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R.F.C. 424 Septembre 2009

Le 9 juillet 2009, l’IASB a publiéune nouvelle norme intitulée “IFRS for SMEs” (IFRS pour PME),conclusion de cinq années de travaux.L’objectif est de présenter unenorme qui puisse être utilisée pardes entités n’ayant pas d’obligationpublique d’information et devanttoutefois présenter des états financierspour des utilisateurs externes.

Historique du projet

Les premières délibérations sur le projeteurent lieu en juillet 2003. Un documentde discussion fut publié en juin 2004 avecdate limite des commentaires le 24 sep-tembre 2004. En 2005, un questionnairerelatif aux règles possibles de comptabili-sation et d’évaluation fut présenté. Uneréunion publique avec le Conseil (leBoard) de l’IASB fut organisée en octobre2005. De juillet 2003 à février 2007, leBoard a porté le thème 31 fois à l’ordredu jour de ses réunions mensuelles. Enaoût 2006, un projet d’exposé sondageest mis en ligne sur le site de l’IASB. Unsecond projet révisé est mis en ligne ennovembre 2006. L’exposé sondage défi-nitif (en anglais) est publié en février2007. Les commentaires devaient parve-nir avant le 30 novembre 2007. Quatreversions traduites (dont une en français)furent ensuite mises à disposition. Uneanalyse réalisée par la direction technique(le staff) de l’IASB est présentée en avril2007. En juin 2007, une analyse sur le ter-rain est effectuée sur 116 petites etmoyennes entreprises dans 20 pays. Ennovembre 2007, fin de la période decommentaires, 162 réponses avaient étéadressées. Ces réponses et les résultatsdes tests de terrain furent présentés auBoard en mars et avril 2008. En avril 2008,le groupe de travail (working group) asso-cié au projet soumet ses propres recom-mandations. De mai 2008 à avril 2009, leprojet est porté 13 fois à l’ordre du jourdes réunions du Board. En avril 2009, leBoard décide de garder pour la norme letitre de “IFRS for SMEs“ (il y avait eud’autres propositions de titre) et en juin2009, la norme définitive est publiée, undes membres du Board de l’IASB (sur 14)ayant toutefois émis un avis défavorable.

Structure de la norme

La norme est accompagnée d’une basede conclusions, d’un modèle d’étatsfinanciers et d’une chek-list des informa-tions à fournir.

La base de conclusions (50 pages) explici-te les positions prises par l’IASB. Elle pré-cise notamment quels sont les objectifsde la nouvelle norme, quelles sont lesentités qui sont concernées par celle-ci etcelles qui ne le sont pas, la définition de lapetite et moyenne entité retenue, quelssont les utilisateurs des états financierspour les PME, les sujets non abordés, labase des simplifications souscrites etcelles non adoptées, etc.

Le guide d’application de la norme IFRSPME (80 pages) comprend deux parties :

• une présentation illustrée des étatsfinanciers (état de la situation financièreou bilan, état du résultat global par fonc-tion et par nature, tableau de flux de tré-sorerie, notes annexes) ;

• une check-list relative aux informationsà fournir reprise des différentes sectionsde la norme.

La norme proprement dite (230 pages)comprend une préface, 35 sections, unglossaire et une table de correspondancedes sections de la nouvelle norme avec lesIFRS existantes.

Les 35 sections sont organisées commesuit (avec des titres souvent semblables àceux des normes IAS/IFRS) :

• section 1 : notion de petites etmoyennes entités (small and medium-sized entities) ;

• section 2 : concepts et principes ;

• section 3 : présentation des états finan-ciers ;

• section 4 à 8 : éléments des états finan-ciers : état de la situation financière, étatdu résultat global et compte de résultat,tableau de variation des capitaux propres,tableau de flux de trésorerie, notesannexes ;

• section 9 : états financiers consolidés etindividuels ;

• section 10 : méthodes comptables,changement d’estimations et erreurs ;

• sections 11 à 29 : rubriques du bilan etdu compte de résultat (actifs et passifs

financiers, stocks, participations dans desentités associées et des coentreprises,immeubles de placement, immobilisa-tions corporelles, immobilisations incor-porelles autres que le goodwill, regroupe-ment d’entreprises et goodwill, contratsde location, provisions et éventualités,dettes et capitaux propres, revenus desactivités ordinaires, subventionspubliques, coûts d’emprunt, paiementfondé sur des actions, dépréciation desactifs, avantages au personnel, impôt surle résultat) ;

• sections 30 à 35 : problèmes spécifiques(conversion des monnaies étrangères,hyperinflation, événements postérieurs àla date de clôture, parties liées, activitésspécialisées, première application desIFRS pour PME).

