ContexteEn février 2008, le Conseil des normes comptables a modifié le chapitre 1000 du Manuel de l’ICCA, «Fondements conceptuels des états financiers», pour indiquer que le principe du rapprochement ne pouvait pas servir à justifier la pratique de comptabilisation au bilan des frais reportés qui ne répondent pas à la définition d’un actif.

Les exemples d’actifs incorporels dans les normes comptables concernent plutôt les organismes à but lucratif et ne reflètent pas nécessairement les types d’actifs incorporels que l’on retrouve généralement du côté des organismes sans but lucratif. Les actifs incorporels donnés en exemples dans les normes comptables comprennent les logiciels informatiques, les films cinématographiques, les listes de clients, les relations avec la clientèle ou les fournisseurs et les droits de marketing.

Les organismes sans but lucratif engagent des coûts directement liés à la prestation de services ou à la mobilisation de fonds futures. Certaines de ces activités supposent le développement d’un actif incorporel, tandis que certaines autres dépenses peuvent continuer d’être comptabilisées dans les stocks ou à titre de charges payées d’avance (comme le paiement anticipé de services ou de fournitures venant à expiration après un certain temps ou sur utilisation des services ou fournitures payés). Par le passé, les dépenses non liées au développement d’un actif incorporel ou qui pouvaient être comptabilisées dans les stocks ou à titre de charges payées d’avance pouvaient être reportées en vertu des principes comptables généralement reconnus (PCGR). Le principe du rapprochement justifiait cette pratique; par conséquent, à la suite des modifications des normes comptables, les organismes sans but lucratif doivent revoir leur traitement comptable des frais antérieurement reportés pour déterminer s’ils peuvent continuer à comptabiliser ces frais à titre d’actifs.

Voici des exemples d’activités pour lesquelles des coûts sont engagés et qui pourraient mener à la comptabilisation d’actifs incorporels par des organismes sans but lucratif :

Collectes de fonds• Programmation de pièces de théâtre ou de concerts• Loteries• Programmes de formation•

Campagnes de financement conçues à des fins particulières, notamment pour des • projets d’investissement

Organismes sans but lucratif

Nouveaux critères de comptabilisation des actifs incorporels appliqués par un organisme sans but lucratif

Mai 2010

Organismes sans but lucratif2

Pour satisfaire aux critères de comptabilisation à titre d’actif, les dépenses doivent présenter toutes les caractéristiques suivantes :

Elles doivent représenter un avantage futur en ce qu’elles • permettront de contribuer directement ou indirectement aux flux de trésorerie nets futurs ou de fournir des services.L’organisme doit contrôler l’accès à cet avantage.• L’opération ou le fait à l’origine du droit de l’organisme de • bénéficier de l’avantage, ou à l’origine du contrôle qu’il a sur celui-ci, s’est déjà produit.

Le chapitre 3064 du Manuel de l’ICCA, «Écarts d’acquisition et actifs incorporels», énonce les critères permettant de comptabiliser les dépenses à titre d’actifs incorporels. Bien que ce chapitre précise qu’il ne s’applique pas aux organismes sans but lucratif, il fournit des indications utiles sur les caractéristiques d’un actif incorporel.

Un actif incorporel doit être identifiable individuellement et • séparable. Il doit pouvoir se distinguer de l’écart d’acquisition d’un organisme et ne constitue pas une dépense consacrée au développement de l’ensemble de l’organisme ou il doit découler de droits contractuels ou d’autres droits légaux.L’organisme doit contrôler l’actif incorporel. En d’autres termes, • l’organisme doit avoir le pouvoir d’obtenir les avantages économiques futurs découlant de la ressource sous-jacente et de limiter l’accès d’autres organismes à ces avantages. Ainsi, l’organisme n’a pas le pouvoir d’obtenir les avantages économiques futurs dans le cas des relations avec la clientèle ou du personnel qualifié, lorsque ces actifs ne sont pas protégés par des droits légaux.L’organisme doit bénéficier d’avantages économiques futurs • découlant de ses actifs incorporels. Ces avantages peuvent inclure les produits tirés de la vente des produits ou des services, les économies de coûts ou les autres avantages résultant de l’utilisation des actifs par l’organisme.Le coût d’un actif incorporel doit pouvoir faire l’objet d’une • évaluation fiable.Les avantages économiques futurs attendus doivent être • supérieurs aux coûts de développement de l’actif incorporel. L’estimation de la valeur des avantages économiques futurs est une question de jugement. L’expérience antérieure de l’organisme est un facteur important qui doit être pris en considération pour l’estimation des avantages futurs.

À notre avis, les coûts engagés par les organismes sans but lucratif décrits plus loin dans la présente publication peuvent répondre à la définition d’un actif et, plus particulièrement, à celle d’un actif incorporel lorsque :

ces coûts se rapportent à des activités axées sur la création de • quelque chose de distinct et d’identifiable séparément;l’organisme contrôle l’accès aux avantages étant donné qu’il • est le seul à recevoir les produits tirés des activités qui ont engendré les coûts;la probabilité des avantages économiques futurs peut être • clairement démontrée ou estimée à la lumière de l’expérience antérieure;ces coûts peuvent être évalués d’une façon fiable.•

La question de savoir si les avantages économiques futurs attendus dépasseront les coûts de développement de l’actif incorporel et si la comptabilisation en tant qu’actif incorporel est permise dépend des circonstances. Toutefois, généralement, l’expérience antérieure constitue un bon indicateur.

Les coûts inclus dans l’acquisition ou le développement d’un actif incorporel comprennent tous les coûts directement attribuables à la préparation de l’actif en vue de son utilisation prévue. Ces coûts peuvent inclure les coûts directs des produits ou des services utilisés pour le développement de l’actif ainsi que les coûts des salaires et des avantages sociaux résultant directement de la mise en état de fonctionnement de l’actif.

Les coûts associés aux activités relatives aux actifs incorporels peuvent se répartir en deux catégories : les coûts engagés pendant la phase de recherche et ceux engagés pendant la phase de développement.

Au cours de la phase de recherche, un organisme n’a pas encore décidé de poursuivre les activités qui donneront lieu à la création d’un actif incorporel ou ne peut pas démontrer l’existence d’un actif incorporel qui générera des avantages économiques futurs probables excédant les coûts engagés. Les coûts engagés lors de la phase de recherche devront être passés en charges.

La phase de développement commence lorsqu’un organisme est en mesure de démontrer qu’il peut entreprendre le développement d’un actif incorporel, expliquer la façon dont les avantages économiques futurs seront générés et évaluer de manière fiable les coûts attribuables à l’actif incorporel. Ces coûts directs peuvent être inscrits à l’actif.

Le coût d’un actif incorporel est amorti sur sa durée de vie utile. La valeur d’un actif incorporel comptabilisée au bilan doit faire l’objet d’un test de dépréciation en cas d’indicateurs de perte. Ce test doit prendre en compte les flux de trésorerie futurs et l’expérience antérieure afin d’étayer les estimations des résultats futurs.

3Comptabilisation de certains coûts

Salaires et avantages sociauxLe personnel d’un organisme peut participer aux activités mentionnées dans les pages suivantes. Pour inclure la totalité ou une partie des salaires et des avantages sociaux dans les coûts comptabilisés à titre d’actifs, l’organisme doit démontrer que le personnel a participé directement à ces activités. Généralement, les activités doivent comporter des tâches qui autrement auraient pu être sous-traitées.

Frais de commercialisationLe traitement des coûts de marketing nécessite également plus de précisions.

Les normes comptables établissent une distinction entre les frais de commercialisation et les coûts des activités de publicité et de promotion.

Les coûts des activités de publicité et de promotion sont généralement passés en charges lorsqu’ils sont engagés. Toutefois, selon les PCGR, les frais de commercialisation peuvent, dans certaines circonstances, être inclus dans le coût de l’actif. Par exemple, l’inclusion au coût d’un actif incorporel des frais de commercialisation directement attribuables à l’obtention de revenus futurs est justifiable selon les normes comptables. De plus, les PCGR américains établissent une distinction entre certains coûts des activités de publicité et de promotion qui sont liés directement à l’obtention de revenus (p. ex., la vente directe par catalogue) et les coûts associés à la publicité collective.

Dans les circonstances décrites ci-après, nous estimons que cette ligne directrice peut servir à justifier la comptabilisation à titre d’actifs incorporels des frais de commercialisation (notamment la publicité et les brochures très ciblées).

Actifs incorporels développés par des organismes sans but lucratifLes activités suivantes constituent des exemples d’actifs incorporels développés par des organismes sans but lucratif, et ces exemples sont accompagnés de commentaires explicatifs.

