Rapport de Stage Revue Analytique

5/17/2018 Rapport de Stage Revue Analytique - slidepdf.com

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La revue analytique

Rapport sur :

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La revue analytique

Introduction

La collecte des éléments probants constitue une étape importantedans la démarche de révision de l’auditeur.

Parmi les moyens et les techniques dont ce dernier dispose pourréunir les éléments probants, figure la revue analytique.

L’objet de ce travail est de préciser les aspects pratiques de la revueanalytique et de fournir une méthode et des outils qui permettront àl’auditeur d’aborder ses travaux avec la plus grande efficacité

possible.

De ce fait, la première partie que nous nous proposons d’aborderaxera sur la démarche de revue analytique et s’attachera à précisercertains concepts.

Il va sans dire que nous exposons également l’application despratiques de revue analytique aux différents cycles (les mêmes queceux traités lors des exposés précédents). Cette analyse faisantl’objet d’une seconde partie.

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La revue analytique

PLAN

Introduction

Partie I : Démarche et concepts

I- Définition et place dans la mission de l’auditeur.II- Portée et limite de la revue analytique.III- Démarche de l’auditeur pour la revue analytique.IV- Techniques de la revue analytique.V- Documentation dans les dossiers.

Partie II : La revue analytique par cycle

I- Cycle « Achats / Fournisseurs ».II- Immobilisations corporelles et incorporelles.III- Cycle « Ventes / Clients ».IV- Stocks et en-cours de production.V- Trésorerie.VI- Immobilisations financières.VII- Emprunts et dettes financières.VIII- Fonds propres.IX- Personnel et organismes sociaux.X- Impôts et taxes.XI- Autres passifs.XII- Devises.

Conclusion.

Bibliographie.

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Partie I :Démarche et concepts

I. Définition et place dans la mission de l’auditeur

1. Définition de la revue analytique

Parmi les nombreuses définitions de la revue analytique, nous retenons lasuivante :« ensemble de procédures de révision consistant à :

- faire des comparaisons entre les données résultats des comptesannuels et des données antérieures, postérieures et prévisionnelles

de l’entreprise ou des données d’entreprises similaires, et établir desrelations entre elles ;- analyser les fluctuations et les tendances ;- étudier et analyser les éléments inhabituels résultant de ces

comparaisons. » (Compagnie Nationale des Commissaires auxComptes).

Il s’agit donc d’une des techniques de contrôle à la disposition de l’auditeurpour réaliser sa mission. Il convient toutefois de préciser que, si cettetechnique tient une place importante dans le déroulement de la mission derévision, elle n’a que rarement une force probante suffisante si elle estutilisée seule.

2. Place de la revue analytique dans la mission del’auditeur

Collecte des éléments probants Tant dans la réalisation des sondages sur les opérations permettant lavérification de la permanence du fonctionnement correct du contrôleinterne que dans le contrôle des comptes, l’auditeur doit obtenir leséléments de preuve suffisants en qualité et en quantité pour fonder la

certitude raisonnable lui permettant de se prononcer sur la certification dela régularité et de la sincérité des comptes annuels.

L’auditeur ne peut pas examiner l’ensemble des documents et des écriturescomptables. Il doit donc procéder, dans la plupart des cas, par sondage.Les différentes techniques dont il dispose pour atteindre ses objectifs sont :

- l’inspection physique et l’observation qui consistent à examiner lesactifs, les comptes ou à observer la façon dont une procédure estappliquée ;

- la confirmation directe qui consiste à obtenir directement auprès destiers qui entretiennent des relations commerciales ou financières avec

l’entreprise, des informations sur le solde de leurs comptes avecl’entreprise ou sur des opérations effectuées avec elle ;

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- l’examen des documents reçus par l’entreprise et qui servent de justificatifs à l’enregistrement des opérations ou à leur contrôle :factures fournisseurs, relevés bancaires par exemple ;

- l’examen des documents créés par l’entreprise : copies de facturesclients, comptes, balances, rapprochements. Certains de ces

documents peuvent avoir un caractère plus probant que d’autres ; parexemple, un procès verbal de conseil d’administration signé par lesadministrateurs aura, en général, plus de poids qu’une copie d’un bonde réception ;

- les contrôles arithmétiques ;- les analyses, estimations, rapprochements et recoupements effectués

entre les informations obtenues et documents examinés et tousautres indices recueillis ;

- la revue analytique ;- les informations verbales obtenues des dirigeants et salariés de

l’entreprise.

L’auditeur doit-il mettre en œuvre l’ensemble des ces techniques ou peut-ilse limiter à certaines d’entre elles ? Peut-il privilégier l’une par rapport auxautres ? Quels sont les éléments qui vont guider son choix et motiver sadécision, notamment pour la mise en œuvre de la revue analytique ?

Choix de la mise en œuvre par l’auditeur L’auditeur doit toujours rechercher la technique qui lui permet d’atteindrel’objectif de sa mission avec la plus grande efficacité. Pour ce faire, il retient

la technique qui peut lui donner, dans les meilleurs délais, les éléments depreuves qu’il estime suffisants pour fonder son jugement.Des critères précis ne sauraient être fixés, car le choix de l’auditeur dépendde l’environnement propre à chaque entreprise quelle que soit sa taille.

Chacune des techniques est donc mise en œuvre selon une intensité quivarie en fonction de l’objectif fixé. Le choix dépendra notamment de :

- l’importance relative des éléments à contrôler,- la connaissance de l’entreprise,- la qualité du système de contrôle interne et la fiabilité du système

comptable,

- la situation financière de l’entreprise,- les délais dont l’auditeur peut disposer,…

En ce qui concerne la revue analytique, le choix du niveau d’application etdes diverses techniques utilisables est affaire de jugement professionnel dela part de l’auditeur.La revue analytique est fondée sur l’existence de relations entre lesdonnées retenues et sur leur maintien en l’absence de raisons contraires.L’existence de ces relations contribue à fournir des éléments de preuve queles données provenant du système comptable sont complètes et fiables.

Toutefois, la confiance que l’auditeur accordera aux résultats del’application des procédures de revue analytique dépendra de l’évaluation

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qu’il aura faite du risque que ces procédures fassent ressortir les relationsattendues, alors même qu’il existe une erreur ou une omission importante.Autrement dit, la revue analytique suppose qu’il existe une relation logiqueentre deux ou plusieurs données et que l’auditeur est en mesure d’identifiertoute variation (ou absence de variation) anormale dans cette relation.

En fait, la revue analytique étant une technique de contrôle dont lecaractère probant est généralement limité, elle sera rarement utilisée seule,mais cette technique est un apport essentiel dans la planification de laréalisation de la mission dans la mesure où elle contribue à confirmer lesrésultats des autres techniques utilisées.

Place dans la démarche généraleLa démarche de l’auditeur pour certifier les comptes annuels peut êtrerésumée ainsi :

Les procédures de revue analytique présentent la caractéristique de pouvoirêtre utilisées à divers niveaux de la mission de l’auditeur :

- lors de la prise de connaissance générale de l’entreprise : à ce stade,la revue analytique peut aider l’auditeur à mieux connaîtrel’entreprise et à identifier les domaines de risque potentiel,contribuant ainsi à une meilleure planification de la mission ;

- lors du contrôle des comptes : à ce stade, l’auditeur utilisera la revue

analytique comme moyen de collecte des éléments probants sur lavraisemblance ou le caractère raisonnable des comptes individuels oudes groupes de comptes ;

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Prise de connaissancegénérale de l’entreprise

Appréciation du contrôleinterne

Contrôle des comptes

Examen des comptesannuels

Synthèse et rédaction durapport général

Revue analytique



La revue analytique

- lors de l’examen des comptes annuels : à ce stade, l’auditeur utiliserala revue analytique en vue d’acquérir la conviction que les comptesannuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle durésultat des opérations de l’exercice, ainsi que de la situationfinancière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

Au cours de la mission générale de l’auditeur, la revue analytique sert doncà la fois pour :

- appréhender les éléments significatifs de l’entreprise,- contrôler certains comptes,- et vérifier globalement la cohérence des états de synthèse.

II. Portée et limites de la revue analytique

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1. Portée de la revue analytique

La revue analytique est un moyen de contrôle qui permet à l’auditeur de :- identifier les éléments significatifs de l’entreprise ;- vérifier la régularité et la sincérité de certains éléments

constitutifs des états de synthèse ;- vérifier la cohérence de l’ensemble des états de synthèse.

Toutefois la valeur probante de la revue analytique est limitée par certainsfacteurs qui affectent sa capacité à détecter les variations inhabituelles.

Identifier les éléments significatifsLors de la phase de prise de connaissance de l’entreprise (ou du groupe)l’auditeur cherche à déterminer :- La première année de son mandat, les types de transactions qui ont ou

peuvent avoir un impact significatif sur les comptes (catégorie de ventes oud’achats, filiales…) en raison de leur poids relatif, et/ou de leur nature. C’esten fonction de cette analyse préalable que l’auditeur pourra planifier samission et déterminer la nature et l’étendue de ses travaux pour chacundes éléments ainsi identifié.- Les années suivantes, les événements propres à chaque exercice quinécessitent une mise à jour de sa planification et une modification de sonprogramme de travail (création d’une nouvelle ligne de produits, ouvertured’une nouvelle entité géographique ou juridique, mise en place d’unnouveau système…).

La revue analytique des derniers comptes annuels disponibles, des budgets,ou des comptes intermédiaires établis par l’entreprise permet à l’auditeurde comprendre les inter-relations qui existent entre les différents élémentsconstitutifs des comptes annuels et de déceler les variations qui peuventêtre révélatrices de modifications de structure, d’événements ponctuelsspécifiques à chaque exercice…

La revue analytique préalable permet notamment à l’auditeur de définir lesratios qui lui semblent les plus révélateurs de l’évolution de l’entreprise etde s’assurer que les éléments nécessaires à l ‘explication de leur variation

seront disponibles. L’auditeur peut à ce stade utilement s’appuyer sur lesstatistiques du secteur économique auquel appartient l’entreprise : cela luipermet de mieux comprendre les éléments qui servent de mesure dans cesecteur et de situer l’entreprise considérée par rapport à ses concurrents.

Cette identification des éléments significatifs doit avoir lieu :- chaque année avant de procéder à l’appréciation du contrôle interne (miseà jour de la connaissance générale de l’entreprise) ;- avant le démarrage du contrôle des comptes pour pouvoir identifier leséléments inhabituels qui se seraient produits depuis l’appréciation ducontrôle interne et qui pourrait être révélateurs soit d’une défaillance

inattendue du contrôle interne, soit d’événements non encore identifiés,soit de variations incohérentes des chiffres avec les autres informations

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obtenues sur l’activité de l’entreprise au cours de l’exercice. Le programmede travail de l’auditeur est modifié en conséquence.

Vérifier la régularité et la sincérité

Pour certains éléments constitutifs des comptes annuels, sous réserve deslimites de fiabilité du procédé telles qu’exposées ci-après, l’auditeur peututiliser la revue analytique comme procédé de vérification : il en sera ainsi,par exemple, pour certaines catégories de charges ou de produits quireprésentent une part relativement faible du compte des produits etcharges et qui sont caractérisées par une relative stabilité d’un exercice àl’autre ; ce procédé peut également être employé pour certains comptesd’actif ou de passif au bilan.

La revue analytique ne peut être employée comme seul procédé devérification que s’il ne révèle pas de variation (ou d’absence de variation)anormale ; au cas contraire, toute variation incohérente avec les autresdonnées doit faire l’objet de recherches plus approfondies.

Vérifier la cohérence des comptes annuelsAprès avoir procédé aux contrôles détaillés des éléments constitutifs descomptes annuels, l’auditeur doit s’assurer de la cohérence globale des étatsde synthèse entre eux et avec le dossier de contrôle. La revue analytiquesera particulièrement utile si l’auditeur a demandé la prise en compte decertains ajustements ; en effet, il est possible que ces ajustements fassentapparaître des variations incohérentes qui étaient auparavant masquées

par les anomalies. Ces variations devront alors faire l’objet de recherchescomplémentaires.

