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8/20/2019 Www.memoiregratuit.com Application Des IFRS Aux Immobilisations Corporelles Difficultés Et Solutions

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roupe Institut Supérieur de

Commerce et d’ dministration des

Entreprises

Mémoire de fin d’étude:

Option :

Finance et Comptabilité

Travail réalisé par :

ASSIRI

JIhane

Encadré par :

Mr. Adil BAMI

Centre Casablanca

Applic ation des IFRS aux immobilisations

cor porelles : Difficultés et solutions

Année universitaire : 2011-2012

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Appl ication des I FRS aux immobil isations corporell es : Di ff icul tés et solu tions Page 2

Dédicaces

A ma défunte mère, qui m’a donné la vie et qui veille

continuellement sur moi ;

A ma tante, ma mère qui m’a élevée et sans qui je ne serais jamais

là aujourd’hui ;

A ma grande sœur, ma mère et ma meilleure amie ;

A tous les membres de ma famille pour tous leurs sacrifices ;

A ma petite sœur qui me pousse toujours à donner le meilleur de

moi-même ;

A toutes et tous mes amis, qui n’ont cessé de me montrer ce qu’il

y’avait de meilleur sur cette terre, à savoir l’amitié et la loyauté.

Je cite particulièrement Rim, Laila et Sanâa, Assia, Kaoutar et Meriem.




Remerciements

Je tiens à exprimer mes vifs remerciements et ma profonde

reconnaissance àMr M ohammed Berrada

qui m’a permis

d’effectuer mon stage au sein de son cabinet. Ainsi qu’àMr dil

B MI, mon encadrant qui m’a poussé par ses remarques et ses

commentaires à me dépasser afin de faire de ce présent mémoire un

travail de qualité.

Je remercie, par ailleurs, tous les collaborateurs au sein du cabinet,

qui m’ont aidé d’une manière directe ou indirecte à l’élaboration de

ce travail. Et n’ont épar gné aucun effort pour m’éclairer sur les

rouages de leur métier, même s’ils devaient y consacrer de leur

précieux temps. Et ce, afin de faire de mon stage une expérience non

seulement enrichissante, mais également inoubliable.

J’aimerais citer tout particulièrement Mlles Khadija Amrani et Wafaa

Naji, respectivement comptable et auditrice au sein du cabinet.




I ntroduction Générale …………………………………………………………..10

Partie I : Présentati on du cadre comptable marocain et

international …………………………………………………………………………13

Section I : Présentation des normes comptables

Chapitre I : Les deux bases de la NGC (Norme Générale Comptable): Un dispositif de

fond et de forme cohérents ………………………………………………………………...13

Préambule : Historique de la normalisation comptable au Maroc ……………………..13 I-

Le dispositif de fond …………………………………………………………....15

1- Les principes comptables fondamentaux ……………………………………16 2- Les méthodes d'évaluation …………………………………………………..20 3- La conception des états de synthèse …………………………………………20

II- Le dispositif de forme ………………………………………………………….21

1- L’organisation comptable …………………………………………………....212- Le plan des comptes ………………………………………………………....21

3-

La présentation des états de synthèse ………………………………………..22

Chapitre II : Cadre conceptuel des normes IFRS ………………………………………..23

I- Contexte d’apparition de ces normes ……………………………………………..23

II- Les normes IFRS : Un long parcours …………………………………………24

1- Présentation de l’IASC ……………………………………………………...242- Présentation de l’IASB ………………………………………………………25 3- Structure ……………………………………………………………………...27

III- Présentation des normes IAS/IFRS ……………………………………………29

1- Présentation …………………………………………………………………..29 2- Mécanisme d’élaboration des normes ………………………………………..30 3- Quelles sont les entités concernées par les normes IFRS …………………….31










































































































Section II : Différences conceptuelles entre les normes marocaines et les normes IFRS

Chapitre I : Différences au niveau des principes …………………………………………34

I-

Le recours à la juste valeur au lieu du coût historique ………………………34

II-

La primauté du fond sur la forme ……………………………………………..36

III- La prédominance du bilan par rapport au compte de résultat ……………...36

IV- La disconnexion de la fiscalité et de la comptabilité ………………………….37

V- La focalisation de l’attention sur l’actionnaire ……………………………….37

VI-

Le changement de perspective …………………………………………………37 VII-

L’abrogation du caractère statique et intangible du bilan …………………...37

Chapitre II: Différences au niveau des états de synthèse ………………………………..38

I- Bilan ……………………………………………………………………………..38

II- CPC ……………………………………………………………………………...38

III- Autres états de synthèse ………………………………………………………..40

Partie I I : Le traitement des immobil isations corporel les

entre les normes comptables nationales et internationales..41

Section I : Traitement des immobilisations corporelles selon les normes comptables

nationales

Chapitre I : Notions de base sur les immoblisations corporelles ………………………..41

I-

Définition d’une immobilisation corporelle …………………………………..41 1- Clause de réserve de propriété ……………………………………………42 2- Cas des biens concédés par un service public……………………………..42

II-

Présentation des immobilisations corporelles ………………………………43

1- Les terrains ………………………………………………………………..43 2- Les constructions ………………………………………………………….43 3- Installations techniques, matériel & outillage …………………………….44 4- Matériel de transport ………………………………………………………44 5- Mobilier, matériel de bureau & aménagement divers …………………….44

6- Autres immobilisations corporelles ……………………………………….45 7- Immobilisations corporelles en-cours ……………………………………..45































































































































III-

Distinction entre charge et immobilisation ……………………………………46

1-

Hypothèse 1 : Des dépenses effectuées sur un ancien élément ………………46 2- Hypothèse 2 : Un nouvel élément…………………………………………….46 3- Hyptohèse 3 : Eléments de faible valeur ……………………………………...46 4- Hypothèse 4 : Des dépenses de réparation …………………………………...46

Chapitre II : Les normes d’évaluation lors de l’entrée dans le patrimoine ……………..47

Chapitre III : La réévaluation des immobilisations ………………………………………52

I- L’évaluation de la valeur actuelle ……………………………………………...52

II- Les normes d’évaluation lors de la clôture des comptes ……………………...53

1- Provisions ……………………………………………………………………53 2- Amortissements ……………………………………………………………...53 3- Plan d’amortissement ………………………………………………………..54 4- Types d’amortissement ……………………………………………………...54

III-

Les normes d’évaluation à la sortie du patrimoine …………………………...56

Section II : Traitement des immobilisations corporelles selon les normes IFRS

Chapitre I. Immobilisations corporelles (IAS 16) ………………………………………...56

I- Objectif et champ d’application ……………………………………………….56

II- Critères de définition et de comptabilisation ………………………………….57

III- Evaluation ……………………………………………………………………….58

IV- Amortissements …………………………………………………………………61

V- Décomptabilisation ……………………………………………………………...62

VI-

Informations à fournir ………………………………………………………….62

Chapitre II. Contrats de location ( IAS 17) ……………………………………………….64

I- Objectif et champ d’application ……………………………………………….64

II- Classification des contrats de location ………………………………………...64

III- Les contrats de location dans les états financiers du preneur ……………….65

IV- La comptabilisation des contrats de location dans les états financiers du

bailleur …………………………………………………………………………..67

















































































































Chapitre III- Immeubles de placement (IAS 40) ………………………………………….68

I-

Objectif et champ d’application ……………………………………………….68

II-

Au moment de la comptabilisation …………………………………………….69

III-

Evaluation après comptabilisation …………………………………………….70

IV-

Transferts et sorties …………………………………………………………….70

V-

Informations à fournir ………………………………………………………….72

Chapitre IV- Dépréciation d’actifs (IAS 36) ………………………………………………74

I-

Objectif et champ d’application ………………………………………………74

II-

Identification d’un actif qui a pu perdre de la valeur ………………………..75

III-

Evaluation de la valeur recouvrable …………………………………………..76

IV-

Valeur d’utilité …………………………………………………………………77

V-

Comptabilisation et évaluation d’une perte de valeur d’un actif isolé ……...78

VI-

Unités génératrices de trésorerie ……………………………………………...80

VII-

Reprise d’une perte de valeur …………………………………………………83

VIII-

Informations à fournir …………………………………………………………85

Partie I I I : Application des I FRS aux immobil isations

corporel les : Diff icultés et solutions ……………………….87

Section I : Choix de la problématique

I-

Présentation du cabinet HLB Secoma …………………………………………87

II-

Présentation des missions effectuées ………………………………………...91

Section II : Les problématiques rencontrées lors de l’application des normes IFRS aux

immobilisations corporelles

Chapitre I- Les contrats de location ……………………………………………………….93

Chapitre II- L’approche par composants …………………………………………………95
































Chapitre III- Les tests de dépréciation d’actifs …………………………………………...97

Chapitre IV- Immeubles de placement ……………………………………………………97

Chapitre V- Les apports de la norme IFRS I ……………………………………………..98

Synthèse …………………………………………………………………………………….100

Section III : Solutions répondant aux problématiques rencontrées lors de l’application

des normes IFRS aux immobilisations corporelles

Introduction ………………………………………………………………………………..101

Chapitre I : Approche de la mise en œuvre initiale des IFRS pour les immobilisations

corporelles ………………………………………………………………………………….102

I- Approche pratique pour l’adoption des IFRS ……………………………….102

1- Cadrage du projet ………………………………………………………………103 2- Diagnostic ……………………………………………………………………...104 3- Préparation de la mise en place ………………………………………………...107 4- Mise en œuvre ………………………………………………………………….107 5- Pérennisation …………………………………………………………………...108

II- Le diagnostic des immobilisations corporelles ………………………………108

1- Immobilisations corporelles et immeubles de placement ……………………...109 2- Contrats de location-financement ……………………………………………...110 3- Perte de valeur des actifs ……………………………………………………….111

Chapitre II : Solutions pratiques aux difficultés de mise en place ……………………..112

I-

Reclassement des charges enregistrées en Actif ……………………………..112

1- Frais d’essai et de pré-exploitation …………………………………………….112 2- Coûts de pré-mise en marche (Autres que transport, montage et installation)…113 3- Coûts d’industrialisation et de commercialisation ……………………………..114 4- Coûts de transfert d’actifs d’immobilisations ………………………………….114

5- Coûts liés à l’ouverture et la réouverture des points de vente ………………….114

6- Frais relatifs aux certifications ISO …………………………………………….114































































II- Réponses aux problématiques découlant des contrats de locations-financement ….115

1- Effet d’une éventuelle option de renouvellement sur la durée de location …………115 2- Calcul des paiements minimaux ……………………………………………………116 3- L’impact de la valeur actualisée des paiements minimaux sur le classement des

contrats de location …………………………………………………………………116 4- Qualification d’un contrat de location portant sur un terrain seul ………………….117 5- Classification des contrats de location couvrant un ensemble immobilier ………….117 6- Classification des baux commerciaux ………………………………………………118 7- Gestion des droits d’utilisation d’actifs (IFRIC 4) ………………………………….118

III- Instauration de l’approche par composants pour les immobilisations corporelles.119

1- L’étape de pré-comptabilisation des composants …………………………………..119 2- La mise en place de l’approche par composants ……………………………………121 3- Traitement comptable de l’approche par composants ………………………………126 4- Les répercussions sur le système d’information comptable ………………………...129

IV- Solutions aux problématiques d’instauration des tests de dépréciation d’actifs ….131

1-

La détermination des UGT ………………………………………………………….131 2- L’évaluation de la valeur d’utilité d’une UGT pat le biais du modèle DCF………...132 3- Le calcul du taux d’actualisation …………………………………………………...132 4- Impacts des restructurations et des investissements sur le calcul de la valeur d’utilité

……………………………………………………………………………………….133

Conclusion de la troisième partie …………………………………………..135

Conclusion ………………………………………………………...136

Annexes …………………………………………………………...137

Bibliographie ……………………………………………………...146




I ntroduction Générale

Le Maroc est un pays qui prône l’ouverture de son économie et sa libéralisation

comme l’un des axes de développement à promouvoir. Le fait d’adhérer à un langage

comptable reconnu et utilisé au niveau international en fait indéniablement partie. Notre paysne peut donc plus se limiter à ses propres normes comptables qui sont stagnes au vu del’évolution permanente des normes internationales. Car ceci rend la comparaison des

performances des agents économiques très complexe, et gêne les investisseurs quand ils sontface à des décisions d’ordre stratégique.

Par ailleurs, quels que soient les utilisateurs des états financiers d’une entreprise, ils ne

sont plus satisfaits des données comptables classiques orientées vers le passé. Et omettant la prise en compte de nouvelles techniques comptables basées sur les mathématiques financièreset appréhendant les entités et leurs performances selon une optique de futurs cash-flows.Ainsi, est-ce qu’un investisseur étranger à une entité et ignorant tout de sa situation peut se

permettre de prendre une décision d’investissement conernant cette entité, sans avoir lamoindre idée de ce que celle-ci peut générer comme trésorerie à l’avenir ? Est-ce quel’adoption de normes comptables utilisées au niveau mondial ne paraît pas un préalable auxefforts des différentes insitutions nationales pour amener les investissements étrangers sur lesol national ?

Dans cette perspective, le « Conseil Déontol ogique des Valeur s Mobi l ières » aimposé aux groupes marocains cotes à la bourse nationale d’émettre leurs comptes consolidés

à compter de 2005 conformément soit au référentiel national, soit au référentiel international :à savoir les normes IFRS. La même année, le « Conseil National de la Comptabil ité »(instance qui sera présentée en détail ultérieurement), a présenté le référentiel internationalcomme l’un des modèle de consolidation à suivre par les groupes aux états financers

consolidés. Par la suite, Bank Al Maghrib a imposé aux établissements bancaires d’établir

leurs comptes consolidés conformément à ce référentiel, et ce, à partir de l’exercice

d’ouverture du 01 Janvier 2009.

Toutefois, loin du nombre restreint d’entités concernées par les obligations qu’on vient

d’énoncer, il est de l’intérêt des autres entreprises marocaines, comme on va le démontrer parla suite, qu’elles adoptent ce référentiel gage d’échange et de coopération facilités avec leurs

partenaires internationaux. Ce référentiel est en premier lieu un référentiel « de qualité »utilisé par l’écrasante majorité des places financières. Deuxièmement, l’adoption de ce

http://www.cdvm.gov.ma/







référentiel opère une transition d’une comptabilité classique contrôlée par des dispositions juridiques et fiscales, à une comptabilité non seulement indépendante de ces dispositions quialtèrent l’image fidèle de l’entreprise, mais gage en outre d’informations détaillées sur la

réalité économique de l’entreprise, répondant ainsi aux exigences des investisseurs.

Par ailleurs, étant donné que j’ai approché ce sujet d’actualité durant mon stage au seindu cabinet HLB Secoma , je fus en ef fet chargée de missions s’y rapportant, tout en ayantl’occasion d’assister et de participer aux réunions relatives à leur projet d’adoption au niveau

d’entreprises de différents secteurs. C’est tout naturellement que le choix de mon mémoire a porté sur l’application des normes IFRS aux immobilisaitons coporelles, puisque nonseulement j’ai travaillé dessus, mais qu’en outre, cette application était le sujet qui portait le

plus de controverses lors des réunions avec les clients du cabinet. Ainsi, ce que j’ai remarqué,

c’était que quel que soit le secteur d’activité de l’entreprise marocaine, elle rencontre des

problèmes liés à l’application du référentiel international à ses immobilisations corporelles.C’est donc pour ces différentes raisons et pour d’autres qui seront présentées par la suite, que

j’ai choisi de traiter la problématique suivante :

Application des IFRS aux immobilisationscorporelles : Difficultés et solutions

S’il est vrai que le traitement de ces immobilisations est stagne au niveau de lanormalisation comptable nationale : les modalités de base relatives à leur enregistrement, leurdépréciation progressive ainsi que leur sortie du patrimoine étant connues de tous. Ceci ne lesempêchaient pas pour autant de faire l’objet d’une attention particulière lors des missions

d’audit, vu l’importance de leurs montants. Toutefois, ce caractère stagne est perturbé parl’adoption des IFRS dont l’application fait apparaître un certain nombre de difficultés. C’est

pour cette raison que le présent travail vise à permettre à chaque entité d’évaluer l’importance

et le périmètre des changements générés par le passage aux IFRS sur ses immobilisationscorporelles.

Cependant, comprendre la portée de la normalisation comptable, son contexted’apparition au Maroc et à l’international, ainsi que le traitement des immobilisations

corporelles selon chacun de ces référ entiels s’avère être indispensable pour arriver aux buts




que le présent travail s’est fixé. Aussi, va-t-on traiter la problématique choisie en répondantaux questions de recherche suivantes :

Quel est le contexte d’apparition ainsi que les fondements de la normalisation

comptable marocaine et internationale ?

Comment sont tr ai tées les immobi l isati ons corporelles au n iveau de chacun de ces

référentiels, et quelles sont les di vergences de tr ai tement constatées ?

Quelle est la démarche générale àsuivre lor s de la pr emière adoption des normes

IFRS par les entr epri ses ?

Quelles sont les difficultés pratiques lors de l’application des IFRS aux

immobil isations corporell es ?

Quell es sont les solu tions àces di ff icultés ?

Quant à la structure de ce mémoire, elle sera scindée en 3 principales parties :

1ère partie : Présentation du cadre comptable marocain et international

Comme son titre l’indique, cette partie aura pour vocation principale de présenter les

normalisations comptables nationale et internationale, en présentant les deux référentiels, leurcontexte d’apparition ainsi que leurs principes essentiels.

2ème partie : Le traitement des immobilisations corporelles entre les normes comptables

nationales et internationales

Cette partie passera en revue les modalités de comptabilisation des immobilisationscorporelles, tout au long de leur durée de vie en normes nationales. Ainsi que les normes IASapplicables aux même immobilisations et leur principales dispositions.

3ème partie : Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficultés et

solutions

Cette partie portera sur les sujets dont l’application a posé le plus de problèmes pour

les entreprises que j’ai pu approcher grâce à mon stage, à savoir : L’application de l’approche par composants, la requalification des contrats de location-financement et l’organisation des

tests de dépréciation d’actifs. Suite à cela, nous allons présenter une démarche pratique

d’adoption du référentiel international, pour finir par des réponses techniques aux difficulésrecensées en début de partie.




Partie I : Présentation du cadre comptable marocain et

international

Section I : Présentation des normes comptables

Chapitre I : Les deux bases de la NGC (Norme Générale Comptable) : Un dispositif de

fond et de forme cohérents

Préambule : Historique de la normalisation comptable au Maroc

Vu la nécessité d’une harmonisation comptable pour uniformiser la mise en œuvre de

la comptabilité et répondre aux besoins des différents acteurs de la sphère économique. Noussommes en droit de se poser la question suivante :

Comment se présente la normalisation comptable au Maroc ?

Au Maroc, aucune normalisation comptable n’existait jusqu’au milieu des années 80.

La comptabilité prenait alors pour source les 5 bases suivantes :

Toutefois, les agents économiques devaient s’inspirer d’un minimum du plan

comptable français révisé par arrêté le 11 Mai 1957 , tout en l’adaptant aux spécificités de leur

activité, et ce, depuis 1965. Cependant, l’absence de référentiel commun donnait lieu à unemultitude de pratiques comptables erronées qui faussaient l’image de la situation del’entreprise. Créant ainsi un sentiment de méfiance des agents économiques vis-à-vis desinformations comptables et fiancières produites.

Sources de la

comptabilitéavant la

normalisation

Code ducommerce

Code

Pénal

Droit du

travail

Droit de

société

Législation fiscale




Les années quatre-vingts furent marquées par le Programme d’Ajustement Structurel décrété par la

Banque Mondiale . Ceci poussa le Maroc à entreprendre un large chantier de

réformes, parmi celles-ci : on cite la réforme de la fiscalité et celle de la comptabilité. Cesdernières visaient notamment à moderniser la consolidation des rapports comptables etfinanciers, ainsi que le cadre de l’information financière de manière plus globale. En plus defavoriser un climat de confiance entre les actionnaires, les investisseurs et les partenaires

publics.

La tâche d’instaurer un cadre institutionnel comptable conforme aux standards

internationaux fut alors confiée au Consei l Nati onal de la Comptabil i té(CNC) . Ce conseil,créé le 19 Août 1986 par la « Di rection des Entrepri ses Publ iques et de la Pr ivatisation »

(DEPP ), avait pour mission de créer une véritable normalisation comptable marocaine. Ils’inspira alors principalement des normes comptables inernationales IAS, ainsi que desnormes régionales comme L’Organisation pour l’Harmonisation en Af r ique du Dr oit des

Affaires : OHADA1 .

Les résultats des travaux du CNC furent l’émission de plusieurs cadres de références, àsavoir : Le Code Général de la Normal isation Comptable (CGNC) , le Plan Comptable des

Assurances , celui des Coopérat ives , celui du Secteur Immobili er, celui des Organismes de

Placement Col lectif en Valeur s Mobil ières (OPCVM), ainsi que les normes comptables

applicables à la titr isati on des créances hypothécai res .2

Le CGNC a été présenté en décembre 1986 et s’est fortement inspiré du nouveau plancomptable français mis en place en 1982. Il est appliqué depuis le 1er Janvier 1994, et ce, envertu de la loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants (Dahir n°1-92-138appeléloi comptable, du 25 décembre 1992 publ iéau Bulletin off iciell e n°4183 bis de

décembre 1992).

1 Cette institution a cr éé en 1993 et a pour objectif de favoriser le développement et l’intégrationrégionale sur le plan économique. Ainsi que la sécurité juridique et judiciaire.2http://books.google.fr/books?id=TXp8w2kvPgwC&pg=PA36&dq=la+normalisation+comptable+au+Maroc&hl=fr&sa=X&ei=VtJxT7HmGumu0QWxooXzDw&ved=0CEkQ6AEwAA#v=onepage&q=la%20normalisation%20comptable%20au%20Maroc&f=false

Archives du quotidien l’Economiste

http://www.finances.gov.ma/pls/portal/docs/PAGE/PORTAIL_INTERNET_MFP_OLD/MENU/NOR ME_PROF_COMPTABLE/PROFESSION_COMPTABLE/REFOME_COMPTABLE.PDF

Cours pratique de comptabilité: Tome I : Initiation ; M.LAHLALI et M.A.SEDIAME. Edition :SOCHEPRESS

http://books.google.fr/books?id=TXp8w2kvPgwC&pg=PA36&dq=la+normalisation+comptable+au+Maroc&hl=fr&sa=X&ei=VtJxT7HmGumu0QWxooXzDw&ved=0CEkQ6AEwAA#v=onepage&q=la%20normalisation%20comptable%20au%20Maroc&f=false




http://www.finances.gov.ma/pls/portal/docs/PAGE/PORTAIL_INTERNET_MFP_OLD/MENU/NORME_PROF_COMPTABLE/PROFESSION_COMPTABLE/REFOME_COMPTABLE.PDF












1-

Les principes comptables fondamentaux

a- Les principes comptables fondamentaux retenus

Ces principes recouvrent à la fois aussi bien des conventions méthodologiques commela « continuité d’exploitation », que des normes générales d'autorité comme la « prudence ».Les principes retenus par la NGC sont acceptés par l’ensemble de la communauté

internationale. Toutefois, d’autres principes dont l’intérêt conceptuel n’a pas été mis en

évidence n’ont pas été retenus tels que le principe de la « sincérité ».

La norme générale comptable a institué ainsi 7 principes comptables fondamentauxqui ont pour objectifs :

De permettre à l’entreprise d’établir des états de synthèse donnant une image fidèle de

son patrimoine, son résultat ainsi que sa situation financière. Et ce, à la fin de chaqueexercice ;

Permettre une dérogation aux prescriptions de la NGC aussi souvent qu’il est

nécessaire afin de parvenir à l’image fidèle. Toutefois, ces dérogations devront êtrenotifiées et justif iées au niveau de l’ETIC. Ils renseignent donc les utilisateurs à la fois

sur les conditions d’application de la NGC, mais également sur les directives à suivre

et les solutions à adopter en cas d'absence de solution dans ces dispositions.

Principe de continuité d’exploitation

L’entreprise est censée établir ses états de synthèse dans l’optique de poursuivre

normalement son activité. C’est-à-dire que toute perspective de liquidation ou de réductionsensible de l’étendue de ses activités doit être écartée lors de l’établissement de ses états.

Ce principe est considére comme la source des méthodes et principes suivants :

Permanence des méthodes, présentation des états de synthèse et règles d’évaluation.

Toutefois, en cas de cession partielle ou totale de l’activité, la perpective de continuité

d’exploitation est abandonnée au profit de celle de la liquidation. Ainsi, les 3 principes

suivants sont remis en cause : Coût historique, Permanence des méhodes et Spécialisation desexercices. En outre, ne doivent être retenues dans les états de synthèse que les valeurs decession ou de liquidation.

Principe de permanence des méthodes

Les règles d’évaluation et de présentation des états de synthèse doivent être conservéesd’un exercice à l’autre. Toutefois, le fait d’opérer des changements dessus est accepté dans




des cas exeptionnels, à condition d’être précisés et justifiés au niveau de l’ETIC. Leur impact

sur le résultat, le patrimoine ainsi que sur la situation financière de l’entreprise doit en outreêtre clairement énoncé.

Principe du coût historique

La valeur d’entrée d’un élément inscrit en comptabilité doit correspondre à sonmontant exprimé en unités monétaires courantes. Elle doit demeurer inchangée en vertu du

principe de prudence.

Cependant, l’entreprise peut déroger à ce principe si elle veut procéder à la

réévaluation de ses immobilisations corporelles et financières. Elle doit néanmoins respecterles prescriptions de la NGC prévues à cet effet.

Principe de spécialisation des exercices

Ne doivent être rattachés à un exercice que les charges et les produits qui le concernenteffectivement. Cette constatation découle du fait que la vie-même de l’entreprise est scindée

en exercices comptables. Les charges sont comptabilisées par ailleurs au fur et à mesurequ’elles sont engagées, alors que les produits le sont au fur et à mesure qu’ils sont acquis. Et

ce, sans tenir compte-pour les deux cas- de leur encaissement ou de leur paiement. Ainsi, tout produit ou charge qui se rattache à l’exercice en cours, mais qui n’est connu qu’après la date

de clôture et avant celle à laquelle les états de synthèse sont établis, est obligatoirementcomptabilisé parmi les produits et les charges de l’exercice en cours.

Toutefois, il y’a une dérogation à ce principe, puisque tout produit ou toute chargeconnu au cours d’un exercice mais qui se rattachent à un exercice antérieur, doivent être

comptabilisés dans l’exercice en cours. Par ailleurs,si un produit ou une charge est inscrit dans

l’exercice en cours alors qu’il se rattache aux exercices ultérieurs, il doit obligatoirement être

inscrit dans un compte de régularisation.

Principe de prudence

Pour le calcul du résultat de l’exercice, les incertitudes pouvant entraîner une

diminution des produits ou une augmentation des charges doivent être prises en compte.Ainsi, les produits ne doivent être comptabilisés que s’ils sont définitivement acquis, alors que

les charges doivent être prises en compte dès qu’elles sont probables.




Ceci permet d’éviter de transférer les charges ou diminutions des produits sur lerésultat des exercices postérieurs, alors qu’ils doivent normalement grever le résultat de

l’exercice en cours.

Toujours dans la même perspective, le traitement des plus/moins values constatées lorsde la comparaison entre la valeur d’entrée d’un actif et sa valeur actuelle diffère :

La moins value est inscrite en charges (Même si elle apparaît comme temporaire à ladate à laquelle les états de sythèse sont établis) ;

La plus value n’est pas comptabilisée.

Principe de clarté

Ce principe signifie que les différentes transactions et opérations sont à inscrire dansles comptes adéquats, sous la bonne rubrique, avec la bonne appellation et sans compensationentre elles. Pour pouvoir y parvenir, l’entreprise se voit dans l’obligation d’organiser et de

présenter les états de synthèse selon les prescriptions du CGNC.

L’entreprise a également l’obligation – en vertu de ce principe-, d’indiquer clairement

les méthodes utilisées dans l’organisation de sa comptabilité ainsi que d’évaluer séparément

les éléments du passif et de l’actif.

Ce principe tolère deux exeptions :1. S’il existe des opérations de même nature qui sont réalisées au même jour et en même

lieu, elles peuvent exceptionnellement être regroupées pour leur enregistrement euégard des modalités prévues par le CGNC.

2. Les postes qui relèvent des mêmes rubriques des états de synthèse peuvent êtreregroupés, si leur montant total n’est pas significatif au vue de l’objectif d’image

fidèle.

Principe d’importance significative

Ce principe impose que les états ne doivent faire apparaître que les informationssignificatives. Alors comment définir une information significative ? Il s’agit d’une

information qui est susceptible d’exercer une influence sur l’opinion que les lecteurs des états

de synthèse peuvent se forger sur les résultats, le patrimoine ainsi que la situation financièrede l’entreprise. Ce principe prend toute sa valeur lors de l’évaluation des éléments d’actif et

de passif ainsi que lors de la présentation des états de synthèse.4

4 La comptabilité générale de l’entreprise ; Y. El HASSANI, Z. EL AWAD ABDELJALIL et F.

LOUAFA




Ainsi, lors de la présentation de l’ETIC, l’application de ce principe fait que cet état nedoit f aire apparaître que les informations d’importance significative.

b- L’objectif d'image fidèle

Il apparaît ainsi que donner une image fidèle de la situation de l’entreprise est l’un des

buts ultimes de la NGC. Cette notion apparentée à celle de « fair presentation » ou « true

and fair view » existant au niveau des comptabilités anglo-saxonnes, est utilisée à très grandeéchelle dans les pays développés à économie libérale.

L’image fidèle n’est donc pas un principe supplémentaire à suivre et à appliquer, maiselle est bel et bien la convergence de tous les principes retenus par la NGC. Cette notion estd’ailleurs assez originale, puisqu’elle est non seulement non définie par la NGC, mais cettedernière autorise la dérogation à ses propres dispositions, afin d’atteindre cette fidélité.

Schéma de l’image fidèle

Documents de base

Etats de s nthèse

Respect des

sept principes

fondamentaux

Image

fidèleFin

Oui

Non

Etat de synthèse + Autres

informationscomplémentaires

Image

fidèle

Oui

Fin

Non

Dérogation

justifiée




c-

Les méthodes d'évaluation

Etant donné que la comptabilité n’est que la projection de l’entreprise en termes

monétaires, les évaluations représentent donc la clé de voûte de l’information comptable. Cela paraît ainsi normal que la comptabilité leur accorde une place de choix, en précisant lesmodes d’évaluation à retenir dans tous les cas de figure possibles : A l’entrée des éléments

dans le patrimoine (valeurs d'entrée), à une date quelconque (valeurs actuelles) et dans le bilan (valeurs comptables nettes).

Il est important à savoir par ailleurs, que la NGC retient le principe du coût historique pour les différentes évaluations. Ceci peut paraître inapproprié de prime abord, au vu de la

recrudescence de l’inflation qui marque la conjoncture économique actuelle. Toutefois, à bien

y réfléchir, il s’avère que le principe du coût historique assure une certaine stabilité en évitantd’amplifier cette inflation, ce qui facilite la comparabilité entre les différentes comptabilitésnormalisées. Ceci explique sans doute pourquoi ce principe demeure la référenceinternationale.

La Norme retient en outre le principe du « coût complet » pour la détermination descoûts d’acquisition et de production, aux dépens du principe du « coût direct ».

Pour ce qui est des biens fongibles, la NGC n’autorise que deux méthodes devalorisation en temps normal, à savoir le coût moyen pondéré et le F IFO (Premier entré,

premier sorti).

d- La conception des états de synthèse

La nature et le contenu des états de synthèse, est également l’une des manifestations de

ce dispositif de fond. Que ce soit :

Leur nature :

Le fait que le NGC impose le Tableau de financement ainsi que l’Etat des

I nformations Complémentaires est révélateur de sa vision. En effet, si le premier permetd’appréhender l’évolution financière de l’entreprise sur une période, en traçant ses ressourceset les emplois qu’elle en a fait. Le second assure la bonne compréhension des informationsénoncées par les autres états de synthèse.

Leur contenu :

Le tracé des états de synthèse (leurs rubriques) est parfaitement adapté à la nature desgrandeurs utilisées dans le modèle d’analyse.




II-

Le dispositif de forme

Afin de garantir l’intégrité et l’homogénéité des informations présentées par les états

de synthèse, la NGC a institué :

L’organisation comptable ;

Le plan de comptes ;

La présentation des états de synthèse ;

1-

L’organisation comptable

La fiabilité des informations présentées et leur disponibilité au bon moment est laraison même de la mise en place de l’organisation comptable. La comptabilité n’est en effet

considérée comme indéniable et concluante que lorsqu’elle respecte les principes et les

prescriptions du CGNC.

L’organisation de la comptabilité s’articule autour de la mise en place d’un plan de

comptes, la définition des procédures de traitement ainsi que le choix des supports.

2- Le plan des comptes

Le plan de comptes d’une entreprise est un document qui présente non seulement lanomenclature des comptes à utiliser, mais définit également leur contenu et détermineéventuellement, leurs règles particulières de fonctionnement par référence au PCGE (Plan

Comptable Général des Entr epr ises).

Par ailleurs, toute comptabilité normalisée se doit de suivre et de respecter le plan decomptes proposé dans le CGNC. Ce dernier peut toutefois être subdivisé en fonction des

besoins spécifiques de l’entreprise.

D’autre part, la normalisation marocaine a été élaborée dans un souci de souplesse etde généralisation, c’est pour respecter cette perspective que :

Seules les grandes classes de comptes, communes à toutes les entreprises sontexpressément définies par la NGC ;

Seuls les comptes adaptés aux besoins courants et habituels de l’entreprise sont définisau niveau du PCGE.

L’entreprise a le libre arbitre de compléter ces comptes en fonction de ses besoins

spécifiques, à condition de respecter les nomenclatures officielles éventuellement imposées par la loi, comme par exemple les nomenclatures des opérations financières.




3-

La présentation des états de synthèse

Objectifs et nature des états de synthèse

La fonction d'information de la comptabilité normalisée est assurée principalement parles états financiers de fin d'exercice, appelés au niveau de la Norme Comptable : états desynthèse.

Les états de synthèse sont à établir au moins une fois par exercice, à la clôture de cedernier, ils représentent l’expression quasi-exclusive de l’information comptable destinée aux

tiers. Et constituent par ailleurs, le moyen privilégié d'information des dirigeants sur la

situation et la gestion de leur entité.

Ces états sont établis en respect des directives et principes du CGNC, et sont censés présenter une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats del’entreprise, même par le biais - dans des cas exceptionnels dûment motivés - de dérogations àSes directives, lorsque l’application de ces derniers ne permet pas d’obtenir l’image fidèle tant

recherchée.

Afin d’assurer la présentation de l’image fidèle de l’entreprise, l’établissement des

cinq documents qui suivent s’avère nécessair e :

• Le Bilan (BL) ; • Le Compte de Produits et Charges (CPC) ; • L’Etat des Soldes de Gestion (ESG) ; • Le Tableau de Financement (TF) ; • L’Etat des Informations Complémentaires (ETIC).

Afin de rendre possible la comparabilité dans l’espace et dans le temps des états desynthèse, ainsi qu’assurer leur fiabilité et pertinence. Ces derniers doivent être établis

conformément aux principes comptables essentiels énoncés précédemment.5

Génération des états de synthèse

Les comptes sont arrêtés à la fin de chaque exercice, ce dernier compte le plus souvent12 mois. Toutefois, la durée d’un exercice déterminé peut être exceptionnellement différente

de la normale, comme le cas du permier exercice de l’activité de l’entreprise. Sans pouvoir

toutefois excéder 12 mois.

5 Texte du Code Général de la Normalisation Comptable




Le Bilan et le CPC découlent impérativement de l’arrêté définitif des compt es à la finde l’exercice. Celui-ci pouvant être opéré à n’importe quelle date, mais est généralement fixéen fonction du cycle d’activité de l’entreprise et de ses spécif icités. Le changement éventuelde la date de clôture de l’exercice doit être dûment justifié dans l’ETIC.

L’établissement des états de synthèse se fait au plus tard 3 mois après la clôture de

l’exercice, sauf circonstance exeptionnelle motivée dans l’ETIC. La date d’établissement de

ces états est supposée être la plus proche de la date de la première leur première utilisation, etdoit figurer au niveau de l’ETIC.

Chapitre II : Cadre conceptuel des normes IFRS

I- Contexte d’apparition de ces normes

Le début des années 2000 fût marqué par des scandales financiers de grande empleur(Parmalat, Enron…), qui ont causé une perte de confiance dans la sphère financière. Plusieurs

pays développés ont ainsi instauré des mesures pour reprendre les choses en main : La loiSarbanes-Oxely fut adoptée en 2002 par les Etats-Unis et la directive « Transparence » a étémise en place par la communauté européenne en 2004. La France a quant à elle, fait voter etadopter une loi de sécurité financière en 2003.

D’autre part, le fait que les investissements et les échanges en général soient de plus en plus transnationaux, a fait en sorte qu’il était indispensable de disposer d’informations

financières efficientes, transparentes et homogènes. Car seules de telles informations sont enmesure de participer à la réalisation des objectifs suivants :

La comparaison d’entreprises de pays différents, et donc aux normalisations

comptables assez distinguées les unes des autres ;

Le regain de la confiance des investisseurs ;

La commodité de la cotation boursière des entités sur les différentes place boursières

mondiales ; Le renforcement de la comparabilité et de la transparence des états financiers des

sociétés cotées en bourse ;

La présentation d’un modèle et d’un référentiel comptable pour les pays qui n’ont en

pas.

C’est pour cette raison que dès 1973, certains pays ont crée l’IASC (International

Accounting Standards Committe) . A partir de là, l’IASB ( Internatioanl Accounting

Standards Board) qui est le conseil au sein de l’IASC , a présenté un certain nombre de

normes appelées I AS (In ternational Accounting Standards) distinguées chacune par unnuméro allant de un à quarante-et-un.




Dès 2002 et suite à une profonde réforme de l’IASC , le nomI FRS (I nternationalF inancial Reporting Standards) est désormais la désignation des nouvelles normes qui ont

été définies.6

Ces normes ont été recommandées par l’OICV (Organisation internationale des

commissions de valeurs) vu l’utilisation peu plausible des normes US GAAP qui sontspécialement conçues pour le marché américain.

II-

Les normes IFRS : Un long parcours

1-

Présentation de l’IASC

L’IASC a été créé en Juin 1973 grâce à une convention entre des institutionscomptables des 10 pays suivants : France, Allemagne, Royaume-Uni, Pays-Bas, Irlande,Australie, Japon, Mexique, Canada et Etats-Unis. Ces même pays qui ont formé le Board del’IASC .

C’est la Fédérati on I nternati onale des comptables (I FAC) , qui en 1977 , a chapeautéles activités internationales professionnelles des institutions com ptables. Cette entité s’est

mise d’accord avec l’IASC en 1981 que cette dernière était chargée de publier des études et

documents de discussion sur les questions de comptabilité au niveau mondial. Ainsi que la présentation de normes internationales de comptabilité. Concurremment à cette annonce, tousles membres de l’IFAC sont devenus des membres de l’IASC. Toutefois, ce lien d’adhésion a

cessé d’exister en mai 2000, où la constitution de l’IASC a été modifiée lors de saréorganisation.7

Le fonctionnement de l’IASC a été rendu possible grâce au financement des entitéssuivantes : L’IFAC , plusieurs organismes comptables, quelques-uns de ses membres, dessociétés multinationales, ainsi que plusieurs firmes financières et comptables.

Voici un tableau r appelant les dates marquantes de l’histoire de l’IASC

Date Evénement

1973 Création le 29 Juin au Royaume-Uni (Londres)1995-1999 Finalisation d’une ébauche des normes IAS

Le nombre des pays adhérents dépasse 1002000 Adoption de la nouvelle constitution de l’IASC

6 À gauche normes IFRS, à droite normes françaises : Les normes comptables internationales

IAS/IFRS ; P.François ; Editon: EMS Editions. Pages 15/16 7 Les normes comptables internationales IAS/IFRS ; Brun.Stéphane ;Gualino ;Page 27

http://www.scholarvox.com/catalog/index/publisher/26





Validation des normes IAS par l’OICV et résolution

de leur adoption par la Commission Européenne2001 Nouvelle organisation : l’IASB remplace l’IASC et les

IFRS remplacent les IAS

La Commission Européenne impose aux société cotéesd’utiliser les IFRS au plus tard dès début 2005

2005 Entrée en vigueur de l’application des IFRS au sein de

l’Union Européenne8

Quant à la structure de l’IASC , elle s’articule autour des 3 organes suivants :

Le conseil : Cet organe dont les membres se réunissent 3 fois/an, se charge del’activité principale de l’IASC . Ainsi, c’est lui qui détermine le programme de cettedernière, se charge de constituer les équipes de travail, de suivre leur travaux, decommenter les projets de normes et de statuer finalement sur leur adoption ou non. Ilest composé de 13 représentants d’organismes comptables nationaux désignés par

l’IFAC , ainsi que de quatre autres institutions qui portent intérêt aux rapportsfinanciers.

Le groupe consultatif : Cet organe a été créé par le conseil en 1981 et se rassemble périodiquement pour traiter des aspects techniques relatifs aux projets de l’IASC , ainsi

que de sa stratégie générale et son programme de travail. Il comprend principalementdes représentants des bourses des valeurs et des organismes nationaux denormalisation comptable de différentes nationalités, puisque ce sont les organismesqui sont le plus concernés par la préparation ainsi que l’utilisation des états financiers.

Le conseil consultatif : Cet organe créé en 1995 s’assigne pour objectif principal de

renforcer la crédibilité et la visibilité du travail de l’IASC ainsi que d’encourager et

favoriser l’acceptation des Normes Comptables Internationales. Et ce, en trouvant des

sources de financement pour l’IASC qui ne compromettent pas pour autant sonintégrité et son indépendance, en examinant son budget ainsi qu’en menant des études

qui évaluent l’efficacité des actions entreprises par l’IASC . Pour mener à bien cesactions, le conseil est constitué de personnalités importantes qui ont fait leurs preuvesdans le domaine de la profession comptable.

2- Présentation de l’IASB

L’IASB a connu une réforme majeure en 2001, et ce afin de répondre aux enjeux de lanormalisation comptable mondiale, en faisant passer l’IASC d’un simple harmonisateur à un

normalisateur international effectif.

8 Les normes comptables internationales IAS/IFRS ; Brun.Stéphane ; Gualino ;Page 28




Malgré le champs large de cette réforme, quatre dispositions essentielles sont àretenir :

L’IASC est devenu une fondation internationale indépendante, dans le cadre d’une

institution intitulée IASCF ;

Le nouvel organisme appelé à élaborer et à adopter les normes est le Board : IASB ;

L’IASB a avalisé les normes I AS anciennement émises ;

Les normes internationales émises après cette réforme seront intitulées IFRS

(I nternational F inancial Reporting Standards ), au lieu d’I AS . Quant à celles qui ontété émises évant, elles concervent leur ancienne dénomination.

L’introduction du terme Financial, atteste de la volonté de l’ IASB d’étendre sonchamps d’action hors du processus de normalisation comptable pour traiter également

l’information financière.9

Ainsi, en mars 2001, l’IASC , fondation à but non lucratif a été créée et enregistréedans l’Etat du Delaware américain. Il s’agit de la maison mère de l’ IASB , qui lui, est uneentité comptable indépendante prenant siège à Londres.

Créé en 1973 par les instituts comptables de 9 pays, l’IASB (International

Accounti ng Standards Board ) s’est assigné les principaux objectifs suivants :

Préparer un unique jeu de normes comptables efficaces, appropriées etcompréhensibles susceptibles d’être appliquées au niveau international. Permettant

l’établissement d’états financiers et d’informations financières transparentes et

comparables, afin de faciliter la prise de décision des utilisateurs de ces états, et rendreles décisions prises alors uniquement sur la base de données et de faits réels, plus

pertinentes ;

Promouvoir et encourager au niveau international, l’utilisation de ces normes ;

Viser la convergence des normes comptables internationales et nationales. En effet, ils’avère primordial que les nations avec les plus importantes capitalisations boursières

soient dotées de normes comptables nationales qui soient le plus proche des normesinternationales. Et ce, afin d’avoir le moins de différences possibles si ces nations ne

basculent pas vers l’utilisation des normes internationales. Pour atteindre cet objectif,l’IASB travaille en étroite collaboration avec les normalisateurs nationaux de ces pays.

9 Les normes comptables internationales IAS/IFRS ; Brun.Stéphane ;Gualino. Pages 24/25




3-

Structure

La nouvelle structure se caractérise par la transmission à l’ IASB des aptitudes et pouvoirs techniques concernant la normalisation comptable, et qui étaient propres à l’ancien

Board de l’IASC . L’IASB en est devenu par conséquent l’unique responsable del’implantation des normes IAS/IFRS .La structure de l’IASB définie suite à la réforme de2001 est présentée par le schéma suivant :

L’équilibre des rôles des différents organes de l’IASB (Comme le montre le schéma)est garant de la réalisation de ses buts. Par ailleurs les membres de ces organes sont non

seulement de nationalités différentes, mais ont également des parcours professionnels trèsdiversifiés. Ils sont désignés en fonction de certaines conditions qui garantissent, leurcompétence technique, mais également leur rigueur et leur indépendance.

On affichera dans ce qui suit une brève présentation des organes essentiels quicomposent la structure de l’IASB .

a- La fondation IASCF

Elle compte 22 trustees dont les fonctions sont clairement stipulées par la constitutionde la fondation. C’est l’IFRAC qui chapeaute l’activité de l’IASB et des autres organes, etnomme les membres aussi bien de l’IASB , de l’IFRIC que du SAC .




L’IASCF n’est aucunement impliquée dans les domaines techniques, qui demeurent

du ressort de l’IASB

, notamment l’élaboration et la présentation des normes. Toutefois, ellefait la promotion de celle-ci et de ses réalisations et s’intéresse aux problématiques globalesd’ordre stratégique qui portent sur les normes comptables.

Par ailleurs, l’une de ses fonctions principales demeure l’élaboration de la stratégie de

l’IASB , l’approbation de son budget, ainsi que la définition des procédures de fonctionnementà la fois de l’IASB , du SAC et de l’IFRIC .

b-Le Board

Cet organe compte 14 membres pour un mandat de 5 ans renouvelables une seule fois par les trustees. A noter que le nombre de membres permanents doit être au moins égal à 12.

La fonction majeure de l’IASB est de lancer, d’étudier et d’agréer les nouvelles

normes ainsi que les projets d’interprétation de l’IFRIC . Cette responsablité va au-delà duvolet théorique, puisque l’IASB est formellement chargé par l’IASCF de l’élaboration et la

publication des normes comptables internationales, ainsi que les exposés-sondages (ED). Il estégalement chargé d’agréer les interprétations présentées par l’IFRIC .

c-IFRIC

Cet organe est composé quant à lui de 12 membres supervisés par un dirigeant nonvotant. Il a remplacé l’ancien SIC (Standing Interpretations Committee) suite à la réforme de2001, et il a pour mission principale de statuer sur les interprétations des normes. Il est ainsichargé d’apporter une réponse aux questions comptables qui pourraient éventuellemententraîner des traitements comptables inacceptables ou contradictoires. Pour parvenir à sesfins, l’IFRIC collabore étroitement avec les organismes comptables nationaux. Lesinterprétations sur lesquelles il statue traitent des questions suivantes :

Les éléments se traduisant éventuellement par des interprétations inconciliables ouinsatisfaisantes ;

Les problématiques relatives au reporting financier qui ont été récemment identifiéeset donc non encore analysées par les normes IFRS.

d- Le SAC

Il s’agit de l’acronyme de « Standard Advisory Committee », composé deréprésentants des établissements et des individus concernés par l’IASB , il joue le rôled’organisme de consultation adossé à l’IASB . Ce dernier le consulte particulièrement sur des




questions organisationnelles telles que le choix des sujets à traiter en priorité, les agendasarrêtés…. Ainsi que sur les applications pratiques de certains projets.10

III- Présentation des normes IAS/IFRS

1- Présentation

Les 13 normes IFRS et les 41 normes IAS peuvent être regroupées en 3 catégoriesdistinctes :

Normes « cadres » présentant les grandes lignes de la comptabilisation, de la présentation et de l’information requise indépendamment de l’activité exercée ou de

l’opération effectuée. Elles portent soit sur la présentation des comptes, surl’évaluation ou sur l’information financière ;

Normes « spéci f iques » qui, comme leur nom l’indique, sont spécifiques à un certaintype d’opérations ou de comptes ;

Normes « métier s » définissant les modes de comptabilisation applicables à uneactivité en particulier.

Toute norme doit contenir au moins les rubriques suivantes :

Objectif ;

Domaine d’application ; Définitions ;

Informations à fournir ;

Date d’application ;

Dispositions transitoires.

Le nombre de modifications à apporter par la suite à la structure et aux évolutions dechaque norme dépend du thème sur lequel elles portent. Au début de la publication desnormes IAS, celles-ci comportaient un nombre important d’options laissées à l’appréciation et

à la préférence des professionnels. Toutefois, avec le renforcement de la mondialisation et la pression des marchés qui se faisait de plus en plus sentir, l’IASB s’est vu obligée de revoir ses

normes en 1997 . Cette révision a consisté à restreindre les options proposées en assignant pour la majorité des normes un traitement préférentiel, limitant ainsi le choix lors de leurapplication.

10 Les normes comptables internationales IAS/IFRS ; E.Lionel ; Gualino. Pages : 23/26




Le référentiel comptable international est doté actuellement de 54 normesaccompagnées de leurs commentaires et interprétations. Il comporte également une préface etun cadre conceptuel général, qui définissent non seulement ses buts et son contexted’apparition, mais également les principes universels à appliquer. Cette préface expliqueégalement certains concepts traités par les normes internationales et présente par ailleursquelques-uns des éléments composant les états financiers.

Afin d’encourager encore plus le recours aux normes internationales, des guidesd’application ont été rajoutés à leurs textes. Ils ont pour but d’expliquer, grâce à des exemples

pratiques, l’application de ces normes.

Quant aux principaux thèmes traités par les normes IAS, ils sont présentés par letableau suivant :

Etats

Financiers

Consolidation Actifs

Immobil isés

Autres

thèmes

Instruments

Financiers

Retraite et

avantages au

personnel

IAS 1 IAS 12 IAS 16 IAS 2 IAS 32 IAS 19

IAS 7 IAS 21 IAS 17 IAS 18 IAS 39

IAS 14 IAS 22 IAS 36 IAS 37

IAS 24 IAS 27 IAS 38 ED 2

IAS 33 IAS 28

IAS 34

2-

Mécanisme d’élaboration des normes

Le processus nécessaire pour l’élaboration de ces normes est assez long et comporte

plusieurs étapes, il porte le nom de « due process ». Il s’agit d’un processus public basé sur la participation de toutes les parties prenantes à l’information financière que sont les

préparateurs et les utilisateurs au sens large, étant donné qu’il s’étend à l’ensemble de lacommunauté financière.

Mener des études, des analyses et des recherches afin de déterminer ce qui existe surle thème traité ;

Faire une étude comparative des pratiques et des standards nationaux rattachés auxnormalisateurs nationaux ;

Consulter éventuellement le SAC lors de projets de grande importance ;

Composer des équipes de spécialistes ou des équipes de travail qui auront pourfonction d’apporter leur assistance au Board en ce qui concerne les projets

importants ;




Publier les documents officiels suivants : un document pour discussion (Accompagné

d’un appel à commentaires et un projet de norme (ED : Exposé-sondage) afin derecueillir les commentaires ;

Traiter et développer les commentaires recueillis avec des auditions publiques pourdébattre des projets de normes. En outre, des tests doivent être menés sur le terrain

pour vérifier leur faisabilité et leur efficience ;

Entériner et homologuer en dernier lieu la norme, et ce, à la majoriré qualifiée (8 voixau minimum) ;

Publier la norme arrêtée ainsi que ses compléments.

La concertation préalable demeure une des valeurs-clés de l’IASB , aussi ouvre-t-il la

porte à quiconque (utilisateur ou préparateur des états financiers) pour faire exprimer son point de vue. L’individu ou l’entité concerné n’a qu’à rédiger une réponse motivée à l’appel

aux commentaires, ouvert chaque fois qu’il y’a un projet en cours de réalisation, ou

participer au comité consultatif éventuellement créé.

3- Quelles sont les entités concernées par les normes IFRS ?

Le règlement européen n°1606/2002 , voté le 19 Juillet 2002, oblige les sociétés cotéeseuropéennes à établir leurs comptes consolidés selon les normes IFRS à partir du 1er Janvier

2005. Par contre, il ne stipule rien en particulier concernant les comptes sociaux des sociétéscotées ou non, et les comptes consolidés des sociétés non cotées. Ainsi, les pays de l’Union

Européenne sont libre de contraindre, de proscrire ou d’autoriser le recours aux normesinternationales pour ces sociétés.

Durant la période transitoire précédent le 1er Janvier 2005, toutes les normes IFRS publiées à l’époque ont été adoptées et publiées le 29 Septembre 2003 au Journal Off iciel del’Union Européenne. A l’exception cependant des normes IAS 32 et 39 portant sur lesinstruments financiers.

a- Les sociétés cotees

Le référentiel IAS/IFRS qui a été homologué par la Commission Européenne estobligatoirement applicable pour les comptes consolidés des sociétés cotées, pour les exercicescomptables ouverts à partir du 1er Janvier 2005. (Règlement CE n°1606/2002 ). Toutefois,seuls les référentiels nationaux sont applicables pour les comptes individuels de ces sociétés.




b-

Les sociétés non cotees

Selon l’ordonnance du 20 Septembre 2004, les sociétés non cotées peuvent, sur option,appliquer le référentiel international à leurs comptes consolidés à partir de l’exercice 2005. Et

comme les sociétés cotees, elles doivent élaborer leur comptes individuels selon le cadrecomptable national.

c-

Les PME

L’IASB a élaboré une version du référentiel international adaptée aux PME. Toutchangement des postulats de base devant chercher à répondre aux besoins des utilisateurs des

états financiers de ces entreprises. Ces besoins se matérialisant essentiellement par le fait defaciliter la transition vers le référentiel « ful l IFRS » et de restreindre les obligations liées àl’information financière.

Le tableau suivant schématise le champ d’application des IAS/IFRS en Union

Européenne

Comptes consolidés Comptes individuels

Sociétés cotées Application obligatoire desnormes internationales

Possibilité d’utiliser les

normes internationales mais

limitée à la tenue de lacomptabilité

Sociétés non cotées

présentant des comptes

consolidés

Application sur option desnormes internationales

Système convergent entre lesIFRS et les normesnationales

Autres entreprises Non application 11

d- Etat des lieux au Maroc

Les sociétés tenues de recourir au référentiel international dans notre pays sont :

Les sociétés publiques, que leur activité soit industrielle ou commerciale : Elles sonttenues de préparer leurs comptes consolidés selon les normes nationales ouinternationales ;

Les sociétés cotées en bourse : Libre à elles de choisir entre les normes nationales etinternationales pour l’élaboration de leurs comptes consolidés ;

Banques et institutions financières assimilées : Elles sont obligées de préparer leurscomptes consolidés selon le référentiel IFRS.

11 Les normes comptables internationales IAS/IFRS ; Brun.Stéphane ;Gualino. Page: 34




Par ailleurs, il paraît important de rappeler l’importance de l’impact de ces normes sur

le tissu économique marocain, vu sa grande méconnaissance.

Le fait que l’ensemble des sociétés cotées sur les places européennes soient obligéesde préparer leurs comptes consolidés selon le référentiel international, implique deuxrésultats :

Les sociétés dont les titres sont cotes sur des places européennes, quelle que soit leurnationalité, devront se plier à cette r ègle. C’est notamment le cas de Maroc Télécom qui est

cotée à la bourse de Paris.

Les filiales étrangères et donc marocaines des groupes européens seront tenues – si

elles rentrent toutefois dans le périmètre de consolidation- d’élaborer leurs comptes en suivantla méthodologie de la maison-mère, c’est-à-dire, en ayant recours au référentiel comptableinternational.

Par ailleurs, dans le cadre d’une économie qui se dit ouverte à l’international, le

recours au même langage comptable de ses partenaires s’avère être une nécessité. Sesmanifestations prennent forme lors des deux cas qui suivent :

Les entreprises nationales devront établir leur information financière selon les normesutilisées au niveau mondial si elles désirent lever des fonds sur les marchéstransnationaux, ou encore signer des partenariats avec des groupes internationaux ;

Les entreprises publiques devront également recourir à ce référentiel si elles souhaitent profiter de financements internationaux (Les bailleurs de fonds l’exigeant

éventuellement) ou encore être privatisées à l’international (Pour que leurs

performances puissent être lisibles).

Section II : Différences conceptuelles entre les normes marocaines et les normes IFRS

On va essayer dans ce qui suit de dresser les différences tant conceptuellesqu’opérationnelles qui existent entre les deux référentiels. Et ce, à la fois pour montrer l’attrait

que présentent les normes internationales qui comblent les manquements du NGC. Maiségalement afin de préparer le terrain à la compréhension des différences au niveau du traitementdes immobilisations corporelles qui en découlent.

3 catégories d’éléments sont à l’origine de ces différences :




• Une information plus développée fournie en annexe par le référentiel international ;

• Des différences entre les dispositions comptables des deux référentiels concernant les :Immobilisations en non-valeur, celles acquises en crédit bail ainsi que les impôts différés ;

Une absence de directives précises pour certaines questions :- Actualisation des provisions ;- Consolidation ;- Comptabilisation et évaluation des instruments financiers et des engagements de retraite ;- Dépréciation des actifs.

Chapitre I : Différences au niveau des principes

Afin de cerner ces différences, il s’avère nécessaire de présenter la position des deux

référentiels par rapport à chacune des normes.

I- Le recours à la juste valeur au lieu du coût historique

Le coût historique peut être défini comme le coût d'un bien au moment de sonenregistrement comptable. Ce coût restera figé et ne va pas évoluer malgré l’obsolescence du

bien en question et malgr é l’inflation. Ainsi, le coût brut ou historique sera appelé à êtreamorti (Si toutefois l’immobilisation est amortissable), tout au long de sa durée de vie

prévisionnelle pour en déterminer une valeur nette. Toutefois, cette valeur comptable peut ne pas refléter la véritable valeur du bien (sa valeur réelle), c’est le cas par exemple des

immeubles caractérisés par une très longue durée de vie qui peut aller jusqu’à des siècles.12

Cette notion qui demeure l’une des composantes essentielles de la normalisation

comptable marocaine, est de plus en plus concurrencée et remplacée par le concept de « justevaleur » ou « fair value ». C’est notamment le concept imposé par les IFRS, afin d’éviter les

écarts existants entre la valeur comptable des biens et la valeur obtenue en les évaluant à leur juste valeur. Vu l’importance de ce concept, les normes internationales l’ont non seulement

clairement défini, mais également précisé les modalités de son utilisation.

La juste valeur est présentée comme « Le prix à recevoir pour vendre un actif ou à

payer pour transférer un passif au cours d’une transaction ordonnée entre des intervenants

du marché sur le marché principal, ou le plus avantageux à la date d’évaluation. