité et la sincérité de ses comptes. Cette démarche de certification des comptes par les juridictions financières devrait donc être menée, dans un premier temps, de manière expérimentaleet sur la base du volontariat, avec des collectivités dont la taille et la surfacefinancière seront suffisantes pour assumer la charge d'un tel chantier. LaDGFiP les aidera dans cette démarche » (réponse ministérielle à la questionparlementaire n° 11055, JOAN du 21 octobre 2008).

élaboré un recueil des bonnes pratiques relatif au patrimoineimmobilier et à l’inventaire ;

– Créances irrécouvrables et indus : Ce groupe a amorcé unguide de bonnes pratiques pour l’enregistrement comptabledes créances irrécouvrables et leur provisionnement dans lescomptes ;

– Dettes financières : Le groupe a travaillé en parallèle des travaux du CNoCP sur l’information relative à la dette et lacomptabilisation des emprunts structurés (cf. guide d’élabo-ration de l’annexe décrivant la dette en distinguant les différents degrés de risques financiers pris à cette occasion).

Dans sa séance du 10 janvier 2012, le comité national relatif àla fiabilité des comptes a approuvé ces différents documentspédagogiques conçus en fonction des attentes exprimées parles responsables d’organismes publics locaux de toute taille.Leur large diffusion permettra aux ordonnateurs et aux comp-tables de maîtriser plus facilement les procédures comptablesles plus complexes et contribuera ainsi à une améliorationconcrète et pragmatique de la fiabilité comptable.

2.3) Le but d’une démarche de fiabilisation de ses comptespar un organisme public local ou hospitalier n’est pasforcément et uniquement leur certification

• La certification, en préparation pour certains compteshospitaliers, exige un investissement qui n’est pas à la portéedu plus grand nombre d’organismes publics locaux La France est le seul pays de la zone euro dont les comptes publics sont certifiés. On remarquera aussi que l’article 47-2précité de la Constitution ne mentionne pas la certificationcomme le moyen d’atteindre l’objectif de fiabilité des comptesqu’il fixe34. Ainsi, le choix de soumettre certains comptes publics à la certification revient au législateur. Mis à part l’article L.6145-7 du code de la santé publique fixant une telle

obligation pour les établissements publics de santé les plus importants à compter de leurs comptes de l’exercice 2014(cette phase préparatoire s’avérant relativement limitée dansles faits), aucune autre disposition législative ne le prévoit actuellement dans le secteur public local. Ceci n’empêche pasla DGFiP de se tenir prête à apporter son appui méthodologiqueà toute collectivité qui souhaiterait rendre progressivement sescomptes certifiables35.

L’article 63 de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 a insérél’article L.823-16-1 suivant au code de commerce : « Les commissaires aux comptes sont déliés du secret professionnelà l’égard du comptable public d’un organisme public lorsqu’ilssont chargés de la certification des comptes dudit organisme.Les commissaires aux comptes adressent copie de leurs rapportsde certification des comptes des organismes publics dotés d’uncomptable public à ce dernier ». De cette manière, le comptablepublic est placé sur un pied d’égalité avec l’ordonnateur vis-à-vis du commissaire aux comptes, chacun d’eux pouvant tirerparti de l’avis de ce dernier pour améliorer sa propre organisa-tion et ses propres procédures afin de lever d’éventuelles réserves émises sur la qualité des comptes soumis à l’appro -bation de l’assemblée délibérante. Il convient, en effet, de rappeler que la certification consiste en une “assurance raison-nable” de la sincérité et de la fidélité des comptes expriméepar un tiers indépendant. Ce dernier ne se prononce donc aucunement sur la régularité du maniement des fonds publicsau sens du code des juridictions financières ou sur la perfor-mance de la gestion au sens de l’évaluation des politiques publiques. En conséquence, les contrôles du certificateurs sontcomplémentaires, et aucunement alternatifs, à ceux opérés parle comptable sous sa responsabilité personnelle et pécuniaire.