2. Limites de la revue analytique

Outre la limite due à la capacité de la revue analytique à déceler ou non lesvariations inhabituelles, les limites de la confiance que peut accorderl’auditeur aux résultats de l’application des procédures de revue analytiquedépendent également des facteurs suivants :

•

les objectifs de la procédure appliquée ;• l’importance relative et la nature des éléments en cause par rapport à

l’ensemble des comptes annuels ;

• les autres procédures de révision mises en œuvre par le commissaireaux comptes et ayant les mêmes objectifs ;

• la précision avec laquelle on peut prévoir les résultats de l’applicationdes procédures de revue analytique.

Il est clair toutefois que ces facteurs ne sont pas indépendants les uns desautres et que la limite de confiance à accorder à une revue analytique estgénéralement la résultante de plusieurs d’entre eux.Capacité à déceler les variations inhabituelles

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La revue analytique étant fondée sur la cohérence des relations qui existententre les comptes dans une période donnée ou sur plusieurs périodes, iln’est possible d’identifier des variations incohérentes qui si les donnéesanalysées remplissent certains critères.

Le premier critère concerne la comparabilité des données : en effet si lesdonnées ne sont pas constituées sur des bases comparables, il est trèsdifficile de dissocier la part de variation du poste ou du ratio qui est due auxchangements de celle qui est due à d’autres causes. On peut citer à titred’exemple :- si les règles d’imputation des opérations ont été modifiées d’un exercice àl’autre, les variations des postes concernés ne pourront pas être cohérentesavec l’exercice précédent ;- si la gamme de produits d’une entreprise a été modifiée, il ne serapossible d’expliquer les variations de marge brute que si l’on peut isoler lesincidences des nouveaux produits ;- si l’activité d’une entreprise est essentiellement saisonnière, lescomparaisons de chiffre d’affaires d’un mois sur l’autre ne permettront pasde déceler les décalages de facturation dus à des erreurs de séparation desexercices…

Le deuxième critère qui influe sur la capacité de la revue analytique àdétecter des variations anormales concerne l’existence effective derelations mesurables entre les données analysées. Ces relations ne sont pastoujours possibles à cerner avec précision, notamment dans les entreprisesqui ne disposent ni d’une comptabilité analytique, ni d’un système de

contrôle de gestion suffisamment précis.

Par ailleurs, si les données analysées sont susceptibles d’être influencéespar un trop grand nombre de facteurs, il peut se produire descompensations qui cachent des variations significatives : l’évolution globaledes coûts de production peut, par exemple, sembler cohérente alors qu’il ya des variations incohérentes dans certaines composantes comme la maind’œuvre, les consommations…

Limites dues aux objectifs de la procédure

La confiance placée dans la revue analytique dépend de ce que l’auditeurrecherche : la procédure est plus probante pour identifier des élémentssignificatifs ou confirmer les résultats d’autres contrôles que pourdémontrer à elle seule la fiabilité d’un compte…

Limites dues à l’importance relative et à la nature des éléments en cause par rapport à l’ensemble des comptes annuelsPlus le poste (ou groupe de comptes) faisant l’objet de la revue analytiqueest important par rapport à l’ensemble du bilan ou du compte des produits

et charges, moins il sera possible de se fonder sur les seuls résultats de cetexamen pour conclure sur ce poste : c’est ainsi que les stocks, quireprésentent une part importante du bilan et qui ont une incidence

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significative sur le résultat de l’exercice, étant soumis à de nombreuxmouvements qui se compensent, ne peuvent être vérifiés par une simplerevue analytique (ce qui ne signifie pas que cet examen est inutile pour lesstocks, c’est au contraire, un élément essentiel pour orienter les travaux etvérifier la cohérence) ; par contre, pour des postes moins significatifs, sans

variation inattendue, une simple revue analytique peut être suffisante pouren vérifier le caractère raisonnable.

Autres procédures de révision mises en œuvre par le commissaire aux comptes et ayant les mêmes objectifsLa force probante de la revue analytique est renforcée si ses résultatsconfirment les informations obtenues lors de la mise en œuvre d’autrestechniques de révision ayant les mêmes objectifs. Inversement, la forceprobante des autres techniques est renforcée si leurs résultats sontconfirmés par la revue analytique. Par exemple, la revue des règlementsreçus des clients après la clôture de l’exercice confirme l’absence decréances douteuses identifiée par la revue analytique de la balance parancienneté de créances ; de même, l’absence de variation incohérente dansles comptes de charges accroît la fiabilité des sondages sur la séparationdes exercices.

Précision avec laquelle on peut prévoir les résultatsLa revue analytique ne peut s’appliquer utilement que s’il est possible dedéterminer à l’avance les relations existant entre les éléments qui seront

comparés : on peut, par exemple, tirer un enseignement de l’évolution, d’unexercice à l’autre, de la marge brute par catégorie de produit, alors que lacomparaison d’un poste qui enregistre des charges exceptionnellesn’apportera aucun élément ; des statistiques précises sur le coût desgaranties accordées permettent de vérifier la valeur des provisionsconstituées…

La précision avec laquelle on peut ainsi prévoir les résultats de la revueanalytique nécessite une très bonne connaissance de l’entreprise et deséléments de son activité qui peuvent modifier les relations existantes.

Appréciation du contrôle interneSi l’auditeur conclut que le contrôle interne de l’entreprise est très bon,c’est-à-dire qu’il est conçu et appliqué de façon à empêcher, ou détecter etcorriger toute anomalie significative dans les données traitées par lessystèmes d’information, il pourra accorder une confiance importante auxrésultats de la revue analytique.

Dans une entreprise qui dispose, par exemple, d’un bon système decontrôle de gestion (compte de résultat analytique par service, comparée

régulièrement avec un budget réaliste, et faisant l’objet d’analyse précisepar l’entreprise…) l’auditeur sait que toute variation significative nonexpliquée est révélatrice d’un problème non dominé par l’entreprise et pour

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lequel il doit faire des recherches approfondies. Par contre, dans uneentreprise où le contrôle interne est faible, il est impossible de savoir àl’avance si les variations sont dues à des anomalies ou à des modificationseffectives de l’activité.

La fiabilité du contrôle interne est particulièrement importante lorsquel’auditeur veut utiliser la revue analytique pour vérifier des informationsintérimaires : en effet, si le contrôle interne est bon, l’auditeur sait qu’il y apeu de risques que les comptes contiennent des erreurs significatives qui neseraient pas révélées par une revue analytique.

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III. Démarche de l’auditeur pour la revueanalytique

1. Démarche générale

La démarche suivie par l’auditeur lors de la mise en œuvre de la revueanalytique peut-être résumée comme suit :

Le propos de cette partie est d’analyser chacune de ces étapes ainsi que leséléments qui, à chaque niveau, peuvent contribuer à orienter le jugement

de l’auditeur.

2. Planification de la revue analytique

Pour que la revue analytique prenne toute son efficacité, il est indispensablede préciser, avant la réalisation des travaux :

• les montants et relations à examiner ;

• les objectifs et le niveau de confiance recherchés ;

• la technique à utiliser.

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Planification de la

revue analytique

Définition des critères

d’identification deséléments inhabituels

Réalisation des

travaux d’analyse

Explication des

éléments inhabituels

Conclusion



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Montants et Relations à examiner La liste des chiffres et des combinaisons de chiffres qui peuvent servir debase à une revue analytique est à peu près infinie ; toutefois, l’intérêt pourla révision de chacun de ces chiffres est très variable ; il est donc nécessairede cerner les chiffres dont l’analyse peut effectivement apporter

quelque chose à l’efficacité de la révision et d’éviter de perdre dutemps à calculer des variations ou des ratios dont on ne pourra tirer aucunenseignement.

Le choix de l’auditeur sera guidé par :- le degré de détail souhaité (par exemple, la variation des ventes d’un

exercice à l’autre doit-elle être analysée globalement, par produit, parzone géographique ? …)

- la nature et la qualité des informations disponibles (cet aspect estparticulièrement important lorsque l’auditeur souhaite utiliser desdonnées extérieures à l’entreprise ou extra-comptables dans sonexamen, par exemple une comparaison des réalisations avec un budgetn’est possible que si celui-ci est établi avec réalisme ; s’il s’agitd’objectifs visant à stimuler le dynamisme des collaborateurs, lescomparaisons seront peu significatives) ;

- les caractéristiques du secteur d’activité de l’entreprise (certainesactivités ont des critères de mesure de l’activité très spécifiques, parexemple l’hôtellerie, la distribution,…).

Il n’est toutefois pas suffisant de déterminer uniquement les chiffres àanalyser, il faut également préciser par rapport à quelle information de base

ces analyses devront être faites. En effet, pour que la revue analytiqueapporte des informations réelles il est indispensable de bien choisirl’élément de référence. Il est par exemple peu utile de procéder à uneanalyse du taux de marge brute lorsque les stocks sont valorisés parapplication d’un taux de marge prédéterminé aux prix de vente desproduits.

Pour le choix de l’élément de référence, l’auditeur doit définir quel élémentdépend de l’autre (exemple des charges variables qui sont effectivementfonction du volume des ventes, mais pas l’inverse). Il doit égalements’assurer que :

-l’élément de référence est effectivement obtenu de façonindépendante par rapport au chiffre à analyser ;

- les deux éléments sont construits de façon cohérente (le chiffred’affaires doit être TTC pour être comparé aux comptes clients).

Il est enfin important – dans cette phase de définition des éléments qui vontservir de base à la revue analytique– de fixer la période de référence(l’évolution du chiffre d’affaires peut s’analyser par mois, par an, surplusieurs exercices …).

Le choix de l’auditeur sera en fait guidé par un souci d’efficacité :sélectionner un nombre suffisant, mais pas trop important d’éléments

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d’analyse, pour pouvoir aller au bout de l’explication : seuls les chiffresvraiment significatifs et contribuant à la collecte d’éléments probants serontretenus.

Définition des Objectifs et de la Confiance recherchée

Comme spécifié précédemment, la revue analytique a plusieurs objectifs :- identifier des éléments significatifs ;- valider la fiabilité de certaines données ;- confirmer la cohérence globale des comptes annuels dans leur

ensemble.

L’auditeur doit donc savoir tout d’abord en fonction duquel de ces objectifsgénéraux il va travailler. Cette précision n’est toutefois pas suffisantelorsqu’il s’agit de valider certaines données : il faut en plus spécifier sil’examen doit être fait pour vérifier l’exhaustivité des opérationscomptabilisées, le caractère raisonnable de leur évaluation… Selon l’objectif précis recherché, la revue analytique sera plus ou moins approfondie.

A titre d’exemple, si on utilise la revue analytique pour déceler les produitsen stock pour lesquels se pose un problème de prix de revient supérieur auprix de vente, il sera nécessaire de procéder, au minimum, à un examendes taux de marge brute par catégorie de produits. Par contre, une analysedu chiffre d’affaires mensuel peut-être suffisante pour identifier lesaccélérations ou ralentissements anormaux de facturation, notamment enfin de période.

Le niveau de détail et la nature de la revue analytique dépendentégalement du degré de confiance recherché : moins l’auditeur utilised’autres techniques de contrôle pour le même objectif, plus la confianceobtenue de la revue analytique doit être forte et la précision de l’analysegrande.

Choix de la méthode à utiliser Parmi les différentes méthodes de revue analytique, l’auditeur doit choisircelle qui correspond le mieux à ses objectifs.

Son objectif dépend en premier lieu du degré de confiance recherché : plusla précision recherchée est forte, plus il devra s’orienter vers l’utilisation deméthodes statistiques (niveau de confiance chiffré).

Le second facteur qui influe sur le choix est le rapport coût / efficacité : lesméthodes qui nécessitent la constitution d’un fichier informatique parexemple sont parfois trop onéreuses par rapport à la qualité desinformations obtenues.

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3. Définition des critères d’identification des élémentsanormaux

La revue analytique reposant sur le postulat qu’il existe des relationscohérentes entre les éléments comparés, il est nécessaire, avant deprocéder à l’analyse, de déterminer à partir de quel seuil une variationdevient anormale.On peut dire, par exemple, que des charges fixes présentent une variationanormale si elles augmentent d’un taux sensiblement différent du tauxd’inflation, le chiffre d’affaire n’évolue pas de manière normale si sonaugmentation n’est pas proche de la somme des augmentations en volumeet en prix…

L’auditeur doit donc définir les critères qui lui serviront à identifier les

variations anormales.

4. Réalisation des travaux d’analyse

Les travaux d’analyse consistent à procéder aux comparaisons, calculs deratios, de tendance… prévus de façon à expliquer les variations constatéeset identifier celles qui, en fonction des critères définis précédemment,doivent être considérées comme anormales.