Les entités concernées

Le référentiel IFRS pour les PME est desti-né aux entités qui n'exercent pas de res-ponsabilité publique, mais qui sont dansl’obligation de présenter des états finan-ciers pour des utilisateurs extérieurs. Uneentité exerce une responsabilité publique(et, par conséquent, ne peut appliquerque les “full IFRS”) si :

• elle a émis des instruments de dettes oude capitaux propres sur un marché public ;

• elle détient des actifs à titre financierpour un large groupe de tiers (commepar exemple une banque ou une compa-gnie d'assurance).

Il est à noter que l’IASB n’a pas prévu detest quantitatif pour qualifier la PME, cetest pouvant être cependant être définipar chaque Etat utilisateur. Toutefois larédaction de la norme a été faite en pen-sant à une entité de 50 salariés.

Les simplifications apportées

Les IFRS pour PME contiennent cinq caté-gories de simplifications par rapport aux“full IFRS” :

• certains sujets traités dans les IFRS nesont pas repris car ils ne peuvent s’appli-quer aux entités concernées par la norme ;

• certaines options ne sont pas reprises etseule la méthode la plus simple est rete-nue pour les PME ;

LA NORME IASB “IFRS POUR PME”

Droit comptable

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• certaines règles applicables à la comp-tabilisation et à l’évaluation dans le cadredes IFRS ont été simplifiées ;

• les informations à fournir demandéessont fortement allégées ;

• l’écriture des règles a été simplifiée.

Les sujets non reprisdans la norme

Les thèmes développés par certainesnormes IFRS ne sont pas reprises dans lesIFRS pour PME : il s’agit des résultats paraction (IAS 33), de l’information financiè-re intermédiaire (IAS 34), des règles parti-culières applicables aux actifs destinés àêtre cédés (IFRS 5) et de l’information sec-torielle (segments opérationnels IFRS 8).

Les options non retenues

N’ont pas été notamment incluses dansles IFRS pour PME les options suivantes :

• certaines options relatives aux instru-ments financiers, incluant les actifs finan-ciers détenus jusqu’à leur échéance, lesactifs financiers disponibles à la vente etles actifs et passifs financiers à la justevaleur par le biais du résultat sur option(IAS 39) ;

• le modèle de la valeur réévaluée pourles immobilisations corporelles et incor-porelles (IAS 16 et 38) ;

• la consolidation proportionnelle dans lesentités sous contrôle conjoint (IAS 31) ;

• l’évaluation sur option entre le modèledu coût et celui de la juste valeur pour lesimmeubles de placement (IAS 40), laméthode retenue étant la juste valeur sicelle-ci peut être déterminée avec fiabilitéet sans coût ni effort démesuré ;

• les options contenues dans la normeIAS 20 relative aux subventions publiques.

Les simplifications

Les principales simplifications par rapportaux “full IFRS” concernent :

• les instruments financiers :

- seules deux catégories d’instrumentsfinanciers sont distinguées par la norme :les instruments évalués au coût ou aucoût amorti et les instruments évalués à lajuste valeur par le biais du résultat ;

- la norme ne prend en compte qu’unprincipe simple de décomptabilisation :les tests prévus dans la norme IAS 39 nesont pas exigés ;

- les règles applicables à la comptabilisa-tion des opérations de couverture sontsimplifiées ;

• le goodwill et les autres actifs incorpo-rels à durée indéterminée : ils seront tou-jours amortis (et non dépréciés) selon la

durée estimée d’utilisation (dix ans si ladurée ne peut être déterminée avec fiabi-lité) ;

• les participations dans les entités asso-ciées et les entités sous contrôle commun :elles peuvent être évaluées au coût àmoins qu’un prix coté soit disponible si lajuste valeur est applicable ;