Si la comptabilité publique se prête ainsi tout autant à l’exer-cice de certification que la comptabilité privée, le consensuss’est dégagé au sein du comité national relatif à la fiabilité descomptes publics locaux pour constater que la grande majoritédes organismes du secteur public local n’a pas la taille critiquejustifiant l’investissement nécessaire à la certification. L’expé-rience acquise depuis 2006 dans la certification des comptesde l’État décidée par la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) ou dans la préparation en cours de la certifi-cation de certains comptes hospitaliers démontre l’ampleur etla complexité d’un tel chantier supposant d’y consacrer desmoyens importants, non seulement au sein des services descomptables mais aussi de ceux des ordonnateurs.

La mise en œuvre de la certification en tant que “sanction” d’uncontrôle de la fiabilité des comptes, ne suffit d’ailleurs pas àelle seule à garantir une amélioration significative de la qualitécomptable. En toute logique, la certification ne devrait pas êtreconçue comme un point de départ mais plutôt comme un pointd’arrivée du chantier de fiabilisation des comptes publics locaux et hospitaliers. Dès la publication de la loi n° 2009-879du 21 juillet 2009 portant réforme de l’hôpital et relative auxpatients, à la santé et aux territoires, la DGFiP a engagé avecla Direction générale de l’offre de soins (DGOS) des réflexionsexploratoires sur la certification des comptes hospitaliers enliaison étroite avec la Cour des comptes et la Compagnie nationale des commissaires aux comptes. Sur la base desconclusions de groupes de travail associant tous les profession-nels concernés (ordonnateurs, comptables, magistrats des



36 Circulaire annexée à l’instruction de la DGFiP n° 11-018-M21 du 31 octobre2011 (NOR : BCRZ1100051J).

37 Désormais, les opérations de visa de l’ensemble des comptes sur chiffresse déroulent selon les deux nouvelles phases suivantes : - la première phase comprend tous les contrôles des services départemen-taux avant l’arrêté des comptes : Pour ce faire, ils exploitent les étatsd’anomalies issus des contrôleurs comptables automatisés embarquésdans le système d’information Hélios. Les observations faites au titre dela campagne de visa de l’année précédente, notamment pour les régula-risations justifiant des efforts étalés sur plusieurs années doivent être obligatoirement mises à jour, chaque année, jusqu’à leur terme ; - la seconde phase comprend tous les contrôles des services départemen-taux sur les comptes sur chiffres ayant fait l’objet d’une demande de visaenregistrée par le comptable dans Hélios : les contrôles correspondantssont énumérés par l’annexe n° 3 de l’instruction de la DGFiP n° 12-006-M0 du 8 février 2012 – NOR BCRZ1200012J – relative aux comptes degestion et financiers des collectivités territoriales, de leurs établissementspublics et des établissements publics de santé.

38 L’article correspondant a été retiré par la Commission des finances de l’Assemblée nationale ayant examiné ce texte au motif du coût d’une tellemesure pour les collectivités territoriales et d’un manque de retombéessuffisamment évidentes pour la gestion publique locale.


juridictions financières, commissaires aux comptes, enseignantde l’Institut du management de l’Ecole des hautes études ensanté publique), les deux directions ont diffusé une circulairen° 2011/391 du 10 octobre 2011 relative au lancement du projet de fiabilisation des comptes de l'ensemble des établis-sements publics de santé36.

En annexe de cette circulaire figure un guide méthodologiquede fiabilisation des comptes hospitaliers qui recommande unpartenariat resserré entre l’ordonnateur et le comptable dechaque hôpital public afin de travailler simultanément dansplusieurs directions : balayage exhaustif du bilan pour repéreret corriger les anomalies comptables ou les écritures insuffi-samment justifiés, réexamen et optimisation des procéduresinternes dans une “démarche qualité” permettant de détecteret de traiter en amont les risques de nature comptable et financière (contrôle interne), et enfin vérification de l’efficiencedes systèmes d’information du point de vue de l’objectif dequalité comptable. La méthodologie à mettre en œuvre est laissée à l’appréciation des directeurs d’établissement publicde santé mais un partenariat renforcé avec le comptable estune condition sine qua non pour mener à bien un tel chantier.Le comptable public, acteur essentiel du dispositif de prépara-tion à la certification, doit obligatoirement être associé à l’éla-boration et à la mise en œuvre des plans d’actions qui vontstructurer ce chantier pour que se dernier ait toutes les chancesde réussir.

Le 19 janvier 2012, les directeurs de la DGFiP et de la DGOSont réuni les référents régionaux de ce chantier au sein desagences régionales de santé et des directions des régionalesdes finance publiques pour lancer officiellement ces préparatifsqui ne concernent pas que les hôpitaux les plus importants quiseront obligés prochainement à faire certifier leur comptes parla Cour des comptes ou un commissaire aux comptes. En effet,ce chantier de fiabilisation, concernant l’ensemble des établis-sements publics de santé, confirme que l’amélioration de laqualité comptable est une nécessité pour tout organisme publiclocal ou hospitalier même si la loi ne l’oblige pas à faire certifierses comptes.

• Le pragmatisme conduit à envisager des voies alternatives à la certification pour attester la fiabilité des comptes publics locaux

L’existence même du réseau des comptables publics, structuréautour de directions départementales et régionales des finances publiques, contribue à la fiabilisation des comptes publics locaux et hospitaliers : « Les comptes de gestion descomptables des collectivités et établissements publics locauxsont certifiés exacts dans leurs résultats par les trésoriers-payeurs généraux ou les receveurs des finances avant d’êtresoumis au vote des organes délibérants de ces organismes » (article 1er du décret n° 2003-187 du 5 mars 2003). Ainsi, les92 % de comptes de gestion sur chiffres de l’exercice 2011 quiont été remis aux ordonnateurs concernés avant le 15 mars2012, avaient préalablement été vérifiés par des services départementaux des finances publiques spécialisés dans le

secteur public local. Ces derniers s’assurent ainsi à la fois de laqualité et de la célérité de reddition de ces comptes selon uneprocédure complètement réformée grâce à la généralisationd’Hélios37.

Toutefois, la DGFiP, en tant que productrice de ces comptes enquelque sorte, n’a ni la vocation, ni le positionnement néces-saire pour exercer une fonction de certificateur du même typeque celle exercée par la Cour des comptes et les commissairesaux comptes. En complément de ces diverses voies, des méthodes d’attestation de la fiabilité des comptes locaux, autres que la certification, demeurent envisageables à l’avenir.Il convient ainsi de remarquer qu’une démarche d’améliorationde la fiabilité des comptes d’un organisme public comporte demultiples chantiers complémentaires et demande donc dutemps. Pour éviter un “effet tunnel” démobilisant du fait queles efforts pluriannuels ne seraient “récompensés” que tardi-vement, un système de labellisation des points d’étape progres-sivement franchis sur le chemin de la fiabilité comptablepourrait être envisagé à l’avenir.

L’article 12 du projet de loi portant réforme des juridictions financières, déposé au Parlement fin 2009 mais non adopté par lui38, prévoyait que « la Cour des comptes coordonne uneexpérimentation de dispositifs destinés à assurer la régularité,la sincérité et la fidélité des comptes des collectivités et établis-sements territoriaux dont les produits de fonctionnement excèdent 200 millions d’euros pour l’exercice 2008. Cette expé-rimentation est ouverte pour une durée de cinq ans commen-çant trois ans après la publication de la présente loi ». L’étuded’impact de ce projet de loi (page 19) précisait qu’ « une phased’expérimentation sur certaines collectivités permettrait de réfléchir au système le plus adapté. […] Alors que les conven-tions signées entre les ordonnateurs et les comptables publicsen vue d’améliorer, dès à présent, la qualité comptable se multiplient, la politique de fiabilisation des comptes locaux doitprendre un nouvel élan. En parallèle de l’expérimentation de lacertification, des voies alternatives seraient étudiées puis, le caséchéant, ultérieurement mises en œuvre, afin de donner une assurance sur la qualité de l’ensemble des comptes locaux pourl’ensemble des catégories de collectivités territoriales. Cettestratégie de fiabilisation ne devrait pas être considérée commeune “sous-certification”, mais comme une démarche engagéedans le même but, comportant une valeur ajoutée propre,


39 Voir aussi l’article L.132-6 du code de commerce : « Les rapports de certi-fication des comptes des administrations publiques soumises par la loi àl’obligation de certification de leurs comptes [par un commissaire auxcomptes] sont obligatoirement transmis sans délai à la Cour des comptesqui en établit une synthèse et, sur cette base, émet un avis sur la qualitédes comptes de ces administrations publiques. Cet avis est transmis au Premier ministre, au ministre chargé du budget et aux présidents des assemblées parlementaires. »

40 Les chambres régionales et territoriales des comptes et la fiabilité descomptes, Gilles MILLER et Frédéric ADVIELLE, Actualité juridique du droitadministratif, 26 septembre 2011, pages 1176 à 1780.