5. Explication des éléments inhabituels

Lorsque l’application des procédures de revue analytique permet àl’auditeur de déceler des fluctuations et des éléments inhabituels, c’est-à-dire faisant apparaître des relations inattendues ou qui ne concordent pasavec les informations obtenues d’autres sources, il doit faire des recherchesà ce sujet.

Ces recherches se développent en deux temps :- questions aux responsables de l’entreprise et évaluation du caractère

adéquat des réponses fournies, par exemple en les comparant avec cequi est connu de l’entreprise ou avec les autres informations recueillieslors de la révision ;

- recours à d’autres procédures de révision pour aboutir à une conclusionsatisfaisante, lorsque les dirigeants ne peuvent fournir d’explications ousi les explications fournies ne sont pas jugées adéquates.

Cette étape de la démarche est incontestablement la plus importante :aucune variation anormale ne doit rester sans explication puisque,par définition, elle est indicatrice d’une erreur éventuelle.

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Questions aux responsablesPar leur connaissance des événements qui ont marqué l’activité del’entreprise pendant la période sous contrôle, les responsables peuvent soitdéjà être au courant des variations relevées par l’auditeur, soit fournir des

indications utiles sur les causes possibles de ces variations et aider ainsi àorienter les recherches (gain de temps). Les responsables peuventégalement accepter de procéder eux-mêmes (ou leurs services) auxrecherches nécessaires.

L’auditeur ne doit cependant pas toujours se contenter des réponses ainsiobtenues. Il doit en vérifier le bien-fondé par recoupement avec les autresinformations dont il dispose. Par exemple, si l’auditeur obtient commeinformation que la baisse de marge est due à une augmentation de salaires,il doit s’assurer que cette réponse est cohérente avec les informationsobtenues lors du contrôle de la masse salariale (% de l’augmentation parrapport à la masse de coûts de production).

Dans certains cas, les explications obtenues des responsables sontinsuffisantes ou ne sont pas confirmées par les autres informationsdisponibles.

Recours à d’autres procédés de contrôleIl peut en effet arriver que les responsables ne soient pas en mesure defournir des informations ou fournissent des explications insuffisantes.

L’auditeur doit alors déterminer quels sont les contrôles complémentairesqu’il doit faire pour s’assurer que cette variation n’est pas due à une erreur.Ces travaux complémentaires consistent généralement en des sondagesapprofondis sur les transactions comptabilisées dans le compte concerné.Par exemple, si l’auditeur constate un accroissement important des chargesd’entretien sans que cela soit justifié par une action particulière (réparationsuite à une panne importante…), il procède à un examen plus approfondides dépenses passées dans ce compte pour s’assurer que cetteaugmentation n’est pas due à des erreurs d’imputation entre charges etimmobilisations.

La revue analytique peut donc amener à modifier l’étendue des autresprocédures de contrôle telles qu’elles avaient été prévues au cours de laphase de planification de la mission.

La planification et l’explication des variations anormales sont donc les deuxétapes essentielles de l’examen analytique : c’est d’elles que dépendl’efficacité du procédé.

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IV. Techniques de revue analytique

Les techniques de revue analytique sont nombreuses et variées et surtout,les possibilités de combinaison entre ces différentes techniques sontinfinies. Toutefois, pour essayer de clarifier ces différentes techniques, leur utilité etleurs limites, nous avons procédé à une classification en fonction du degréde complexité ; cette classification est la suivante :

- la revue de vraisemblance,- les comparaisons de données absolues,- les comparaisons de données relatives (ratios),- les analyses de tendances.

1. La revue de vraisemblance

PrincipeLa revue de vraisemblance consiste à procéder à un examen critique descomposantes d’un solde (ou d’un journal…) pour identifier celles qui sont àpriori, anormales. A titre d’exemple, on peut citer :

- un compte client sans nom,- une écriture débitrice dans un compte normalement créditeur,- un libellé incohérent,- …

LimitesCet examen critique permet à l’auditeur d’expliciter les anomaliesflagrantes, mais il n’est en aucun cas suffisant à lui seul pour prouver qu’uncompte ou un document comptable ne contient pas d’anomalies. En effet,ce n’est pas parce qu’il n’y a pas d’anomalie qu’il n’en existe pas decachées.De plus, un tel examen suppose, de la part du réviseur, une bonneconnaissance des mécanismes comptables de l’entreprise pour pouvoirdétecter non seulement les anomalies par rapport à la technique comptableen général, mais aussi par rapport à l’activité propre de l’entreprise.

2. Les comparaisons de données absolues

PrincipeDes données absolues sont des données considérées pour elles-mêmes etnon par rapport à d’autres éléments de référence.Ces données, prises en tant que telles, peuvent faire l’objet de diversesanalyses :

- par rapport à la (ou les) périodes antérieure(s), pour déterminer sil’évolution est cohérente,

- par rapport à un budget, pour savoir si les objectifs fixés ont étéatteints,

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La revue analytique

- par rapport aux mêmes données dans des entreprises comparables,pour identifier les particularités de l’entreprise,

- …

Limites

Ces comparaisons de données absolues doivent être utilisées avecprécaution car :

- elles supposent qu’il existe effectivement une logique dans l’évolutiond’un compte d’une période à l’autre ;

- la cohérence de la variation suppose qu’il n’y a aucune modificationdans les composantes du montant considéré ;

- la fiabilité de la comparaison avec un budget suppose que le budgetsoit réaliste et que les chiffres n’aient pas été modifiés pour respecterles prévisions (exemple : immobilisations passés en charges pouréviter les autorisations de budget d’investissement) ;

- les chiffres des entreprises similaires ne sont pas nécessairementétablis sur la base des mêmes principes comptables ;

- …Les conclusions tirées de telles comparaisons ne sont fiables que siplusieurs d’entre elles confirment la même présomption.

