Support de Cours Audit Comptable Et Financier

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un trs bon cour d'audit comptable et financier

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AUDIT COMPTABLE ET FINANCIERSOMMAIRENon 23 NORMES D'AUDIT GENERALEMENTS RECONNUES.................................................................272CHAPITRE I : GENERALITES SUR LA NOTION D'AUDITI CONCEPT D'AUDIT : L'entreprise au travers de son activit, poursuit un certain nombre d'objectifs. leur ralisation intresse tous ceux qui contribuent son financement ou sont intresss par ses rsultats et performances. Il s'agit notamment : des dirigeants de l'entreprise qui ont besoin d'informations pour prendre ders dcisions et grer au mieux son activit ; de ses propritaires (actionnaires, associs, etc.), qui souvent loigns de la conduite des affaires, sont dsireux d'obtenir des informations sur les rsultats et sur l'volution de la situation financire afin de juger le bien fond de leur investissement ; des salaris qui se proccupent des problmes relatifs la gestion pour se rassurer de leur avenir ; en fin des tiers qui, en tant que clients, fournisseurs, banques, Etat etc., traitent avec l'entreprise et s'y intressent. Ainsi, l'entreprise est amene produire un certain nombre d'informations rpondant aux diverses proccupations qu'elle suscite. Comme il ne sert rien de disposer d'informations dont la qualit est douteuse, on ne peut dissocier l'obligation de produire des informations de la ncessit de garantir leur qualit, tel est le rle de l'auditeur. Historiquement, ce sont les informations comptables et financires qui revtirent une importance capitale. Ainsi, le premier type d'audit qui s'est dvelopp est l'audit financier externe dans le secteur priv. On a en effet coutume de faire remonter l'origine de l'audit (dans son acception moderne) au XIX sicle, au moment o s'est instaure la distinction entre les dtenteurs des capitaux et les gestionnaires de ces capitaux. L'auditeur tait alors le garant des dtenteurs de capitaux contre les ventuels abus des gestionnaires. Progressivement il est apparu que l'audit, portant essentiellement sur l'information financire, pouvait tre effectivement appliqu d'autres types d'informations, voire toute information. D'une manire gnrale l'audit peut tre dfini comme l'examen professionnel d'une information en vue d'exprimer sur cette information une opinion motive, responsable et indpendante par rfrence un critre de qualit ; cette opinion doit accrotre l'utilit de l'information. Examinons les termes cls de cette dfinition. 1- Un examen professionnel : Le caractre professionnel de l'examen se manifeste par : une mthode : la dmarche gnrale pour conduire l'examen ; des techniques et des outils utiliser dans le cadre de la mthode.3L'auditeur est un professionnel comptant double titre : il a une connaissance suffisante des activits et informations qui font l'objet de son examen ; il connat les mthodes et les outils d'audit ; il a des connaissances multiples dans le domaine de la gestion : droit, finance, comptabilit, fiscalit 2- Portant sur des informations : La notion d'information est ici conue de faon trs extensive. Les diffrentes sortes d'informations sur lesquelles peut porter l'audit sont : informations analytiques ou synthtiques ; informations historiques ou prvisionnelles ; informations internes ou externes ; informations qualitatives ou qualitatives ; informations formalises ou informelles. La trs grande varit des informations qui peuvent tre soumises l'audit montre la trs large ouverture de son champ d'application. 3- Expression d'une opinion responsable et indpendante : L'opinion est motive dans le sens o l'auditeur doit justifier toutes ses conclusions. L'opinion mise par l'auditeur est une opinion responsable car elle l'engage de faon personnelle que ce soit sur le plan civil ou pnal. Elle est galement indpendante tant l'gard de l'metteur de l'information qu' l'gard des rcepteurs. L'opinion de l'auditeur peut se traduire, soit par un simple jugement sur l'information ayant fait l'objet de l'examen, soit encore tre complte par la formulation des recommandations. 4- Par rfrence un critre de qualit : L'expression d'une opinion implique toujours la rfrence un critre de qualit connu et accept de l'metteur, des rcepteurs et de l'auditeur. Parmi les critres de qualit souvent utiliss, on trouvera : la rgularit qui est la conformit la rglementation ou, en son absence, aux principes gnralement admis ; La sincrit qui rsulte de l'valuation correcte des valeurs comptables, ainsi que d'une apprciation raisonnable des risques et des dprciations de la part des dirigeants. Il s'agit de donner une image fidle de l'entreprise ; La performance qui regroupe son tour l'efficacit, l'efficience et la pertinence. 5- Pour accrotre l'utilit de l'information : L'auditeur doit contribuer accrotre l'utilit de l'information sur laquelle il porte, le principal apport de l'auditeur concerne la crdibilit et la scurit que l'on peut attacher l'information. Ces lments peuvent tre apprcis par les utilisateurs internes et externes de l'information mise.4II LES PRINCIPAUX DOMAINES D'AUDIT : l'audit financier ; l'audit interne ; l'audit oprationnel.1- L'audit financier : L'audit financier est un examen critique des informations comptables, effectu par une personne indpendante et comptente en vue d'exprimer une opinion motive sur la rgularit et la sincrit des tats financiers d'une entit. Il importe de distinguer entre deux missions diffrentes : la mission d'un audit financier contractuel, ralis la demande d'une entit ou d'un individu, pour des fins qui sont dfinies dans la convention avec l'auditeur. Cet audit vise souvent la certification des comptes aux tiers au moment par exemple d'une introduction en bourse ou d'un appel public l'pargne ; la mission du commissariat aux comptes (dnomme parfois mission d'audit lgal), prescrite par la loi sur les socits, qui est constitu de deux lments distincts : - une mission d'audit financier externe ; - un ensemble d'obligations spcifiques mises la charge du commissaire aux comptes par des dispositions lgales et rglementaires (information des actionnaires, dtection des actes frauduleux). L'audit financier tel qu'il a t dfini ci-dessus peut tre ralis par un professionnel interne l'entit mais dans ce cas il ne peut garantir la sincrit et la rgularit des informations comptables que pour le besoin de la direction gnrale. Sa position interne ne la lui permet pas de certifier les comptes de l'entreprise des tiers. 2- L'audit interne : Plusieurs dfinitions de l'audit interne ont t donnes, mais nous retenons celle de l'Institut Franais des Auditeurs et des Contrleurs Internes (IFACI) que nous jugeons riche et synoptique :"L'audit interne est la rvision priodique des instruments dont dispose une direction pour contrler et grer l'entreprise. Cette activit est exerce par un service dpendant de la direction gnrale et indpendant des autres services. Les objectifs principaux des auditeurs internes sont donc, dans le cadre de cette rvision priodique, de vrifier si les procdures en place comportent les scurits suffisantes, si les informations sont sincres, les oprations rgulires, les organisations efficaces, les structures claires et actuelles." L'audit interne est ainsi un service autonome de l'entreprise rattach directement la direction gnrale pour garder son objectivit. Ce service est charg d'valuer les performances de toutes les fonctions de l'entreprise.3- L'audit oprationnel : Dans leur ouvrage "pratique de l'audit oprationnel" P. LAURENT et P. TCHERKAWSKY dfinissent l'audit oprationnel comme suit :5" L'audit oprationnel est l'intervention dans l'entreprise sous forme d'un projet, de spcialistes utilisant des techniques et des mthodes spcifiques, ayant pour objectifs : D'tablir les possibilits d'amlioration du fonctionnement et de l'utilisation des moyens, partir d'un diagnostic initial autour duquel le plus large consensus est obtenu ; d'amlioration arrts."1 L'audit oprationnel n'est pas l'audit des activits oprationnelles au sens o les activits oprationnelles s'opposent aux activits fonctionnelles de l'organisation. Il n'est pas davantage l'audit d'une fonction oprationnelle particulire de l'entreprise ; de tels audits, dits spcialiss, portent par exemple sur les domaines suivants : marketing ; informatique, ressources humaines, production, contrle de gestion L'audit oprationnel est une des formes d'audit global d'une organisation. Il peut couvrir l'ensemble des activits et des fonctions d'une organisation. Mais il peut tre restreint l'une des entits composant l'organisation, telle qu'une direction d'un grand ministre ou bien ou bien une division d'une entreprise importante.II RELATIONS ENTRE LES DIFFERENTS DOMAINES D'AUDIT Pour dterminer ces relations, on peut utiliser deux critres : L'objectif poursuivi par l'auditeur ; La positon de l'auditeur par rapport l'organisation audite. Ces deux critres sont lis ; les objectifs de l'auditeur dterminent, en effet, sa position. 1- Audit interne et audit oprationnel : On retrouve les objectifs de l'auditeur interne dans ceux de l'auditeur oprationnel. L'un et l'autre on un champ d'application qui peut s'tendre des multiples fonctions de l'organisation. L'un et L'autre en poursuivent la performance. Il n'en reste pas moins que la notion d'audit oprationnel est plus large que celle d'audit interne dans le sens de l'auditeur oprationnel peut s'tendre mme la Direction gnrale. Dans ce cas l'auditeur doit tre obligatoirement externe pour respecter le principe de l'indpendance. Ainsi, l'auditeur oprationnel peut tre interne ou externe selon la cas, alors que l'auditeur interne est par dfinition un membre du personnel de l'entreprise. 2- Audit financier et audit oprationnel : Il pourrait tre tentant de considrer que l'audit financier n'est qu'une partie de l'audit oprationnel. Ce serait, en ralit, faire abstraction de l'objectif spcifique de l'audit financier, savoir certifier, pour les tiers les comptes de l'entreprise. Certes, l'auditeur oprationnel pourra examiner l'information financire, il sera mme amener en vrifier la, qualit tout comme l'auditeur financier, mais il agira dans la perspective de l'utilisation de cette information en tant qu'outil de gestion, et non dans l'intention unique de se porter garant de sa sincrit et rgularit.1 De crer au sein de l'entreprise une dynamique de progrs selon les axesP. LAURENT et P. TCHERKAWSKY, "Pratique de l'audit oprationnel" Les Editions d'organisation 1992 p33. 6On voit donc que les objectifs des ces deux types d'audit sont fondamentalement diffrents. Rappelons en fin que la certification des comptes des tires ne peut tre faite que par un auditeur financier externe. 3- Audit interne et audit financier : Ils diffrent : Au niveau des objectifs ; l'audit financier a un objectif spcifique que n'a pas l'auditeur interne : la certification des comptes vis--vis des tiers. Toutefois, l'auditeur interne peut s'assurer, pour la direction uniquement, de la qualit du fonctionnement comptable et des documents mis ; Au niveau de la position, l'un est salari de l'entreprise (l'auditeur interne) et l'autre doit tre externe (l'auditeur financier) Ces rflexions peuvent tre schmatises comme suit : Comparaison des principaux types d'audit En vue de la certification Auditeur des comptes Externe Audit financier Interne (1) (1) A titre d'lments du contrle interne. Objectif En vue de l'apprciation des performances Audit oprationnel externe Audit interne7CHAPITRE II : LES OBJECTIFS DE L'AUDIT FINANCIERLa mission d'audit financier est d'mettre une opinion sur la rgularit et la sincrit des comptes. Sans doute cette dfinition permet-elle de comprendre le sens de l'action qui est mener ; elle reste malgr tout insuffisante pour en dterminer le contenu. Il parat donc ncessaire de lui apporter quelques prcisions en numrant les questions essentielles auxquelles l'auditeur doit rpondre avant de se prononcer. Sept questions expriment les proccupations de l'auditeur : 1- Toutes les oprations de l'entreprise devant tre comptabilises ont-elles fait l'objet d'un enregistrement dans les comptes ? 2- Tous les enregistrements ports dans les comptes sont-ils la traduction correcte d'une opration relle ? 3- Toutes les oprations enregistres durant l'exercice concernant-elles la priode coule et elle seule ? inversement, des oprations concernant cette priode ne sont-elles pas enregistres dans un autre exercice ; 4- Tous les soldes apparaissent au bilan reprsentent-ils des lments d'actif et de passif existant rellement ; 5- Ces lments d'actif et de passif sont-ils valus leur juste valeur ? 6- Les documents financiers sont-ils correctement prsents ? 7- Les documents financiers font-ils des informations complmentaires qui sont ventuellement ncessaires ? A ces sept questions correspondent sept propositions qui, lorsqu'elles sont vrifies, permettent de penser que les comptes sont sincres et rguliers. Ces diffrentes propositions seront prsentes en distinguant : Celles qui sont relatives aux enregistrements ; Celles qui sont relatives aux soldes du bilan ; Celles qui sont relatives aux documents financiers.I LES PRPOSITIONS RELATIVES AUX ENREGISTREMENTS 1- La proposition d'exhaustivit des enregistrements La proposition d'exhaustivit des enregistrements est vrifie si et seulement si toutes les oprations sont enregistres sans aucune omission. 2- La proposition de ralit des enregistrements La proposition de ralit est vrifie quand tous les enregistrements traduisent correctement des oprations relles. La notion de ralit concerne la fois l'opration et sa comptabilisation. 3- La proposition des coupures des enregistrements La proposition de coupure traduit l'un des principes fondamentaux de la comptabilit gnrale savoir la sparation des exercices : une opration doit affecter les8rsultats de l'exercice au cours duquel elle a effectivement eu lieu. En d'autres termes, les produits et les charges ne doivent tre comptabiliss que dans les comptes de l'exercice qui les concerne. III LES PROPOSITIONS RELATIVES AUX SOLDES DU BILAN 1- La proposition d'existence des soldes Cette proposition est vrifie lorsque, chacun des lments qui constitue ce solde, correspond effectivement l'lment d'actif ou de passif qu'il est cens recouvrir. Par exemple, le stock final "existe" s'il peut tre justifi par un ensemble de valeurs d'exploitation qui existent physiquement et qui sont bien la proprit de l'entreprise la clture de l'exercice. 2- La proposition d'valuation des soldes La proposition d'valuation des soldes est vrifie partir du moment o les lments d'actifs ou de passif qui les constituent sont correctement valus. IV LES PROPOSITIONS RELATIVES AUX DOCUMENTS FINANCIERS Mme si les propositions relatives aux soldes et aux enregistrements sont vrifies, les tats financiers peuvent donner une image biaise de la ralit. Ce sera le cas : si les comptes sont mal prsents ; si les documents financiers ne sont pas accompagns des informations complmentaires qui sont ventuellement ncessaires. 1- La proposition de prsentation des documents financiers Les atteintes les plus frquents cette proposition rsultent : d'une mauvaise classification des comptes qui peut porter atteinte la sincrit des documents financiers ; d'un regroupement abusif de plusieurs comptes. Le contrle de la prsentation consiste donc essentiellement vrifier que les comptes sont correctement classs et qu'ils prsentent un degr de dtail suffisant. 2- La proposition d'informations complmentaires aux documents financiers Les documents comptables et financiers doivent tre accompagns des informations complmentaires pour donner toutes les explications ncessaires sur les conditions d'tablissement des comptes. Au Maroc, le code gnral de normalisation comptable prvoit parmi les tats de synthse prsenter chaque anne par les entreprises un tat des informations complmentaires (ETIC). Cet tat peut donner par exemple des informations sur : La mthode d'valuation des stocks utilise par l'entreprise ; Les changements de mthode de comptabilisation.9CHAPITRE III : LES RISQUES LIES A LA MISSION D'AUDIT FINANCIER L'ensemble des travaux effectus par l'auditeur financier a pour objectif premier de limiter le risque d'mettre une opinion errone sur les comptes soumis la certification, dans la limite des outils d'importance relative. Pour des raisons d'efficacit, l'auditeur financier a intrt orienter ses travaux sur les aspects les plus sensibles de l'entreprise et par cela identifier les zones de risques. I LE RISQUE D'AUDIT Ce risque correspond la possibilit pour l'auditeur de formuler une opinion inapproprie eu regard aux circonstances : par exemple, formuler une opinion sans rserve alors que les comptes prsentent une anomalie significative. Le risque d'audit peut tre analys en trois composantes : Le risque de l'entreprise ; Le risque de contrle ; Le risque de non-dtection. 1- Le risque de l'entreprise Trois zones de risque peuvent tre distingues dans l'entreprise : Les risques lis l'activit, tels que la taille de l'entreprise, le march, les produits de l'entreprise, les approvisionnements, la structure du capital, la structure financire, la structure de l'entreprise, l'organisation, le management, l'aspect juridique et fiscal Les risques lis au systme d'information, c'est dire le systme comptable, le systme informatique, le systme de gestion commercial, de production, de personnel Les risques lis aux lments financiers, c'est dire les risques lis l'importance et aux variations des postes des comptes. 2- Le risque li au contrle (par l'entreprise) Le risque li au contrle est le risque que le systme de contrle interne n'assure pas la prvention ou la correction des erreurs. Ce risque li au contrle doit tre valu dans la phase de l'apprciation du contrle interne. Une bonne connaissance du contrle interne de l'entreprise permet l'auditeur : D'identifier les types d'erreurs possibles par les lacunes du systme ; De mesurer le risque de survenance des erreurs. 3- Le risque li de non-dtection (par l'auditeur) Le risque de non-dtection peut tre dfini comme le risque que les procdures mises en uvres par l'auditeur ne lui permettent pas de dtecter d'autres erreurs significatives. Ce risque est li l'importance du programme de contrle des comptes annuels mis en place par l'auditeur. 4- Relations entre les composantes du risque d'audit10L'ensemble de la dmarche d'audit peut se mesurer par cette quation : Risque d'audit = Risque de l'entreprise + Risque li au contrle + Risque de nondtectionL'auditeur se fixe un risque d'audit acceptable : il ne lui reste plus qu' valuer chacune des composantes (il est noter qu'il y a souvent corrlation entre le risque li au contrle). II L'INCIDENCE REVISION DU RISQUE D'AUDIT SUR LA MISSION DELa planification de la mission d'audit doit permettre de maintenir le risque d'audit un niveau acceptable. Le plan de la mission doit tenir compte des risques analyss ses diffrents niveaux : Recensement des risques lors de la prise de connaissance de l'entreprise ; Evaluation des risques du contrle interne ; Evaluation du risque du risque financier par examen analytique ; Programme de contrle adapt. L'auditeur doit apprcier conjointement le seuil de signification et les diffrents risques lors de la prparation du programme de rvision et de la dtermination de la nature, du calendrier et de l'tendue des travaux de rvision qui sont appropris au cas particulier de la mission. III LE SEUIL DE SIGNIFICATION ET IMPORATNCE RELATIVE Le seuil de signification est la limite en de de laquelle une erreur commise de bonne foi par l'entreprise est sans incidence sur l'image fidle des comptes annuels, tant entendu que l'image fidle ne se rsume pas la seule inscription rgulire au bilan, elle dpend galement de l'importance que le lecteur des comptes donne l'obtention de l'information. Est significative : toute information qui, si elle n'tait pas communique, serait susceptible de modifier le jugement de l'actionnaire sur les comptes ; toute information qui permet de comprendre l'exercice coul et d'apprhender un avenir raisonnablement envisageable ; toute information pertinente et utile qui n'apparat pas clairement au bilan ou au compte de rsultat. Le seuil de signification est la mesure que peut faire l'auditeur du montant partir duquel une erreur, une inexactitude ou une commission peut affecter la rgularit et la sincrit des comptes annuels. C'est l'apprciation que peut faire l'auditeur des besoins des utilisateurs des comptes annuels. L'auditeur doit orienter ses contrles de manire tudier le plus compltement possible les postes et les oprations dont l'importance est significative et qui sont, 11priori, les plus porteurs de risque. Cette dmarche, base sur l'importance relative des choses, ne doit pas conduire l'auditeur ne faire aucune vrification des postes de faible valeur ou risque ; simplement l'auditeur concentre ses vrifications sur les lments les mieux susceptibles de lui permettre de fonder l'opinion qu'il doit donner sur l'image fidle des comptes. Il existe toujours un risque de non-dtection d'une erreur parce qu'il est toujours possible que l'auditeur choisisse une procdure de contrle inadapt. L'existence d'un risque de non-dtection d'une erreur est indissociable de la nature mme du travail de l'auditeur, laquelle consiste travailler par sondage. En rsum, la fixation de seuil de signification permet : de mieux orienter et planifier la mission en concentrant les travaux sur les lments significatifs et sur les chiffres qui dpassent le seuil de signification ; d'viter les travaux inutiles lors de la recherche d'lment probant, par exemple viter de longue recherche sur un post qui peut receler des erreurs peu significatives ; de justifier les dcisions concernant l'opinion mise : fidlit ne signifie pas exactitude, et des comptes peuvent donner une image fidle mme s'ils contiennent des erreurs dont le cumul est infrieur au seuil de signification. La littrature professionnelle retient souvent comme seuil de signification une fourchette se situant entre 5 et 10%. Ainsi, plusieurs erreurs ou inexactitudes cumules seront en gnral juges non significatives si elles prsentent moins de 5% des montants de rfrence et juges significatives au-del de 10%, l'intrieur de la fourchette constitue une zone d'incertitude. Toutefois, il faut prciser qu'aucun pourcentage ne saurait constituer une rfrence absolue. Les pourcentages mentionns sont titre indicatif car c'est l'intrieur de cette fourchette que les dcisions sont complexes.12CHAPITRE IV : LES NORMES D'AUDIT FINANCIERLa ralisation de toute mission d'audit, quels qu'en soient les objectifs, implique l'existence au pralable de rgles prcises, formalises, connues et acceptes des metteurs et des rcepteurs de l'information soumise l'audit. Malgr le caractre parfois gnral de la formulation de ces normes, il faut souligner leur caractre pratique et oprationnel. En effet, l'utilisation d'une mthode, de techniques et d'outils en matire d'audit ne peut tre rellement efficace et adapte aux objectifs de l'audit que si l'auditeur a une ide claire des normes qu'il doit appliquer. Les normes constituent la fois une aide dans la mise en uvre des mthodes et techniques et un recours en cas de difficults dans le droulement de la mission. Il n'y a malheureusement pas aujourd'hui unicit de normalisation et l'auditeur dans son activit se trouve frquemment confront une superposition de dispositions normatives nationales et internationales. Cette pluralit de normes externes conduit souvent les cabinets d'audit dfinir, leur niveau, pour leurs collaborateurs, un certain nombre de normes internes venant renforcer les normes externes. Dans ce chapitre nous aborderons successivement, selon une structure reconnue internationalement : les normes gnrales ; les normes de travail ; les normes de rapport. I LES NORMES GENERALES Les normes gnrales sont personnelles par nature, elles concernent la comptence de l'auditeur, son indpendance, la qualit de son travail le secret professionnel. 1- La norme de comptence Les qualifications requises pour tre un commissaire aux comptes sont dfinies par les textes. En outre, le commissaire aux compte complte rgulirement et met jours ses connaissances. Il s'assure galement que ses collaborateurs ont une comptence approprie la nature et la complexit des travaux raliser. 2- La norme d'indpendance La loi, les rglements et la dontologie, font une obligation l'auditeur d'tre et de paratre indpendant, c'est dire d'viter toute situation qui pourrait faire prsumer d'un manque d'indpendance. L'auditeur doit non seulement conserver une attitude d'esprit indpendante lui permettant d'effectuer sa mission avec intgrit et objectivit, mais aussi d'tre libre de tout lien rel qui pourrait tre interprt comme constituant une entrave cette intgrit et objectivit. Il s'assure galement que ses collaborateurs respectent les rgles d'indpendance. 3- La norme de la qualit du travail L'auditeur exerce ses fonctions avec conscience professionnelle et avec la diligence permettant ses travaux d'atteindre un degr de qualit suffisant compatible avec13son thique et ses responsabilits. Il doit s'assurer que ses collaborateurs respectent les mmes critres de qualit dans l'excution des travaux qui leur sont dlgus. 4- La norme de secret professionnel L'auditeur ou le commissaire aux comptes (CAC) est astreint au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont il a pu avoir connaissance raison de ses fonctions. Il est tenu de respecter le caractre confidentiel des informations recueillies qui ne doivent tre divulgues aucun tiers sans y tre autorisation ou une obligation lgale ou professionnelle de le faire. Il s'assure galement que ses collaborateurs sont conscients des rgles concernant le secret professionnel et les respectent. L'thique de la profession et les normes gnrales d'audit financier peuvent tre schmatises ainsi :14ETHIQUE PROFESSIONNELLEPrincipeL'exercice de la profession implique le respect des devoirs et obligations envers Le public Le tiers dont dpend l'excution des missions Les personnes qui font appel aux services de ses membres Les membres de la CompagnieLa profession15INDEPENDANCEIncompatibilits lgalesRgles professionnellesLoi sur la socit anonymeLoi 5-96Autres socits commerciales et socits de personneSituations susceptibles de compromettrelindpendanc eNorme n 12 Indpendance commentaires 2 4Norme n 12 Indpendance commentaires 5 916NORM ES DE COM PORTEM ENT P R O F E SSIO N N E L I N D P E N D A N C EC A C DUTREETP A R A T R EIn d p en d a n t L 'in d p e n d as'acp p r c ie fo la n e isp a r r a p p o r tnc o m p o r te m e n t u e t u n ta td 'e s p r it17Normes de comportement professionnelINDPENDANCERelations avec les clients!Pas de participation significative (1) au capital! Pas de relations financires! Attention aux relations familiales ou personnelles(1) Non substantielle / symbolique18Normes de comportement professionnelCOMPTENCELe CAC consacre au moins 40 H par sa formation permanente(Norme n 11 - commentaire 5) Normes de comportement professionnelan Qualit du travailEn dehors Norme n 13 consacres des heures la documentation professionnelleLe CAC exerce sa mission avec la diligence permettant ses travaux un niveau de qualit suffisant compatible avec thique et responsabilits19Il s'assure que ses collaborateurs respectent les mmes critres de qualitN orm es dcom p ortem enrofession n el e ptQ ualit du travailN orm e 1 3, m entaires 1 4 comC o n scien ce p rofessio n n elleR esp ect es d norm esD ilig en ces su ffisa n tesQ U A L IT DU T R A V A ILE x ercice person n el et su p ervisionN om b re et com plexit d es m issions com pa tibles a vec les m oyensD ocu m en ta tion destra va u x 20Normes de comportement professionnelSecret professionnelNorme 14Le commissaire aux comptes et ses collaborateurs sont tenus au secret professionnel pour les informations obtenues dans l'exercice de leurs fonctionsART. 177 - LOI du 17 octobre 1996 Attention aux conversations dans les lieux publics et la protection des dossiers21II LES NORMES DETRAVAIL 1- Orientation et planification de la mission Le commissaire aux comptes ou l'auditeur doit avoir une connaissance globale de l'entreprise lui permettant d'orienter sa mission et d'apprhender les domaines et les systmes significatifs. Cette approche a pour objectif d'identifier les risques pouvant avoir une incidence significative sur les comptes et conditionne ainsi la programmation initiale des contrles et la planification ultrieure de la mission qui conduisent : dterminer la nature et l'tendue des contrles, eu regard au seuil de signification ; organiser l'excution de la mission afin d'atteindre l'objectif de certification de la faon la plus rationnelle possible, avec le maximum d'efficacit et en respectant les dlais prescrits. 2- Apprciation du contrle interne A partir des orientations donnes par le programme gnral de travail ou plan de mission, l'auditeur effectue une tude et une valuation des systmes qu'il a jugs significatifs, en vue d'identifier d'une part les contrles internes sur lesquels il souhaite s'appuyer, et d'autre part les risques d'erreurs dans le traitement des donnes afin d'en dduire un programme de contrle des comptes adapts. L'apprciation du contrle interne doit tre effectue quelle que soit la taille de l'entreprise.22ETUDE ET EVALUATION SYSTEMES DES C.I CONNEXESPlanificationComprhension du systme comptable et de contrle interne connexes A-t-on l'intention de s'appuyer sur le contrle interneOuiNonDterminer et documenter les C.IProcder l'valuation prliminaireEtude et valuationA-t-on toujours l'intention de s'appuyer sur les C.I ?NonDterminer les lacunes du C.IOui Dterminer les C.I sur lesquels on peut s'appuyer Procder la vrification de conformit Evaluation des C.I : examen des rsultats de la vrification de conformit oui Va-t-on s'appuyer sur les C.I pour dterminer la nature, l'tendue et le calendrier des procds decorroboration ?NonY-a-t-il d'autres C.I sur lesquels on peut s'appuyer ?Procds de corroborationAppliquer les procds de corroborationModifier la nature, l'tendue et le calendrier des procds.233- Obtention des lments probants Le commissaire aux comptes ou l'auditeur obtient tout au long de sa mission les lments probants suffisants et appropris, pour fonder l'assurance raisonnable lui permettant de dlivrer sa certification. A cet effet, il dispose de diverses techniques de contrle notamment les contrles sur pices et de vraisemblance, l'observation physique, la confirmation directe, l'examen analytique. Il indique dans ses dossiers les raisons des choix qu'il a effectus. Il lui appartient de dterminer les conditions auxquelles il soumet la mise en uvre de ces diffrentes techniques ainsi que l'tendue de leur application. 4- Dlgation et supervision La certification constitue un engagement personnel du commissaire aux comptes. Cependant l'audit est gnralement un travail d'quipe et le commissaire aux comptes peut se faire assister ou reprsenter par des collaborateurs ou des experts indpendants. L'auditeur doit diriger, superviser et examiner avec soin les travaux qui peuvent tre dlgus des assistants. L'auditeur doit arriver la conviction raisonnable que les travaux effectus par les autres correspondent aux objectifs qu'il a dfinis. Il importe de prciser que l'auditeur ne peut pas dlguer tous ses pouvoirs ses collaborateurs. 5- Documentation des travaux Cette norme dispose que des dossiers doivent tre tenus afin de documenter les contrles effectus et d'tayer les conclusions de l'auditeur. Ces dossiers permettent par ailleurs de mieux orienter et matriser la mission et d'apporter les preuves des diligences accomplies. Ils sont constitus des feuilles de travail tablis par l'auditeur et ses collaborateurs et des documents ou copies de documents recueillis. Ils numrent galement quels sont les principaux lments susceptibles de figurer tant dans le dossier permanent que dans le dossier de l'exercice. La tenue des documents est indispensable pour une bonne organisation du travail. 6- Utilisation des travaux de contrle effectus par d'autres personnes L'auditeur doit se rfrer aux travaux de contrle (s'ils existent) : des auditeurs internes ; de l'expert comptable ; des commissaires aux comptes. L'utilisation des travaux d'un auditeur interne fournit des directives pour valuer les travaux faits par les auditeurs internes lorsque l'auditeur externe veut pouvoir les utiliser. 7- Application des normes de travail aux petites entreprises Les objectifs de l'auditeur sont indpendants des caractristiques des entreprises et notamment de leur taille. Les normes ont un caractre gnral qui permet 24l'auditeur quel que soit le contexte dans lequel il exerce sa mission. Il applique donc les mmes normes quelles que soit la taille de l'entreprise. Par contre, il adapte son approche, sa dmarche et le choix de ses techniques pour tenir compte des particularits de la petite entreprises pour laquelle il doit veiller, d'une part prendre en compte les travaux effectus par les autres intervenants extrieurs notamment l'expert comptable, d'autre part limiter les contraintes imposes au regard de la capacit organisationnelle de l'entreprise. III LES NORMES DE RAPPORT Dans l'ensemble que constituent les normes d'audit, la partie relative aux rapports est par dfinition celle qui sera perue le plus directement par les utilisateurs de l'information financire externe. Le commissaire aux comptes ou l'auditeur financier certifie que les comptes annuels sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat de l'exercice coul ainsi que la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice. Il prcise dans son rapport qu'i a effectu les diligences estimes ncessaires selon les normes de la profession. Les comptes annuels sont annexes au rapport. Lorsqu'il certifie avec rserve(s) ou refuse de certifier, le commissaire aux comptes en expose clairement les motifs, et si possible en chiffre l'incidence. Le rapport d'audit comporte : un paragraphe d'introduction qui situe la mission, prcise l'origine de la nomination, le nom de l'entreprise, l'exercice concern et prsente les deux parties de la mission ; l'opinion sur les comptes annuels qui comprend un paragraphe sur l'tendue de la mission faisant rfrence aux normes de la profession et le paragraphe de l'opinion proprement dite ; les vrifications et informations spcifiques qui concernent les informations donnes aux actionnaires notamment dans le rapport de gestion, la relation des irrgularits qui n'affectent pas les comptes annuels (irrgularits juridique, infraction) et les informations prvues par la loi sur les participations et l'identit des personnes dtenant le capital. La dcision des commissaires aux comptes sur les comptes annuels peut s'exprimer selon les modalits suivantes : certification sans rserve ; certification avec rserve(s) : dsaccord sur l'application des principes comptables, limitations l'tendue des travaux, incertitudes ; refus de certification en raison d'irrgularits comptables (opinion dfavorable) ou de limitations ou incertitudes (impossibilit d'exprimer une opinion).25Nous reproduisons ci-aprs un modle de certification des comptes sans rserve :En excution de la mission qui m'a t confie par votre assemble gnrale du , je vous prsente mon rapport sur : le contrle des comptes annuels de la socit tels qu'ils sont annexs au prsent rapport ; les vrifications et informations spcifiques prvues par la loi, relatifs l'exercice clos le . I Opinion sur les comptes annuels J'ai procd au contrle des comptes annuels en effectuant les diligences que j'ai estimes ncessaires selon les normes de la profession. Je certifie que les comptes annuels sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat des oprations de l'exercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice. II Vrification et informations spcifiques J'ai galement procd, conformment aux normes de la profession, aux vrifications spcifiques prvues par la loi. Je n'ai pas d'observations formuler sur la sincrit et concordance avec les comptes annuels des informations donnes dans le rapport de gestion du conseil d'administration et dans les documents adresss aux actionnaires sur la situation financire et les comptes annuels. Fait Le SignatureLes normes d'audit peuvent tre schmatises comme suit :26NORMES D'AUDIT GENERALEMENTS RECONNUESNormes gnralesEthique professionnelleNormes de travailNormes de rapportPlanification et EncadrementEtude et valuation du C.I et sondage de conformitINDEPENDANCECollecte de l'information probanteIncompatibilits Sondages lgales dtaills Loi sur la socit anonymeExamen analytiqueRgles professionnellesVrification globaleLoi 5-96 Autres socits commerciales et socits de personneSituations susceptibles de compromettre lindpendanceNorme n 12 Indpendance commentaires 2 4Norme n 12 27 Indpendance commentaires 5 9CHAPITRE V : LA DEMARCHE DE L'AUDITEUR FINANCIER Les auditeurs financiers respectent une mthodologie qui comprend des tapes de travail et des techniques mettre en uvre lors de chacune de ces tapes. La parfaite connaissance de l'entit audite, de ses antcdents et de ses besoins, permet parfois d'viter une tape ou d'imaginer dans un cas d'espce une mthode particulirement efficace mme si elle est peu courante. Nanmoins, dans les cas les plus usuels, l'auditeur lgal respecte, lors de l'audit financier et comptable conduisant la certification, Quatre principales tapes : la phase prliminaire, apprciation du contrle interne, contrle direct des comptes, travaux de fin de mission et rapport d'audit. I LA PHASE PRELIMINAIRECette phase prliminaire est particulirement importante dans le cas d'une premire mission mais, pour les missions ultrieures, elle devra tre actualise afin de prendre en considration l'volution de l'entit. SCHEMA DE LA PHASE PRELIMINAIREDIAGNOSTIC D'AUDITPRISE DE CONNAISSANCE GENERALENOTE D'ORIENTAION GENERALE BUDGET DETAILELETTRE DE MISSIONPLANIFICATIONN281- Acceptation de la mission L'acceptation d'une mission par auditeur financier repose sur cinq lments fondamentaux : La mission envisage ne lui fait pas perdre son indpendance ; par corollaire, le commissaire aux comptes n'est pas dans une des situations d'incompatibilit ou d'interdiction prvue par la loi vis--vis de l'entit qu'il envisage auditer ; Il dispose de la comptence ncessaire pour mener bien sa mission ; Il dispose du personnel et du temps ncessaire ; Il mesure les consquences de risques importants qui existent dans l'entreprise : contrle interne insuffisant, comptabilit mal tenue, personnel incomptent, conflits sociaux importants; Il a pris contact avec son prdcesseur afin de connatre les raisons de nonrenouvellement du mandat de celui-ci. A ce stade, l'auditeur procde un diagnostic d'audit2. Il cherche collecter un maximum d'information dans un minimum de temps pour juger si sa mission est ralisable, pour quels dlais et pour quel budget. C'est l'issue de cette phase que sera rdiger la premire lettre de mission. Dans cette lettre, il synthtise ses conclusions (zones de risques, difficults envisages, etc.) expose les modalits principales de son intervention et propose l'enveloppe financire rmunrant ses services.2-Prise de connaissance de l'entreprise3 Dans le cadre d'un premier audit cette phase est intimement lie la phase de diagnostic d'audit dont elle ne sera gnralement qu'un prolongement. Lors de cette tape l'auditeur ne cherche pas fonder son opinion mais collecter des informations sur l'entreprise et son environnement afin de mieux la connatre et de dtecter les risques sur l'analyse desquels il orientera sa mission. A ce stade l'auditeur doit tre en mesure de srier les informations financires en fonction de leur origine : donnes rptitives ; donnes ponctuelles ; donnes exceptionnelles. C'est en fonction de la prise de connaissance de l'entreprise que l'auditeur dfinit le seuil de signification qui lui servira tout au long de sa mission pour programmer l'tendue de ses sondages et apprcier la gravit des anomalies ventuellement constates. 3- Synthse de la phase prliminaire 3-1 Note d'orientation gnrale Toutes les informations recueillies sont classes dans le dossier permanent et sont synthtises dans la note d'orientation gnrale de la mission, galement appele "programme de travail" ou "plan de mission".2 3Voir en annexes un exemple d'un questionnaire d'audit. Cette tape de prise de connaissance de l'entreprise sera plus dveloppe dans le chapitre VI. 29Exemple de plan de note d'orientation gnraleI Prsentation de l'entit Dnomination Structure Historique Activit Composition du capital Localisation Noms connatre Etc. II Chiffres significatifs Comparaison avec les concurrents Budgets Ralisations Seuil de signification Etc. III Informations comptables Particularit du systme comptable Principes comptables suivis Systme d'informations de gestion IV - Dfinition de la mission Lgale ou contractuelle Autres rviseurs Rpartition des travaux avec d'autres rviseurs V - Rcapitulatifs des risques VI - Orientation du programme de travail Apprciation du contrle interne Travaux particuliers Confirmations directes Inventaires physiques Assistance de spcialistes (informatique, fiscalit) VII Equipe et budget VIII Planning Dates d'intervention Listes des documents mettre avec leurs dates limites32 Budget dtaill La connaissance gnrale de l'entit permet l'auditeur d'tablir un budget dtaill. Ce budget doit comprendre : une valuation du temps ncessaire pour effectuer les contrles ; cette valuation distingue chaque grande rubrique de contrle ;30 une rpartition de ce temps par niveau de collaborateurs, selon la complexit du travail excuter, les risques identifis et la structure du cabinet ; une valorisation de ces temps par niveau de collaborateurs en fonction des taux horaires pratiqus par le cabinet. La formalisation de ce budget facilite : la discussion avec le client qui est plus mme de comprendre le pourquoi des honoraires demands ; l'adaptation des moyens du cabinet ses engagements ; le suivi du temps par chaque collaborateur et l'analyse des carts entre budget et rel. 33 Lettre de mission Aprs avoir actualis sa connaissance de l'entit, sa note d'orientation gnrale de la mission et valu les cots de l'intervention, il est souhaitable que l'auditeur confirme pat crit, l'entit, les lments relatifs la mission. Cette lettre ne doit pas faire double emploi, avec la premire lettre de proposition qui en tient lieu, sauf si des lments nouveaux ont t dtects pendant la prise de connaissance qui ncessitent une mise jour de cette dernire. L'accord du client sur les termes de la lettre est matrialis par :soit la contre signature de la lettre ; soit une lettre d'acceptation qui y fait rfrence.II L'APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE Le chapitre VII tant entirement consacr au contrle interne (C.I), nous prsentons seulement ici la place de l'apprciation du C.I dans la dmarche de l'audit financier. Lorsque l'auditeur contrle un poste comptable, par exemple le poste "achat", la manire la plus sre pour vrifier son montant est de contrler toutes les factures d'achat de l'exercice. Dans la pratique un contrle exhaustif enregistrements est souvent impossible avec l'existence des centaines voire des milliers des factures par an. Pour esquiver ce problme, l'auditeur apprcie les procdures de C.I avant d'examiner les pices comptables en quantit plus ou moins importante selon la qualit des procdures. Ainsi, l'objet de l'valuation du C.I (du systme d'organisation comptable) est double : d'une part, la fiabilit des procdures conduit l'auditeur procder des sondages peu nombreux lors de l'tape de l'examen des comptes ; contraire, l'existence de procdures peu fiables l'incite des tests de validation particulirement exhaustifs ; d'autre part, l'inefficacit ventuelle des procdures conduit l'auditeur recommander des amliorations, d'un cot raisonnable, ayant pour objectif d'liminer toute source de risque vitable. L'auditeur contribue ainsi l'amlioration des performances de l'entreprise. Le commissaire aux comptes31a le droit de donner des avis, des recommandations et des conseils en matire de C.I III CONTROLE DES COMPTES Le chapitre VIII tant entirement consacr au contrle des comptes, nous prsentons seulement ici sa place dans la dmarche de l'audit financier. L'examen des comptes consiste comparer les chiffres des comptes annuels avec divers justificatifs qui vont servir de preuves : actes notaris, factures, bon de commande ou de livraison, relevs bancaires, fiches de paie, etc. Le contrle direct des comptes revient toujours justifier un chiffre par une pice comptable ou par tout autre lment probant. Il n'existe pas de normes d'audit indiquant quelle quantit de contrles directs doit tre mene en fonction de la bonne ou de la mauvaise qualit des procdures du C.I ou en fonction du seuil de signification. L'auditeur est seul juge en la matire : Il doit orienter ses contrles de manire tudier le plus compltement possible les postes et les oprations dont l'importance est significative et qui sont, a priori, les plus porteurs de risques. L'auditeur procde des contrles allgs lorsqu'il estime qu'il peut s'appuyer sur des procdures de C.I satisfaisantes. Il procde des contrles tendus en absence de procdures fiables ou de l'application des procdures juges de bonne qualit. IV TRAVAUX DE FIN DE MISSION ET RAPPORT D'AUDIT Les travaux de fin de mission prcdent la formulation de l'opinion de l'auditeur financier qui fera l'objet du rapport. 1- Travaux de fin de mission 11 Un examen d'ensemble des comptes annuels Cet examen a pour objet de vrifier que les chiffres sont cohrents compte tenu de la connaissance, l'auditeur, des comptes annuels, du secteur d'activit et de contexte conomique. Il prend appui sur des procds d'analyse qui permettent de vrifier la cohrence entre les divers chiffres tablis par l'entreprise. 1-2 Evnements postrieurs la clture Si un vnement a un lien avec une situation existant la clture et qu'il se produit avant la date d'arrt des comptes, en ce cas les comptes annuels doivent tre ajusts. Exemple : fait ou information relatif l'existence d'un client douteux considr comme ordinaire. Si l'vnement n'est pas li des conditions existant date de clture et qu'il se produit avant la date d'arrt des comptes, dans ce cas les tats de synthse n'ont pas tre modifis, mais une information doit tre donne annexe afin de permettre aux utilisateurs de bnficier d'une information la plus complte possible. Exemple : sinistre intervenu aprs la clture.321-3 Lettre d'affirmation L'auditeur utilise, quand il n'a pas d'autre solution, des affirmations de la direction, consigne dans une lettre comme moyen de collecte d'lments probants. La lettre d'affirmation est signe par la direction et adresse au commissaire aux comptes. 2- Le rapport d'audit L'auditeur financier achve sa mission par la rdaction d'un rapport appel "Rapport gnral" dans lequel il donne son opinion sur la rgularit et la sincrit des tats financiers et comptables de l'entreprise4.4Voir cet gard, un modle de rapport d'audit, paragraphe III du chapitre IV. 33CHAPITRE VI : LA PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE DE L'ENTREPRISEL'objectif de l'auditeur est de se familiariser avec l'activit de l'entreprise. Recueillant dans un premier temps des informations gnrales sur son environnement, il pourra ensuite s'informer ses aspects techniques commerciaux et juridiques. I INFORMATIONS GENERALES Ces informations constituent les premiers lments d'un dossier "permanent" ; titre indicatif, on peut mentionner les lments ci-aprs. 1- Identification de la socit Dnomination sociale ; Nationalit ; Sige social ; Liste des usines, bureaux des succursales ; Numro de registre de commerce ; Forme juridique et capital, date de constitution ; Objet social Etc.2- Bref historique de l'entreprise Il s'agit de connatre les vnements majeurs qui ont jalonn la vie de l'entreprise durant les cinq dernires annes : Augmentation du capital ; Diversification des produits ; Evolution de son activit (CA, part du march) ; Changement de la forme juridique ; Changement de l'quipe dirigeante ; Introduction en bourse ; Etc. 3- Situation de l'entreprise dans sa branche d'activit conomique L'auditeur en situant l'entreprise, poursuit plusieurs objectifs : Apprcier la position de l'entreprise dans son secteur. S'agit-il d'un secteur de pointe, d'un secteur en expansion ou en rgression ? Comment se situe l'entreprise par rapport aux autres quant la taille, le chiffre d'affaires, la rentabilit ; Recueillir des informations sur la conjoncture particulire la branche ; S'informer sur la rglementation, qu'il lui faudra connatre, propre la profession (rglementation des prix, rglementation professionnelle) 4- Politique du personnel Les lments que l'auditeur runira cet gard lui permettront de se faire une premire opinion sur la comptence du personnel. Il se fera prciser les mthodes de34recrutement, de promotion interne, de formation, ainsi que la rotation du personnel. Il s'informera galement sur la politique sociale adopte par l'entreprise. 5- Organigramme et administration de l'entreprise IL est indispensable que l'auditeur ait sa disposition un schma de l'organisation de l'entreprise qui prcise, secteur par secteur, les principales responsabilits. Cet organigramme lui sera prcieux tout au long de sa mission et lui servira dterminer les personnes contacter pour l'tude de tel ou tel problme particulier. Il sera particulirement utile que l'auditeur se le fasse commenter. L'tude l'organigramme et de l'administration de l'entreprise permet l'auditeur de se faire une premire opinion du degr d'organisation de l'entreprise. Il s'informera sur les mthodes et les procdures crites qui peuvent exister, les dispositifs de contrles existant dans l'organisation ainsi que les moyens de traitement de l'information. II LES CARACTERISTIQUES TECHNIQUES 1- Les problmes d'approvisionnement Une rapide enqute sur l'approvisionnement en matire premires est souvent indispensable ; les problmes qui peuvent se poser dans ce domaine sont parfois susceptibles d'influencer les rsultats de la socit, voire mme la continuit de l'exploitation. En fait deux types de contraintes peuvent diminuer l'indpendance de l'entreprise. Les unes sont lies au cot des matires premires (chert, instabilit). Les autres se rapportent aux fournisseurs de l'entreprise. l'auditeur pourra se renseigner sur leur nombre et sur les relations qu'ils entretiennent avec l'entreprise. Un nombre limit de fournisseurs rend l'entreprise tributaire de ces fournisseurs. Dans ca cas, l'auditeur s'assurera que l'entreprise ne vit pas sous la menace perptuelle d'une interruption des livraisons. 2- Les problmes de stockage L'auditeur pourra prendre connaissance de la politique de stockage qui conditionne normalement le volume du stock. L'auditeur en dduire de que doit tre le stock normal et pourra relever par la suite les anomalies ventuelles. Les principales sont la plthore et l'insuffisance des quantits stockes. L'ampleur du stock. Son volume, les multi-stockages, permettent par ailleurs de dterminer les risques pesant sur sa conservation ou son existence. 3- Etude de la capacit de production L'auditeur pourra s'informer de la capacit de production de l'entreprise. Cette information peu se rvler utile. En effet, cette information permet l'auditeur de rsoudre certains problmes particuliers. Par exemple en cas de sous-activit, l'auditeur pourra vrifier que des cots indirects excessifs n'ont pas t intgrs dans le stock. L'auditeur pourra aussi s'informer sur les units de production, leur importance respective, leur situation gographique, leur quipement Ce travail est utile 35l'auditeur pour programmer l'ampleur de ses travaux futurs. Ainsi, s'il y a plusieurs units de production, il pourra prvoir des effectifs voulus pour les contrles n'inventaire. 