41 A quoi sert la qualité comptable ?, Stéphane THEBAULT, Revue françaisede finances publiques n° 112, novembre 2010.

42 Le citoyen dispose d’un accès à l’information relative aux affaires de lacollectivité. Ainsi, tout citoyen peut assister aux délibérations du conseilmunicipal, consulter ses délibérations comme les budgets de sa commune.Ce droit à l’information et à la communication de documents budgétairesest affirmé par la loi ATR du 6 février 1992 " comme un principe essentielde la démocratie locale ". Si le citoyen se voit refuser l’accès à ces docu-ments, il peut saisir la Commission d’accès aux documents administratifs.

43 Les notations des collectivités locales : méthodologie, Jean-Bernard MATTRET,La lettre du financier territorial, janvier 2012.

44 La transparence dans les finances locales, Martin JACOB, Université de Lille 2, 2002.

associant dès le départ les juridictions financières, la Directiongénérale des finances publiques, les associations d’élus locauxet reposant sur le volontariat de chaque collectivité ». Le comiténational relatif à la fiabilité des comptes locaux poursuivradonc ses réflexions sur ce point.

Il convient enfin de noter la création en juillet 2011 par la Courdes comptes d'une formation commune à la Cour (1ère, 4ème,5ème et 7ème chambres) et aux chambres régionales descomptes intitulée "finances publiques locales". Cette nouvelleformation spécialisée donnera désormais régulièrement une vision d'ensemble des finances locales en général et de leurfiabilité en particulier. La certification n’étant qu’un moyenparmi d’autres envisageables d’attester la fiabilité des comptes,l’article L.111-3-1 A du code des juridictions financières disposeque « la Cour des comptes s'assure que les comptes des admi-nistrations publiques sont réguliers, sincères et donnent uneimage fidèle du résultat de leur gestion, de leur patrimoine etde leur situation financière soit en certifiant elle-même lescomptes, soit en rendant compte au Parlement de la qualité descomptes des administrations publiques dont elle n'assure pas lacertification » (inséré par l’article 62 de la loi n° 2011-900 du29 juillet 201139). Cette évolution s’appuie sur la pratique delongue date des chambres régionales des comptes qui évaluentla fiabilité des comptes locaux et hospitaliers dans le cadre deleur examen de la gestion des ordonnateurs40.

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Un accroissement de la fiabilité des comptes publics locaux ethospitaliers ne peut que contribuer au renforcement de la

performance de la gestion publique locale et hospitalière41. Ellefacilite et renforce la gouvernance interne de chaque orga-nisme public car les données comptables sont le support desanalyses financières, de la comptabilité analytique (coût et tarification des différents services publics) et des indicateursde reporting des différentes fonctions de gestion. Elle est également la condition d’une véritable gestion patrimoniale(acquisitions, cessions, amortissements, locations,…) et sécurisela gestion des ordonnateurs par la préservation des droits et lerespect des obligations de sa collectivité. Elle prévient ainsi lesobservations de la Chambre régionale des comptes dans lecadre de l’examen de sa gestion (exhaustivité des rattache-ments d’opérations à l’exercice, sincérité du résultat,…).

La qualité comptable n’a d’ailleurs pas que des vertus internesà l’organisme public car ses comptes sont le matériau de sacommunication financière externe dans une logique non seulement démocratique (justification de l’action publique auxhabitants de la collectivité42) mais aussi de plus en plus financière (établissements de crédit prêtant des fonds, autresorganismes publics versant des subventions,…). Actuellement,une trentaine de grandes collectivités locales recourent à leurévaluation par une agence de notation pour améliorer leuraccès au crédit 43. Les progrès de la transparence des financeslocales ont historiquement été corrélés à l’approfondissementde la décentralisation et de la démocratie locale 44. La fiabili-sation des comptes publics locaux doit ainsi nécessairementaccompagner une organisation décentralisée de la Républiquedans un contexte budgétaire de plus en plus contraint. ■



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