3. Les comparaisons de données relatives

PrincipeLes données relatives supposent qu’il existe une relation directe entre une

donnée et un élément de référence et que cette relation reste fixe. Cetterelation est généralement calculée sous forme de pourcentage. Ces ratiospeuvent être analysés :

- seuls (il en est ainsi, par exemple, des ratios de structure financièrequi peuvent être significatifs en tant que tels),

- par rapport à la (ou les) période(s) précédente(s),- par rapport à un budget,- par rapport aux statistiques du secteur,- par rapport à des données non financières,- …

LimitesLa technique des ratios est relativement plus précise que la techniqueprécédente dans la mesure où elle fait référence à plusieurs donnéesobtenues de façon indépendante. Toutefois, elle a ses propres limites quitiennent à :

- la difficulté de définir les relations réelles qui existent entre deuxdonnées (plus l’entreprise est complexe, plus les facteurs susceptiblesde modifier cette relation sont nombreux) ;

- l’impossibilité devant laquelle peut se trouver le réviseur pourexpliquer les causes d’une variation anormale si les termes du ratio

sont trop larges ;

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La revue analytique

- la nécessité de très bien connaître l’activité du secteur et del’entreprise considérée pour pouvoir détecter les absences anormalesde variation ;

- la comparabilité des chiffres de référence.

4. L’analyse des tendances

PrincipeLes analyses de tendances consistent à procéder aux différentes analysesdécrites précédemment, mais en général sur des périodes plus longues(plusieurs années) pour essayer d’en tirer des règles plus précises sur lesrelations qui existent entre les données utilisées et de prévoir les chiffres dela période en cours tels qu’ils résulteraient de l’application de ces règles. Onpeut, par exemple, analyser la progression des ventes sur plusieursexercices pour déterminer un taux de progression normal…

Ces analyses de tendances peuvent être faites de façon purementempirique, par exercice du jugement du réviseur, ou par application detechniques statistiques comme les moyennes mobiles, les analyses derégression,…Divers moyens matériels peuvent assister le réviseur pour l’utilisation deces techniques : visualisation des tendances sur des graphiques, micro-ordinateurs (tableurs, système expert,…), progiciels propres au cabinet,…

LimitesPlus les moyens utilisés pour procéder à ces analyses de tendances sontbasés sur des règles statistiques, plus la force probante des résultats

obtenus est grande. Toutefois, ces analyses de tendance comportent deslimites qui tiennent :

- d’une part aux limites de fiabilité des données utilisées ;- d’autre part au coût de l’investissement de base (conception des

programmes, création des fichiers de données,…)Quelle que soit la technique utilisée, c’est en fait la cohérence entre lesinformations obtenues qui lui donne sa force probante : un ratio seul nesignifie par grand-chose, mais l’analyse de plusieurs ratios aboutissant aumême résultat permet d’avoir une confiance relativement importante dansles résultats obtenus.

V. Documentation dans les dossiers

L’auditeur doit tenir des dossiers de travail qui lui permettront de réunir lesinformations nécessaires, afin de mieux organiser et contrôler sa mission,de documenter les travaux de vérification effectués, de justifier sesconclusions et d’apporter les preuves de sa diligence.La revue analytique n’échappe pas à cette obligation de documentation des

travaux effectués, elle fait partie intégrante des diligences. La

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documentation dépend du stade de la démarche auquel cet examen estréalisé.

1. Prise de connaissance

L’ensemble des informations recueillies lors de la phase de prise deconnaissance sont classées et triées dans le dossier permanent. Il est eneffet essentiel que cet investissement puisse être utilisé lors des annéesultérieures. Toutefois, dés que l’entreprise considérée atteint une certainetaille, ces informations gagnent à résumées dans une note de synthèsepermettant aux collaborateurs de connaître l’essentiel des conclusionstirées lors de la prise de connaissance, notamment quels sont les critèresessentiels qui permettent de mesurer l’activité de l’entreprise.L’ensemble de ces informations est mis à jour annuellement, les documentsqui sont dans le dossier permanent doivent porter la trace de cette mise à

jour.

2. Programmes de travail

Les programmes de travail doivent préciser pour chaque compte ou groupede comptes :

- l’étendue de l’examen analytique à effectuer, notamment il estnécessaire de préciser les termes des ratios à calculer de façon à enassurer l’homogénéité d’un exercice à l’autre,

- son objectif,- la nature et les critères de détection des éléments anormaux,- le lien entre la confiance accordée à ce procédé de vérification et les

autres.

3. Contrôle des comptes

Les analyses réalisées lors du contrôle des comptes, qu’elles soientpréliminaires à un contrôle détaillé ou non, doivent, comme tous les autrestravaux de vérification être documentées sur des feuilles de travail qui

précisent :- les objectifs,- la source des informations utilisées,- l’explication des variations constatées et, pour celles qui sont

considérées comme anormales,- la nature et l’étendue des travaux complémentaires réalisés,- une conclusion précise sur ce qui a été démontré.

L’ensemble de ces feuilles de travail est généralement classé dans ledossier de l’exercice en fonction des comptes auxquels elles se rapportent.Cependant, il peut être utile pour certaines analyses (notamment pourl’évolution des ratios) de les suivre sur plusieurs exercices. Des feuilles de

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travail adaptées peuvent être préétablies et conservées dans le dossierpermanent, elles seront mises à jour annuellement.

Partie II :La revue analytique par cycle

I. Cycle « Achats/Fournisseurs »

La revue analytique comporte généralement les travaux suivants :

•

Etablissement d’un comparatif avec l’exercice précédent descomptes généraux fournisseurs et des achats et chargesexternes ;

• Réalisation d’une analyse comparative des charges del’exercice par compte, par groupe de comptes ou par rubriqueen les comparant avec les données de l’exercice précédent, etsi possible avec le budget de l’exercice ;

• Obtention d’explications sur les variations les plussignificatives ;

• Examen de l’évolution des ratios les plus pertinents, délaimoyen de règlement notamment :

Ratio = Achats / Fournisseursd’exploitation

Ce ratio permet donc de mesurer le délai moyen de règlement desfournisseurs. Comparé avec le délai normal accordé par les fournisseurs il peut être révélateur de difficultés financières. Si par ailleurs, ce ratio est nettement moins élevé que le ratio « Produits d’exploitation / Créances

d’exploitation », il indique que l’entreprise n’est pas en mesure d’obtenir deses fournisseurs les mêmes délais de paiement que ceux qu’elle accorde àses clients et qu’elle risque donc de se trouver à court de trésorerie.

Précautions à prendre lors de l’analyse :- Les achats doivent comprendre toutes les catégories des dépenses

dont la contrepartie est en compte Fournisseurs d’exploitation, ilsdoivent être exprimés TTC.

- Le terme « fournisseurs » inclut tous les comptes rattachés et lesécarts de conversion correspondants.

-

Comme pour les clients, il peut être souhaitable de raisonner par catégorie de fournisseurs, mais il n’est pas toujours facile d’isoler lescharges correspondant à chaque catégorie.

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II. Immobilisations corporelles et incorporelles


• Etablissement d’un état faisant apparaître les soldes d’ouverture etde clôture, et les mouvements de l’exercice (pour les valeurs bruteset les amortissements) ;

• Etablissement d’un état recensant les amortissements pratiqués enapplication des textes fiscaux (amortissements dérogatoires…) et, lecas échéant, des subventions d’équipement obtenues ;

• Rapprochement des totaux obtenus avec les postes concernés dubilan et du compte des produits et charges ;

• Contrôle de la cohérence de l’évolution des immobilisations avec lebudget, la politique d’investissement et les axes de développementdéfinis par la direction générale ;

• Obtention d’explications sur les variations les plus significatives ;

• Examen des ratios les plus pertinents :

Ratio = Dotation / Valeur brute

Ce ratio permet de contrôler la cohérence des dotations aux amortissements. L’auditeur focalise sur son évolution par catégorie decompte et explique les variations significatives.

Ratio = Capitaux permanents / Actif immobilisé

Ce ratio permet de mesurer le taux de couverture des emplois fixes par des

ressources permanentes. Il doit être en principe supérieur à 1.

Précautions à prendre lors de l’analyse :- Eliminer les actifs à court terme ;- Eliminer les actifs « fictifs » (frais de constitution non amortis…) ;- Analyser l’évolution individuelle du numérateur et du dénominateur,

l’entreprise pouvant désinvestir pour éponger des pertes et améliorer ainsi ce ratio de façon artificielle ;

- Comme pour tous les ratios qui font intervenir les immobilisations, lerecours au crédit-bail peut fausser les analyses.

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III. Cycle « Vente/Clients »

La revue analytique au niveau de ce cycle comporte généralement lestravaux suivants :

• Etablissement d’un comparatif avec l’exercice précédent des comptesgénéraux clients et des ventes ;

• Rapprochement des totaux obtenus avec les postes concernés dubilan et du compte de résultat ;

• Réalisation d’une analyse comparative des ventes de l’exercice parcomptes ou par groupe de comptes en les comparant avec les

données de l’exercice précédent, et si possible avec le budget del’exercice ;

• Réalisation d’une analyse comparative des ventes de l’exercice parzone de ventes, par type de produits, en volume et en valeur, en lescomparant avec les données de l’exercice précédent, et si possibleavec le budget de l’exercice ;

• Obtention d’explications sur les principales évolutions ;

• Calcul et examen de l’évolution des ratios les plus pertinents :

Ratio = Produits d’exploitation / Créances

d’exploitation

Ce ratio permet d’évaluer le délai moyen de recouvrement des créances, ildoit être comparé au délai moyen normal de crédit accordé aux clients.Tout accroissement du délai de recouvrement pose le problème des risquesde pertes sur créances douteuses ; il est alors essentiel de vérifier la procédure de relance des clients, et d’analyser l’ancienneté des créances.

Précautions à prendre lors de l’analyse :- Il peut être nécessaire de procéder par catégorie de clients si des

conditions différentes sont accordées (grossistes, administrations,

particuliers…) ;- Le montant des produits d’exploitation doit être TTC pour être

homogène avec les créances ;- Le montant des créances doit incorporer tous les comptes rattachés,

les écarts de conversion et les effets escomptés non échus ;- S’il y a des clients étranger le taux de rotation doit être comparé aux

règles fixées par le contrôle des changes pour assurer que les délaisde rapatriement des capitaux ne sont pas dépassés.

Ratio = Créances douteuses / Total des créances

clients

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Ratio = Provisions pour créances douteuses / Total des créancesdouteuses

Ces deux ratios permettent d’examiner l’évolution des créances douteuseset des provisions.

Ratio = Coût de production des produits /Ventes

En effet, ce ratio permet de déceler les produits (ou famille de produits) pour lesquels se pose un problème de marge brute négative.

IV. Stocks et en-cours de production


• L’obtention ou l’établissement d’un état récapitulatif des stocks et en-cours (valeurs brutes et provisions), par catégorie et par site, encomparaison avec l’année précédente. L’auditeur s’assure de laconcordance avec les états financiers des totaux ressortant de cetétat ;

• L’examen de l’évolution du taux moyen de provision, globalement,puis par catégorie de stock ;

• L’obtention des explications nécessaires sur les évolutions les plus

significatives.• L’examen de ratios permettant de mesurer l’importance des stocks en

nombre de jours de production, pour les produits finis, intermédiaireset en-cours, ou en nombre de jours d’achat, pour les matièrespremières et de marchandises.

Ratio = Coût de production des ventes / Stocks et en-cours

Ce ratio permet de mesurer le rythme auquel les stocks sont vendus. Untaux de rotation des stocks exagérément lent peut signifier que desliquidités sont réduites, mais surtout qu’il y a des risques liés àl’obsolescence des stocks, et leur détérioration, d’où vraisemblablement des problèmes de dépréciation. Un ralentissement important de ce ratio peut également s’accompagner de problèmes majeurs de stockages (coût,contrôle des quantités….).

Un rythme élevé de rotation des stocks est généralement le signe d’unebonne gestion de la production, toutefois un rythme trop élevé peut être lesigne de difficultés à tenir les délais de livraison (risque de litiges avec les

clients ou de pertes de contrats), il peut également être le signe d’une sousévaluation des stocks.

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Précautions à prendre lors de l’analyse :- Ce ratio doit être comparé à la durée moyenne de production qui

varie sensiblement selon le secteur d’activité ;- Il est parfois difficile d’obtenir des données réellement comparables

au numérateur et au dénominateur (absence de comptabilitéanalytique par exemple) ;

- Il peut être utile de calculer ce ratio par famille de produits lorsquecelle-ci ne sont pas homogènes, ou par catégories de stocks.

V. Trésorerie

L’examen analytique des comptes du cycle « trésorerie » comportegénéralement :

• l’établissement d’un comparatif des comptes bancaires et de comptesde caisse avec l’exercice précédent ;

• la revue du tableau de financement ;

• l’obtention d’explications sur les nouveaux comptes ouverts durantl’exercice ;

• la détermination de la fonction de chaque compte et l’identificationdes opérations et/ou des services qui le concernent ;

• l’établissement d’un comparatif des charges et produits composant lerésultat financier de l’entreprise, et l’obtention d’explications sur sesprincipales composantes ainsi que sur les variations les plus

significatives ;• la réalisation, si nécessaire, de renvois d’informations vers d’autres

cycles (emprunts notamment) ;

• l’obtention d’explications sur l’évolution des soldes.

VI. Immobilisations financières

L’examen analytique des comptes du cycle « immobilisations financières »comporte généralement :

• l’établissement d’un état faisant apparaître les soldes d’ouverture etde clôture et les mouvements de l’exercice (pour les valeurs brutes etles provisions) ;

• le rapprochement des totaux obtenus avec les postes concernés dubilan et du compte de résultat ;

• le comparatif avec l’exercice précédent des revenus générés par lesimmobilisations financières ;

• l’obtention d’explications sur les évolutions les plus significatives.

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La revue analytique

VII. Emprunts et dettes financières

L’examen analytique des comptes du cycle « emprunts et dettesfinancières » consiste généralement dans la réalisation des travauxsuivants :

• établissement (ou obtention) d’un tableau de variation des empruntset dettes financières présentant les soldes en début et en find’exercice et les mouvements de l’exercice ;

• rapprochement avec le tableau de financement ;

• établissement d’un comparatif avec l’exercice précédent des charges

financières des emprunts (en liaison avec l’examen analytiqueréalisée dans le cadre du cycle « trésorerie ») ;

• obtention d’explications sur les évolutions les plus significatives ;

• calcul de ratios :

Ce ratio est souvent utilisé par les banquiers pour déterminer la capacitéd’emprunt de l’entreprise (au-delà d’un certain niveau, les crédits

deviennent difficiles à obtenir).

Ce ratio est de ceux qui sont considérés comme révélateur des difficultésfinancières des entreprises : il est toutefois intéressant de constater que leseuil à partir duquel ce ratio est considéré comme alarmant aconsidérablement évolué au cours de la dernière décennie. Le commissaireaux comptes doit donc s’informer régulièrement du niveau considéré

comme normal compte tenu de l’activité de l’entreprise.

Précautions à prendre lors du calcul :- les frais financiers doivent inclure ceux qui sont inclus dans les

redevances de crédit-bail.Ce ratio peut également être complété par celui mettant en relation lerésultat d’exploitation avant frais financiers et ces mêmes frais financiers.

VIII. Fonds propres

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Ratio = Capitaux propres / Dettes à longet moyen terme

Ratio = Frais financiers / chiffred’affaires



La revue analytique

L’examen analytique des comptes de fonds propres consiste généralementdans un comparatif des soldes concernés avec ceux de l’exercice précédentet par l’obtention d’explications sur les variations de l’exercice.L’auditeur prendra également connaissance des procès-verbaux de conseild’administration ou de surveillance ainsi que ceux concernant les

assemblées générales.

Certains ratios sont également utilisés :

Ce ratio permet de mesurer l’autonomie financière de l’entreprise : plus ceratio est élevé, plus l’entreprise et indépendante ;

Précautions à prendre lors de l’analyse :

-certaines activités sont chroniquement sous-capitalisées sans que celanuise à leur pérennité ;

- les entreprises qui appartiennent à des groupes, ou au secteur nationalisé, bénéficient de soutiens financiers qui ne sont pas pris encompte par ce ratio (le CAC doit toutefois obtenir la confirmation de cesoutien).

IX. Personnel et organismes sociaux

L’examen analytique du cycle « personnel » comporte généralement lestravaux suivants :

- établissement d’un comparatif des comptes liés au personnel et auxorganismes sociaux avec l’exercice précédent ;

- rapprochement de ces comptes avec les postes concernés au bilan etdu CPC ;

- examen de la cohérence de l’évolution des charges de personnel avecl’évolution des effectifs ;

- examen de la cohérence des taux moyens de charges sociales avecceux de l’exercice précédent pour les principaux comptes de

charges ;- obtention d’explications sur les évolutions les plus significatives ;- examen des procès-verbaux du comité d’entreprise pour identifier ou

obtenir des informations complémentaires concernant des opérationsparticulières projetées ou en cours de réalisation ;

- calcul de certains ratios :

On considère (sauf pour des secteurs particuliers) que ce ratio constitue un

niveau moyen de 25 à 30% ; s’il est inférieur à 10% cela mérite examen.

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Ratio = Capitaux propres / Dettes

Ratio= Valeur ajoutée –Charges du personnel / Valeur



La revue analytique

X. Impôts et taxes

L’examen analytique des comptes du cycle « impôts et taxes » comportegénéralement :

- l’établissement d’un comparatif avec l’exercice précédent descomptes liés aux impôts et taxes ;

- l’obtention d’explications sur les évolutions les plus significatives.

XI. Autres passifs

L’examen analytique des comptes du cycle des autres passifs comportegénéralement les travaux suivants :

- établissement d’un état des provisions pour risques et charges faisantapparaître les soldes d’ouverture et de clôture, et les mouvements del’exercice ;

- état comparatif des autres passifs ;- obtention d’explications sur les évolutions les plus significatives.

XII. Devises

Pour le cycle « devises », l’examen analytique comporte principalement :- le recensement des actifs et passifs en devises à la clôture ;- l’examen de l’évolution des principales devises (en cours moyen, en

cours de clôture) ;

- l’examen de l’évolution du résultat de change et contrôle de lacohérence de son évolution au regard de l’évolution des fluxd’opérations et de l’évolution des devises.

Conclusion

La revue analytique est une technique largement utilisé parl’auditeur.

Cependant, elle n’acquiert une force probante que si elle est utiliséeavec d’autres techniques : elle contribue dans ce cas à confirmer lesrésultats des autres techniques utilisées.

L’auditeur reste donc l’unique décideur en matière de choix destechniques à mettre en œuvre pour atteindre ses objectifs. Ce choixdoit être fait judicieusement pour une plus grande efficacité.

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Documents

Rapport de Stage Revue Analytique