4- Moyens mis en uvre pour l'exploitation L'auditeur pourra chercher s'informer sur les machines, sur leur nombre, leur type, leur marque, l'ordre de grandeur de leur cot, leur valorisation, les expertises effectues, leur tat gnral, leur ge moyen, leur taux d'amortissement, etc. Il se fera prciser les investissements qui ont augment la capacit de production au cours des cinq dernires annes. III LES CARACTERISTIQUES COMMERCIALES DE L'ENTREPRISE 1- La clientle et son volution L'auditeur peut recueillir les lments suivants : Chiffre d'affaires H.T des cinq dernires annes ; Productivit en volume et en valeur des cinq dernires annes ; Evolution moyenne des prix et des marges ralises par grande catgorie de produits sur les cinq dernires annes ; Structure du rsultat ; Etc. L'auditeur s'attachera galement analyser la structure de la clientle pour valuer les problmes ventuels qui peuvent en rsulter : dans le cas d'un nombre trs rduit de clients la perte d'un client pourra avoir des consquences catastrophiques sur la sant financire de l'entreprise. Par ailleurs, l'auditeur devra se renseigner sur l'volution globale du chiffre d'affaires. Cette volution lui permettra de recueillir des lments sur l'avenir long terme de l'entreprise. 2- La concurrence L'tude de la concurrence permet de situer l'entreprise dans son secteur. Elle est prcieuse l'auditeur pour connatre les normes de la profession, tant sur le plan de la croissance que sur celui du dveloppement technologique. Il est important de regarder l'volution de la part du march dtenue par l'entreprise. A cet gard, si cet lment, un tableau comparatif sur plusieurs annes pour les principales entreprises du secteur lui sera souvent profitable pour apprcier les progrs ou les reculs de son client. 3- Examen des procdures de tarification Deux proccupations animent l'auditeur ce niveau : La premire est de dterminer les lments constitutifs du prix de vente ; La seconde est de s'assurer que l'entreprise dfinit une politique des rductions accordes aux clients. En d'autres termes est ce que l'entreprise dfinit clairement les conditions d'octroi des rductions commerciales et financires qu'elle pourra accorder ses clients ?36IV- LES CARACTERISTIQUES JURIDIQUES DE L'ENTREPRISE L'tude du cadre juridique de l'entreprise est trs importante pour l'auditeur. Les contraintes qui en dcoulent constituent une armature dans laquelle se dploie l'activit de l'entreprise. Il est donc indispensable que l'auditeur ait une connaissance solide des principales sources de rglementation avant mme de commencer sa mission. Il lui reste, au niveau de l'approche gnrale, passer en revue les principales contraintes qui psent de faon spcifique sur la socit. 1- Examen des statuts Les statuts contiendront des informations de base sur le cadre juridique que se sont fixs les associs : forme juridique, montant du capital, dispositions relatives au fonctionnement de la socit, dlimitation des pouvoirs et des droits de chacun, dure de l'exercice social, etc. Ils apportent l'auditeur une connaissance juridique de base sur la socit. 2- Structure du capital L'auditeur prendra soin d'analyser la structure du capital. La connaissance qu'il en tire permettra gnralement de traiter en toute connaissance de cause les problmes de conflit d'intrt qui pourraient surgir. Elle permettra galement l'auditeur d'avoir une ide sur la rpartition du capital et par consquent sur le groupe des actionnaires majoritaires et celui des actionnaires minoritaires. 3- Les principaux contrats et conventions L'auditeur se fera communiquer par l'entreprise la liste des principaux contrats et conventions signs par l'entreprise. La lecture des procs-verbaux des conseils d'administration lui permettra ventuellement de la complter. L'analyse de des contrats permettra l'auditeur de connatre les engagements de l'entit vis--vis des tiers et d'valuer les risques potentiels qui psent sur cette dernire. L'auditeur devra s'assurer que ces contrats sont signs dans les normes et avec la transparence ncessaire. 4- Les aspects fiscaux En matire fiscale, les proccupations de l'auditeur se font sentir plusieurs niveaux bien distincts. Le praticien devra s'assurer, tout d'abord, que l'entreprise respecte bien ses obligations fiscales et travaille dans la transparence. Il se renseignera, par ailleurs, sur les contrles fiscaux dont la socit a fait l'objet. Son attention se dirigera tout particulirement sur les principaux chapitres de redressement prsents par l'administration. En fin, l'auditeur valuera les chois fiscaux oprs par l'entreprise et leur bien fond. V- LES CARACTERISTIQUES COMPTABLES DE L'ENTREPRISE 1- Description gnrale du systme37L'auditeur se fait dcrire la fonction comptable dans l'entreprise, son organisation gnrale. En particulier, il se fait dcrire : L'organigramme dtaill de la comptabilit ; Les systmes utiliss (informatique, manuel) ; Les contrles mis en place ; Les procdures internes. L'auditeur s'informera galement sur la priodicit des tats comptables, de leur nature, de leurs dlais de sortie. Il se fera expliquer comment sont classes les pices justificatives. 2- Volume des oprations Au cours de l'entretien, l'auditeur va recueillir les ordres de grandeur qui lui permettront de faire une premire estimation de la nature des travaux effectuer. Les exemples suivants permettront de prciser le type de questions que l'auditeur pourra poser : Pour les achats : le nombre de factures mensuelles ; le nombre de comptes fournisseurs ; les modes de paiements retenus ; les effectifs du service achat ; les effectifs du service fournisseur ; etc. Pour les stocks : le nombre de lieux de stockage ; le nombre d'articles en stock ; les modes de rceptions et de sorties quotidiennes ; les effectifs des magasins ; la frquence des inventaires physiques ; etc. 3- Les options comptables : L'auditeur procdera une premire revue des options comptables afin de vrifier qu'elles sont en conformit avec les principes comptables gnralement admis et sont optimales. Ils s'agit par exemple du choix entre l'amortissement dgressif et celui linaire, le choix entre les diffrentes mthodes d'valuation des stocks. VI- LES CARACTERISTIQUES FINANCIERES DE L'ENTREPRISE Cette approche est ncessaire l'auditeur pour connatre l'image que l'entreprise donne d'elle-mme vis--vis de l'extrieur. En fait, lorsqu'il se livre cette analyse, il s'agit essentiellement pour l'auditeur de voir comment ces lments se recoupent avec les donnes de gestion (recoupement avec la comptabilit analytique, recoupement avec des tableaux de financement avec les prvisions, etc.). Il s'agit donc pour l'auditeur d'un point de dpart pour deux recherches : la premire axe sur le rsultat d'exploitation et la seconde sur l'quilibre de la trsorerie et les plans d'investissement.38En rsum, cette approche permet d'obtenir : une comprhension de l'image extrieure de l'entreprise ; des lments de recoupement avec les diffrents documents de l'entreprise pour apprcier la cohrence d'ensemble de l'information. 1- Etude de la rentabilit Elle se fait sur la base de la comptabilit gnrale par rapprochement avec les analyses de la comptabilit analytique et de la gestion budgtaire. L'auditeur pourra dgager les quatre valeurs suivantes sur les comptes d'exploitation des trois ou cinq dernires annes : la marge brute ; la valeur ajoute ; la marge brute d'exploitation ; la marge nette. L'auditeur examinera la progression de ces valeurs et les comparera utilement avec les rsultats des entreprises de mme nature. 2- Etude de l'quilibre financier Cette tude se fait par le biais d'une analyse indiciaire de base et, lorsque l'entreprise prsente des tableaux de financement, par une revue de ces tableaux. L'analyse indiciaire pourra comprendre par exemple, si ncessaire, une tude : d'une part des ratios de structure, notamment : structure du passif, structure de l'actif, structure passif par rapport l'actif, etc. ; d'autre part, des ratios de gestion, notamment : rotation des stocks, rotation des comptes clients, rotation des comptes fournisseurs, etc. Cette analyse pourra tre compte, dans un souci de la recherche d'une cohrence d'ensemble, par l'analyse de l'volution du fonds de roulement ; l'tude des tableaux de financement de l'entreprise sera, cet gard d'une grande utilit. L'auditeur examinera galement les problmes de gestion financire de l'entreprise.39CHAPITRE VII : L'EVALUATION DU CONTROL INTERNENous commencerons par dfinir le contrle interne avant de passer la mise en uvre de son valuation. I DEFINITION ET DIFFERENTS ASPECTS DU CONTROLE INTERNE"Le contrle interne est l'ensemble des scurits contribuant la matrise de l'entreprise. Il a pour but d'assurer, d'un ct, la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit de l'information, de l'autre ct, l'application des instructions de la direction et de favoriser l'amlioration des performances. Il se manifeste par l'organisation, les mthodes et les procdures de chacune des activits de l'entreprise pour maintenir la prennit de celle-ci."Le contrle interne a donc non seulement des objectifs comptables, mais galement des objectifs administratifs. 1- Les aspects comptables du contrle interne Les aspects comptables du contrle interne regroupent toutes les procdures ou particularits qui, dans l'organisation de l'entreprise, favorisent l'tablissement de comptes sincres et rguliers. L'influence de ces procdures doit tre sensible tout au long de l'exercice. En premier lieu, elles doivent favoriser la qualit des travaux journaliers de comptabilisation et garantir l'intangibilit des enregistrements comptables et des pices justificatives. Ensuite, elles doivent constituer un ensemble des contrles qui jouent normalement la fin de l'exercice. 2- Les aspects administratifs du contrle interne Les aspects administratifs du contrle interne comprennent l'ensemble des procdures qui vise promouvoir l'efficacit de la gestion. La prise en compte de ces aspects enrichit la notion de contrle interne, qui prend un caractre beaucoup positif. Le contrle interne n'a plus pour objectif unique la dtection des erreurs et fraudes ou la prvention ; il doit amliorer l'organisation de l'entreprise. Il ne doit pas seulement donner la direction certaines garanties ; il doit aussi amliorer la rentabilit de l'entreprise. 