Programmation de pièces de théâtre ou de concertsDes organismes sans but lucratif peuvent offrir une programmation de pièces de théâtre ou de concerts. Pour présenter une programmation, ces organismes doivent engager un certain nombre de coûts touchant :

la location ou la construction de décors;• la location ou la confection de costumes;• la location ou l’achat de scripts ou de partitions musicales;•

la préparation des productions, notamment le paiement des • metteurs en scène et des interprètes pendant les répétitions;la présentation des productions, notamment le paiement des • metteurs en scène, du personnel technique et des interprètes; les frais de commercialisation, y compris les activités • promotionnelles, par exemple les frais de documentation (publicité et brochures) et de télémarketing engagés en vue de présenter la programmation aux acheteurs de billets éventuels.

Certains de ces coûts sont souvent engagés pendant l’exercice précédant la présentation de la programmation. Dans certains cas, les coûts de production peuvent être engagés plus d’un an d’avance. Par exemple, des dépôts peuvent être effectués pour la location des décors. Les coûts qui répondent aux critères d’inscription à l’actif sont comptabilisés initialement à titre d’actifs et imputés aux résultats des activités pendant la période de la programmation.

Les revenus de la programmation, y compris la vente de billets, les commandites et les subventions gouvernementales, sont souvent perçus d’avance. Les revenus sont reportés et comptabilisés dans les résultats des activités pendant la période de la programmation. Ces revenus perçus d’avance sont utiles, car ils permettent de démontrer que des rentrées de revenus sont associées à ces coûts.

Expositions présentées par une galerie d’artLes musées et les galeries d’art présentent des expositions temporaires. Pour mettre au point et présenter ces expositions, ils engagent des coûts qui sont couverts par les revenus tirés de la vente de billets, les commandites et les subventions gouvernementales. Voici des exemples de coûts liés à la présentation d’une exposition temporaire :

les coûts liés à la planification des expositions;• les coûts liés à la location ou à la fabrication de présentoirs et • d’autres pièces nécessaires à la présentation de l’exposition;les coûts liés à l’obtention du matériel à inclure dans l’exposition; • les frais de commercialisation, y compris le matériel • promotionnel comme les dépliants publicitaires et les brochures présentant le contenu et l’horaire de l’exposition aux acheteurs de billets éventuels.

Le calendrier des expositions ne suit pas toujours l’exercice d’un organisme. Par conséquent, une exposition peut s’échelonner sur plus d’un exercice. Les coûts liés à la mise au point d’une exposition peuvent être incorporés à l’actif et amortis ultérieurement pendant la période de l’exposition temporaire.

Les revenus liés aux expositions temporaires sont parfois perçus d’avance. Ils sont également reportés et comptabilisés dans les résultats des activités au cours de la période de l’exposition. De plus, ces revenus perçus d’avance sont utiles, car ils permettent de démontrer que des rentrées de fonds sont associées à ces coûts.

4 Organismes sans but lucratif

Collectes de fondsDe nombreux organismes sans but lucratif organisent des collectes de fonds et engagent des coûts en vue de dégager des revenus suffisants pour couvrir le coût de la collecte et effectuer un apport à l’organisme. Ces coûts peuvent comprendre :

la location d’une salle pour la tenue de l’événement;• la nourriture;• les décors;• la planification de l’événement;• les frais de commercialisation, y compris le matériel promotionnel • comme les dépliants publicitaires et les brochures servant à présenter l’événement aux participants éventuels.

Les événements durent habituellement une journée et les coûts connexes sont comptabilisés dans les résultats des activités pour cette journée.

Les revenus tirés de ces événements sont souvent perçus d’avance. Ils sont également reportés et comptabilisés dans les résultats des activités à la date de l’événement (sauf si l’événement est organisé à des fins précises, auquel cas le résultat net est comptabilisé dans les apports reportés si la méthode du report est appliquée). De plus, les revenus perçus avant la date de l’événement sont utiles, car ils permettent de démontrer que des rentrées de fonds sont associées à ces coûts.

LoteriesCertains organismes sans but lucratif organisent des loteries. Ils engagent des coûts dans le but de vendre suffisamment de billets pour couvrir les coûts de la loterie et effectuer un apport à l’organisme. Ces coûts peuvent comprendre :

la planification et la conduite de la loterie (la conduite de la loterie • est souvent confiée à un sous-traitant);les prix;• les frais de commercialisation, y compris le matériel promotionnel • comme les brochures et les documents servant à présenter la loterie en question et les dates des tirages aux acheteurs de billets publicitaires.