• les coûts de recherche et de développe-ment : ils sont comptabilisés en charges ;

• les coûts d’emprunts : ils sont égale-ment comptabilisés en charges ;

• les immobilisations corporelles et incor-porelles : la valeur résiduelle, la duréed’utilisation et la dépréciation des immo-bilisations corporelles, les durées d’amor-tissements pour les immobilisations incor-porelles ne sont revues qu’en cas dechangement important (les “full IFRS”prévoient une révision annuelle) ;

• avantages postérieurs à l’emploi :régimes à prestations définies :

- tous les coûts des services passés serontconstatés en pertes ou en profits ;

- les gains et pertes actuariels doivent êtrecomptabilisés directement soit en pertesou en profits soit en autres éléments durésultat global (other comprehensive inco-me) ;

- l’entité n’est obligée d’utiliser la métho-de des unités de crédits projetées que sicelle-ci est applicable sans coût ni effortexcessif ;

• impôts sur les bénéfices : les règlesd’IAS 12 sont simplifiées ;

• non distinction des actifs (ou grouped’actifs) destinés à être cédés (IFRS 5) :néanmoins, la qualification est retenuecomme critère de dépréciation (§ 27.9.f) ;

• actifs biologiques : le modèle de la justevaleur est utilisable simplement si l’éva-luation peut être effectuée sans effort nicoût ;

• transactions dont le paiement est fondésur des actions et qui sont réglées en ins-truments de capitaux propres : une esti-mation peut être effectuée par la direc-tion de l’entité si des cotations ne sontpas disponibles.

Les évolutions depuisl’exposé sondage

A la suite de l’exposé sondage, le Board apris en compte de nombreusesremarques qui lui ont été présentées et lesintégrées dans la norme. Ainsi, notam-ment :

• la norme est totalement indépendantedes “full IFRS” et les nombreux renvois quifiguraient dans l’exposé sondage ont étésupprimés ;

• la plupart des options existantes ont étésupprimées ;

• pour les locations financement a étéintégrée la notion de “valeur actuelle despaiements de loyers minima” ;

• le guide d’application relatif à la détermi-nation des dépréciations a été simplifié ;

• il n’a pas été tenu compte des change-ments possibles futurs pour les “full IFRS” ;

• les amendements récents d’IAS 1 etd’IAS 32 ont été intégrés ;

• les exemptions de la norme IFRS 1“Première adoption des normes interna-tionales d'information financière” (regrou-pements d’entreprises, instruments decouverture, notion de coût présumé, etc.)ont été intégrées ;

• les conclusions des interprétations SIC12 , IFRIC 2, 4, 8, 12, 13, 15, 17 ont étéintégrées.

L’application de la norme

En Grande-Bretagne, il existait déjà unenorme applicable aux petites et moyennesentités, intitulée FRSSE – FinancialReporting Standard for Smaller Entities(depuis novembre 1997, la dernière ver-sion étant applicable à compter du 1er jan-vier 2007). Le contenu de la norme FRSSEest très proche de la norme IFRS pour PMEet un exposé sondage vient d’être publiépour éliminer les divergences encore exis-tantes.

En France, pour l’instant, il ne semble pasque la nouvelle Autorité des normes comp-tables (qui remplace à la fois le Conseilnational de la comptabilité et le Comité dela réglementation comptable) adoptecette norme en l’état. Par contre, il fauts’attendre à ce que dans les prochainesrévisions du PCG et du règlement relatifaux comptes consolidés, l’Autorité desnormes comptables prenne en compte lesdispositions de la norme IFRS pour PME.

Pour en savoir plus

• IFRS for SMEs sur http://www.iasb.org

• Robert OBERT, “IFRS pour les petites etmoyennes entités et Plan comptablegénéral”, Revue du financier 168,novembre – décembre 2007.

• Robert OBERT, “Des IFRS pour les PME”,RFC 399, mai 2007, p. 5.

• Robert OBERT, “Le projet petites etmoyennes entités (SMEs) de l’IASB”, RFC387, avril 2006, p. 4.

• Robert OBERT, “Des normes internatio-nales pour les petites et moyennes enti-tés”, RFC 370, octobre 2004, p. 4.

■ Robert OBERT

Diplômé d’expertise comptable

Docteur en sciences de gestion