3- Les diffrents aspects du contrle interne et l'audit La distinction des aspects administratifs de ceux comptables du contrle interne ne signifie gure dire que ces deux ensembles sont hermtiquement disjoints. Un dispositif de contrle interne caractre avant tout administratif peut prsenter de l'intrt sur le plan comptable et inversement. Ainsi, une procdure de relance des clients, qui ressort d'abord des aspects administratifs du contrle interne, concerne galement ses aspects comptables : mettant en vidence l'existence de clients douteux, elle pourra contribuer la sincrit des comptes en faisant ressortir la ncessit d'une dprciation. Rciproquement, une procdure de rconciliation40bancaire, qui est une procdure comptable, poursuit des objectifs caractre administratif ; l'absence de surveillance des mouvements bancaires pourrait entraner des fraudes qui nuiraient l'efficacit de l'exploitation. De tout cela, il rsulte que l'auditeur, bien que privilgiant dans son valuation du contrle interne les aspects comptables, touche par la force des choses des aspects oprationnels. Pour le rviseur charg de se prononcer sur la fiabilit des comptes, l'assurance que les dispositifs administratifs du contrle interne sont efficaces prsente un double intrt : c'est une garantie du bon suivi des engagements et, dans cette mesure, une garantie de dispositifs d'alerte immdiats. Le rviseur doit, de ce fait, s'y intresser. La prennit de l'entreprise influence son apprciation des comptes. C'est la notion de la continuit de l'exploitation ; c'est un lment de recoupement : les statistiques, les donnes budgtaires, les tudes de prix de revient, les rsultats du contrle de qualit viennent tayer la fiabilit qui peut s'attacher certaines informations comptables. 4- Les contrles de base du travail comptable 4.1 Les contrles d'exhaustivit Quatre techniques de contrle interne sont couramment utilises pour viter les oublis ou les omissions d'enregistrement : L'existence et le respect de squence numriques ; Le rapprochement des documents affrents la mme opration ; Les fichiers pour l'archivage des information ; Liste ou classement mnmotechnique. 4.2 Les contrles de ralit Deux techniques peuvent tre cites : contrles physiques ou inventaire ; la validation par recoupement externe (demande de l'information aux tiers). 4.3 Les contrles d'exactitude Nous citons parmi ces contrles : Les comparaisons globales de donnes ; Les contrles arithmtiques 5- Les contrles sur le personnel de l'entreprise Les principaux contrles hirarchiques sont : Procdure d'autorisation ; La supervision des travaux ; La politique du personnel (prsence d'un personnel comptent et intgre) ; Rglementation de l'accs aux biens de l'entreprise ; L'audit interne. 6- Les contrles rciproques par la sparation des tches Ces contrles sont galement appels "auto-contrle" qui dsigne tout systme de rpartition des responsabilits, de division de travail, et toutes les mthodes de comptabilisation des oprations par lesquelles le travail d'un employ ou d'un groupe41d'employs se trouve sans cesse vrifi du fait qu'il doit concorder avec le travail des autres employs, du fait qu'il est en fonction de ce travail ou encore du fait qu'il doit correspondre au travail d'autres employs. L'un des traits essentiels du systme rside dans le fait qu'aucun employ ou groupe d'employs n'a le contrle exclusif d'oprations quelconques ni d'un ensemble quelconque d'oprations. II- LA MISE EN UVRE DE L'EVALUATION DU CONTROLE INTERNE Le schma suivant illustre les tapes de l'valuation du contrle interne :EVALUATION DU CONTROLE INTERNEDescription du systmeTests de conformitEvaluation prliminaireForces thoriquesFaiblesses thoriquesTests de permanencePoints forts appliqusPoints forts non appliquFORCESFAIBLESSESEVALUATION DEFINITIVE DU CONTROLE INTERNE42III DESCRIPTION DES PROCEDURES Deux techniques de base peuvent tre utilises par l'auditeur pour saisir un dispositif de contrle interne : le mmorandum et le diagramme de circulation des documents (DCD). 1- Le mmorandum Une premire approche possible du contrle interne est la description narrative, laquelle on donne traditionnellement le nom de mmorandum. L'auditeur fait la synthse crite des entretiens qu'il a avec les responsables intresss et des documents qu'il a pu runir. Pour se faire dcrire les procdures, l'auditeur pourra se servir d'un questionnaire dit "ouvert". Ce questionnaire se caractrise par le fait qu'une rponse par "oui" ou "non" est impossible. Chaque question implique un dveloppement et ncessite donc une comprhension du systme. L'utilisation de ce questionnaire est gnralement trs efficace pour prparer l'interview avec les responsables et pour vrifier, aprs coup, qu'aucun point n'a t omis. 2- Le diagramme de circulation des documents : DCD Un diagramme de circulation est la description graphique d'un ensemble d'oprations. Celle-ci s'opre au moyen d'une ligne de flux qui retrace dans un ordre chronologique le cheminement des documents gnrs par ces oprations. L'tablissement d'un DCD suppose l'emploi d'une table de symboles et le choix d'un type de prsentation. S'agissant des symboles, il n'y a pas une table normalise utilise par tous les cabinets d'audit. Dans l'annexe nous prsenterons, titre indicatif, une liste des symboles utiliss par certains cabinets marocains. Le choix d'une table de symbole n'est pas fondamental, il importe qu'il y ait une homognit totale au sein d'un mme groupe de travail. Concernant le type de prsentation, il y a deux de DCD : Un DCD vertical avec une brve description narrative. Ce DCD est utilis gnralement pour dcrire les procdures simples : DCD vertical Client : Diagramme : Description narrative Rdacteur : . Date : Description graphiqueOpration n43Un DCD horizontal frquemment utilis dans le cas d'une procdure complexe et longue : DCD horizontalClient : Diagramme : Service AService BService CRdacteur : . Date : Service DService EVI - CONFIRMATION DE LA COMPREHENSION DU SYSTEME :LES TESTS DE CONFORMITE L'objectif de cette tape est de s'assurer qu'il a saisi correctement le contrle interne de l'entreprise. Il doit donc prendre une une les diffrentes procdures qui figurent dans son mmorandum ou dans son DCD et vrifier que sa description est conforme la ralit. Ces tests peuvent tre faits par : Une observation directe ; Une confirmation verbale ; Une observation a posteriori.Exemple 1 : Un DCD indique que tout bon de commande est mis aprs cration, par une personne autorise, d'une demande d'achat signe. Le test de conformit consistera s'assurer pour quelques factures reues que : A des factures correspondent des bons de commandes et des demandes d'achats signes ; La signature est celle d'une personne comptente. Exemple 2 : Un DCD indique que la personne A rapproche le bon de commande de la facture et qu'ils sont archivs ensemble aprs en avoir la concordance. L'auditeur vrifiera l'existence d'in dossier o ces deux documents figurent ensemble. L'importance quantitative qu'il convient de donner ces tests drive de leur objectif. Il s'agit de vrifier que la procdure en cause existe et non qu'elle est bien applique. Accessoirement, ces tests pourront permettre l'auditeur de dtecter ventuellement des procdures dont il n'aurait pas connaissance. Il en rsulte que l'inspection physique des documents sera plus limite.VII L'EVALUATION PRELIMINAIRE En analysant les procdures, l'auditeur cherche dgager les forces et les faiblesses thoriques du systme. Pour cela, deux mthodes sont sa disposition : La premire consiste regarder le systme et chercher les points forts et les points faibles. Elle comporte invitablement des risques d'oubli ;44La seconde, plus formalise et centre sur les dispositifs de contrle, consiste se poser un certain nombre de question tournant d'une proccupation gnrale que l'on peut formuler de la manire : est-ce que quelque chose peut mal fonctionner ? Est-ce que tel dfaut peut se produire ? Ces questions sont rassembles dans les questionnaires, qui, par opposition aux questionnaires ouverts dont nous avons parl prcdemment, sont appels questionnaires ferms. Ce type de questionnaire se caractrise en ce qu'il est formul de telle manire que les seules rponses possibles sont, soit "oui", soit "non", la rponse ngative traduisant dans la plus part des cas une faiblesse du systme tudi. Exemple de questions fermes concernant le circuit d'achat : 1- Les doubles des factures sont-ils, ds leur rception ou ds leur tirage, marqus "Duplicata" ? (Risque : double comptabilisation et double rglement.) 2- Les doubles des factures non employes dans le circuit des achats sont-ils dtruits ? (Risque : double comptabilisation et double rglement.) 3- Les quantits factures sont-elles bien celles qui ont t reuEs ? Y a-t-il rapprochement, sur ce point, entre facture et bon de rception (ou de livraison) vis par le magasinier ? (Risque : Inscription de charges non conformes la ralit) 4- Les prix facturs sont-ils contrls avec : la commande ? et dfaut avec un fichier "prix" mis jour ? (Risque : Comptabilisation de charges et rglement trop important.) 5- Y a-t-il contrle arithmtique de la facture ? (Risque : Comptabilisation de charges et rglement trop important.) 6- Y a-t-il visa attestant ces contrles sur la facture ou un document l'accompagnant ? (Risque : Absence de contrle.) 7En cas de contestation portant sur les quantits, qualits et prix, le Service Achats est-il rapidement inform de faon intervenir auprs du fournisseur ? (Risque : Enregistrement de charges non conformes.) 8- Se garde-t-on de comptabiliser des factures sur lesquelles existe un litige ? (Risque : Enregistrement de charges non conformes la ralit.) 9- Si rponse affirmative la question 8, les procdures ncessaires sont-elles prvues pour tenir compte de la charge relle en fin d'exercice. (Risque : Non-respect du principe d'indpendance.) 10- Les factures de prestation de services sont-elles accompagnes des justificatifs suffisants ? (Risque : Inscription de charges non conformes la ralit) Etc. A l'issue de cette valuation prliminaire du contrle interne, l'auditeur tablit un document de synthse qui recense pour chaque procdure examine :les points forts thoriques ; les points faibles de conception.45VII CONFIRMATION DE L'APPLICATION DU SYSTEME : LES TESTS DE PERMANENCE 1- Choix des procdures tester Les tests de permanence sont mis en uvre pour dterminer si les points forts du systme (les contrles faits par l'entreprise) qui ont t estims comme assurant la fiabilit des procdures et des enregistrements ont fonctionn effectivement tout au long de l'exercice. Les tests doivent tre mis en uvre pour dtecter les dviations de procdures qui auraient pu se produire. 2- Mise en uvre du test Elle consiste contrler aprs coup, partir des lments laisss par l'excution de la procdure, que celle-ci s'est droule conformment aux principes prvus. Exemples : 1 - A la rponse la question suivante du questionnaire de contrle interne : "Est-ce que les vents crdit peuvent tre faites des clients non solvables ?" il a t rpondu : "non parce qu'il existe un fichier des limites autorises par client." L'auditeur testera : que les factures mises ne dpassent jamais les limites autorises ; que le fichier des limites autorises a bien t mis jour priodiquement. 2 - A la question : " des marchandises peuvent-elles tre livre sans factures ?" il a t rpondu "non parce que : la sparation des tches est ralise entre livraison, facturation et encaissement ; la protection physique des marchandises est satisfaisante ; c'est le bon de livraison prnumrot qui sert de pices de base de la facturation ; par ailleurs un contrle vise s'assurer que tous les bons de livraison ont bien t transmis" L'auditeur testera : qu'il n'y a pas de rupture de squence dans les bons de livraison ; qu'un mme nombre de bons de livraison et de factures a t mis ; qu'aucun bon de livraison non numrot n'a exist (c'est--dire qu' a toute sortie de stock correspond un bon de livraison numrot). 3- Etendue des tests de permanence L'auditeur peut arrter le nombre des tests effectuer en se basant sur : L'utilisation des techniques statistiques pour dterminer l'tendue des sondages ;Le jugement de l'auditeur qui reste le critre fondamental qui sans aucun doute prend en compte de manire subjective les critres statistiques, mais galement tous les paramtres impossibles chiffrer. VII L'EVALUATION DEFINITIVE DU CONTROLE INTERNE46Les tests de permanence permettent l'auditeur d'valuer dfinitivement le contrle interne. En plus des faiblesses de conception dtermines la suite de sa premire valuation, l'auditeur se prononcera dans cette phase sur les point forts thoriques et distinguera entre : Les points forts de conception qui sont effectivement exploits : points forts thoriques et pratiques classs parmi les forces du systme ; Les points forts de conception mais qui restent thoriques : points forts non appliqus rangs parmi les faiblesse du systme. Un document de synthse rcapitulera les lments dgags lors de l'valuation du contrle. A partir de ces lments, l'auditeur dtermine l'impact que peuvent avoir sur la rgularit et sincrit des comptes les forces et les faiblesses du systme de contrle interne.47CHAPITRE VIII : LES TECHNIQUES D'EXAMEN DES COMPTESLes techniques d'examen des comptes comprennent : des tests de cohrence ; des tests de validation. Ces techniques ne sont pas utilises l'une aprs l'autre, mais gnralement combines dans le programme d'intervention de l'auditeur. I LES TESTS DE COHERENCE Les tests de cohrence constituent un des aspects principaux de ce que l'on appel l'audit analytique. L'audit analytique dsigne l'ensemble des tudes et des contrles caractre d'ensemble qui sont effectus par l'auditeur. Les tests de cohrence permettent l'auditeur de vrifier l'homognit des informations caractre comptable et oprationnel qui sont sa disposition. Fonds soit sur la simple logique, soit sur un raisonnement mathmatique, ils apportent l'auditeur des lments de preuve qui sont a priori entirement fiables. On peut distinguer essentiellement deux types de tests de cohrence. Les premiers sont fonds sur une simple revue de l'information, les seconds sur la mise en uvre de calculs ayant un caractre mathmatique ou statistique. 1- Les revus de l'information Elles consistent examiner l'information sur un plan gnral afin de dceler les incohrences notoires qui pourraient transparatre. Il s'agit de lier ou de se remettre en mmoire les informations caractre extracomptable qui sont affrents aux comptes concerns : contrats, procs-verbaux, budgets, rapports d'activit, tableaux de bord, etc. Ds lors, de deux choses l'une, ou bien les informations se corroborent entre elles par exemple les chiffres figurant dans les documents financiers refltent bien la situation conomique gnrale, la tendance du secteur d'activit alors l'information gagne en force probante du fait de sa cohrence, ou bien l'harmonie cde le pas la contradiction par exemple, les stocks augmentent alors que la production a t interrompue. Il s'agira galement d'oprer une "inspection rapide" : l'auditeur "scrute" les critures importantes pour dterminer celles pouvant avoir un caractre suspect. On n'omettra pas en fin les comparaisons entre les documents comptables et les balances avant et aprs la date d'examen ainsi que l'examen des critures de centralisation. 2- Les comparaisons par calcul Les analyses faites par l'auditeur pourront tre fondes sur le calcul. Il existe de nombreuses possibilits parmi lesquelles on peut citer : les vrifications de vraisemblance les plus frquentes sont les contrles indiciaires, dont l'objet est d'analyser l'volution d'une ou de plusieurs variables, ou encore l'volution d'un rapport (tude de corrlation, analyse par ratio, etc.).48 les vrifications par approximation : par exemple, un auditeur pourra contrler la vraisemblance d'une dotation aux amortissements en appliquant un taux moyen aux valeurs brutes immobilises II LES TESTS DE VALIDATION 1- Les modalits des tests de validation Trois sortes de tests de validation pourront tre utiliss par l'auditeur : validation sur la base de documents ; validation par confirmation extrieure ; validation par inspection physique. 1.1 Validation sur la base de documents dtenus par l'entreprise Il s'agira, pour l'auditeur de se baser sur les documents dtenus par l'entreprise pour juger le bien fond des critures comptables passes et valider les soldes des comptes importants slectionns. L'examen des documents crs ou reus par l'entreprise porte souvent sur les pices, factures lettres, dossiers, relevs bancaires et autres documents justificatifs permettent de vrifier une procdure ou un solde. L'auditeur ne vrifie jamais aveuglement n'importe quelle pice : le plan de mission, l'apprciation du contrle interne et l'utilisation des techniques de sondage le conduisent examiner un nombre suffisant et pertinent de documents pour fonder son opinion sur les comptes annuels. 1.2 Validation par confirmation extrieure La confirmation directe, appele galement circularisation, consiste demander un tiers ayant des liens avec l'entreprise audite (le banquier, le client, le fournisseur, l'expert comptable, l'avocat) de confirmer directement des informations, des oprations, des soldes, ou de lui donner tout renseignement ncessaire. La circularisation aux tiers peut tre "positive". L'auditeur communique au tiers le solde qui apparat dans les comptes de l'entreprise audite. Il lui demande, soit de confirmer ce solde, soit en cas de dsaccord, de bien vouloir justifier le sien. La circularisation peut tre aussi "aveugle". L'auditeur demande alors au tiers de lui donner avec un maximum de dtails le solde qui apparat dans ses livres. Cette seconde manire d'interroger est donc plus contraignante pour la personne sollicite, puisque dans tous les cas il lui est demand une rponse dtaille. La mise en uvre suppose le respect des modalits suivantes : La demande de renseignements doit tre formule sur papier en-tte de l'entreprise audite. Le texte retenu doit donc rsulter d'un accord entre celleci et l'auditeur ; La demande doit tre signe par un membre autoris du personnel de l'entreprise ; La demande doit tre expdie par l'auditeur ; L'auditeur doit recevoir, sans intermdiaire, la rponse de la personne interroge.49Exemples d'lments pouvant faire l'objet d'une circularisation : Brevet (confirmation de la proprit auprs de l'organisme comptent) ; Nantissement du fonds de commerce (demandes adresses au greffe de tribunal de commerce) ; Immobilisations corporelles (confirmations de la proprit foncire auprs de la conservation foncire) ; Immobilisations financires (confirmations de la proprit de titres auprs d'un intermdiaire financier) ; Crances clients, dettes fournisseurs, comptes courants d'associs; Etc. 1.3 Validation par inspection physique L'observation physique est une technique qui consiste vrifier physiquement l'existence matrielle d'un actif. Elle est le moyen de contrle le plus direct pour s'assurer de l'existence d'un lment comptabilis par l'entreprise, et jouit par consquent d'une force probante particulirement leve. Observer rellement un lment physique (un stock, un immeuble, une machine) ne signifie nanmoins pas que l'entreprise audite est rellement propritaire des biens observs : les stocks qui sont montrs l'auditeur peuvent avoir t vendus il y a quelques jours mais pas encore expdis ay client, ou encore, l'immeuble qui est montr l'auditeur peut ne plus appartenir l'entreprise audite ou tre lou. L'observation doit donc tre complte par d'autres tests. Les actifs qui peuvent faire l'objet d'une observation physique sont ceux qui peuvent tre touchs, inventoris : espces en caisse, traites retournes acceptes par les clients ou encore remis en banque, stock, immobilisation corporelles, mais ce sont les stocks qui, de tous les actifs observables de l'entreprise, donnent le plus souvent lieu une observation physique. On parle alors de l'inventaire physique des stocks, c'est dire du comptage des stocks de biens qui existent dans l'entreprise la clture de l'exercice social. 2- Objectifs des tests de validation Une distinction supplmentaire peut tre opre entre les tests de validation. On peut, en effet, distinguer : Ceux qui portent sur une opration qui a t enregistre dans un compte durant l'exercice. Ce premier type de test constitue des tests de validation des enregistrements ; Ceux qui visent plus spcifiquement justifier le solde d'un compte apparaissant au bilan. Ce second type de test constitue des tests de validation des soldes. On remarquera qu' une modalit technique de mise en uvre ne correspond pas forcment un seul de ces objectifs. Le schma ci-aprs permet de retrouver la correspondance existant habituellement entre les modalits et les objectifs de la validation effectue.50+ : utilis. - : difficile mettre en uvre Type de tests Tests de validation des Moyens enregistrements Utiliss Examen des documents + internes Confirmation extrieure Trs peu utilis Inspection physique -Tests de validation des Soldes + + +Aprs l'examen des comptes, l'auditeur achve sa mission par la rdaction d'un rapport dans lequel il va mettre son opinion sur les tats financiers de l'entreprise audite5. Comme nous l'avons dj mentionn, l'auditeur peut soit : certifier les comptes sans rserves ; certifier les comptes avec rserves ; refuser de certifier les comptes.5Voir le contenu et les normes de rdaction du rapport d'audit au chapitre IV. 51

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