Les billets doivent être vendus avant le tirage. Les loteries peuvent comporter des tirages réservés aux inscriptions hâtives et un tirage final. Les revenus des tirages sont reportés et comptabilisés dans les résultats des activités au moment du tirage final (sauf si le revenu net est affecté, auquel cas il est comptabilisé à titre d’apport reporté si la méthode du report est appliquée). Les coûts admissibles comptabilisés antérieurement à titre d’actifs sont imputés aux résultats des activités le jour du tirage final.

5Comptabilisation de certains coûts

Programmes de formationCertains organismes sans but lucratif offrent des programmes de formation. Des coûts sont engagés en présumant que les étudiants s’inscriront à un programme particulier et acquitteront des frais de scolarité. Les coûts engagés comprennent :

ceux liés à l’élaboration d’un cours ou d’un programme • particulier;les frais de commercialisation, y compris le matériel • promotionnel comme les brochures et les documents publicitaires servant à présenter le cours ou le programme en particulier et son horaire aux étudiants éventuels.

Les coûts liés à la promotion des programmes de formation généraux ou particuliers d’un organisme et qui ne sont pas expressément liés à un cours ou à une série de cours donnés, avec l’horaire des cours inclus dans le matériel, ne peuvent pas être comptabilisés à titre d’actifs.

Les coûts admissibles sont inscrits à l’actif et amortis sur la durée du cours ou de la série de cours.

Les frais de scolarité sont habituellement reçus d’avance. Ils sont également reportés et amortis sur la durée du cours ou de la série de cours. Notons que les revenus tirés de ces frais sont utiles, car ils permettent de démontrer que des rentrées de revenus sont associées à ces coûts.

Campagnes de financement conçues à des fins particulièresLes organismes sans but lucratif lancent régulièrement des campagnes à des fins particulières, souvent pour couvrir les coûts d’un projet d’investissement ou d’une autre initiative particulière. Ces campagnes sont généralement distinctes des collectes de fonds annuelles organisées périodiquement. Les coûts des campagnes annuelles sont habituellement passés en charges lorsqu’ils sont engagés.

Les campagnes de financement conçues à des fins particulières s’échelonnent sur un certain nombre d’années, de la phase de faisabilité jusqu’au recueil des promesses de dons finales. Ces campagnes comportent souvent une phase de recherche suivie par une phase de développement. Des coûts peuvent être engagés pour déterminer s’il est faisable d’organiser une campagne et de recueillir suffisamment de fonds afin de justifier la tenue de celle-ci. Les coûts engagés pendant la phase de recherche ne répondent généralement pas aux critères d’inscription à l’actif et sont passés en charges.

Lorsque la décision de lancer la campagne (passage à la phase de développement) est prise du fait qu’il est possible de prouver que des fonds suffisants pourront être recueillis à un coût raisonnable, il est probable que les critères d’inscription à l’actif soient réunis. À titre d’exemples de coûts engagés pour ces campagnes pluriannuelles susceptibles d’être inscrits à l’actif, mentionnons :

les salaires et les avantages sociaux des membres du • personnel ou les coûts liés au personnel contractuel participant directement à la campagne de financement;les documents (p. ex., les brochures) qui décrivent le contenu • de la campagne et font état de la reconnaissance dont les donateurs peuvent bénéficier;les coûts des consultants qui collaborent à l’organisation et à • l’élaboration de la campagne.

Si le total des frais prévus pour une campagne de financement pluriannuelle est raisonnable par rapport aux revenus à prévoir, ces coûts sont amortis sur la période pendant laquelle les revenus sont perçus (généralement d’après le total estimatif des dépenses en pourcentage du revenu total de la campagne multiplié par les dons en argent reçus au cours d’une année donnée) et compensés par la comptabilisation à titre de revenus d’un montant égal des revenus obtenus de la campagne.

Les coûts liés à la publicité sont généralement passés en charges, sauf s’ils s’appliquent expressément à la campagne pluriannuelle.

PublipostageLes PCGR américains permettent la comptabilisation à titre d’actifs de certaines dépenses, notamment les frais de publipostage, lorsqu’il est possible d’établir un lien entre ces coûts et l’obtention de revenus connexes. Lorsque les organismes peuvent établir clairement un lien étroit entre les coûts et les revenus des programmes de publipostage, ces coûts peuvent être comptabilisés à titre d’actifs.

6 Organismes sans but lucratif

Présentation des actifs incorporelsGénéralement, nous recommandons de présenter au bilan les coûts comptabilisés à titre d’actifs incorporels sous la rubrique «Autres actifs». À notre avis, les différents types de coûts liés à une activité, certains pouvant représenter les charges payées d’avance ou les stocks, peuvent être regroupés dans la catégorie «Autres actifs». La distinction entre les actifs à court terme et à long terme est fonction du moment prévu de réalisation. Généralement, les actifs à court terme doivent être réalisés au cours du cycle d’exploitation suivant.

Étant donné que les PCGR n’autorisent pas le report des coûts d’après le concept du rapprochement, mais permettent la comptabilisation des actifs incorporels développés par une entité, il y a lieu de porter une attention particulière à la description exacte des actifs et d’éviter les mentions de «frais reportés».

Si les coûts inclus dans les autres actifs sont importants, une note doit décrire la méthode comptable applicable à ces coûts. Voici un exemple de note sur les méthodes comptables qui pourrait être adaptée aux organismes compte tenu de leur situation :

De plus, si les coûts sont importants, il y a lieu d’insérer une note pour décrire la nature des coûts. Voici un exemple de ce type de note :

Si plusieurs types de coûts sont inclus dans les autres actifs, il est possible de les présenter sous forme de tableau.

X. Autres actifsLes autres actifs comprennent les coûts liés à [décrire l’actif incorporel admissible (p. ex., programmations de spectacles, expositions, collectes de fonds ou loteries futures)].

Principales méthodes comptablesAutres actifs

Les coûts directement liés au développement de [décrire l’actif incorporel admissible (p. ex., programmations de spectacles, expositions, collectes de fonds ou loteries futures)] sont présentés sous la rubrique «Autres actifs» lorsque l’organisme peut démontrer de façon fiable qu’un avantage économique futur est associé à ces coûts. Ces coûts sont passés en charges sur leur durée de vie utile, laquelle pour [indiquer l’actif incorporel admissible] correspond à [préciser la période appropriée (c’est-à-dire lorsque la loterie ou l’événement particulier a lieu ou sur la période de la programmation des spectacles ou de l’exposition)]. Ces coûts sont passés en charges immédiatement en l’absence de preuves suffisantes qu’ils seront recouvrables.

7Comptabilisation de certains coûts

Considérations transitoiresSi les états financiers d’un organisme incluent des coûts maintenant comptabilisés à titre d’actifs incorporels qui étaient décrits antérieurement comme des charges payées d’avance ou des frais reportés, ils doivent mentionner le changement de méthode comptable.

Voici un exemple de note qui suppose que tous les coûts comptabilisés antérieurement au bilan peuvent continuer d’être inscrits à l’actif à titre d’actifs incorporels. Cette note doit être adaptée à la situation particulière de l’organisme :

ConclusionLes modifications apportées au Manuel de l’ICCA exigent des organismes qu’ils examinent attentivement les types de coûts reportés par le passé pour s’assurer qu’ils peuvent encore être comptabilisés à titre d’actifs. Le cas échéant, des changements peuvent devoir être apportés à la présentation des coûts au bilan. Si ces coûts ne sont plus admissibles, le changement de méthode comptable doit être adopté rétroactivement avec retraitement.

Pour en savoir davantagePour obtenir de plus amples renseignements, communiquez avec :

Martha J. Tory

Associée, Ernst & Young Directrice, Organismes sans but lucratif 416 943 3678

ou avec tout autre professionnel d’Ernst & Young.

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Changements de méthodes comptablesEn février 2008, le Conseil des normes comptables a modifié le chapitre 1000 du Manuel de l’ICCA, «Fondements conceptuels des états financiers», pour préciser que les actifs qui ne répondent pas à la définition d’un actif ne peuvent être comptabilisés au bilan. L’organisme a passé en revue les coûts comptabilisés au bilan et déterminé que les états financiers ne nécessitent aucun ajustement. Des indications ont été ajoutées à la note sur les méthodes comptables au sujet de la comptabilisation de [préciser l’actif incorporel admissible] et certains montants au bilan ont été reclassés.

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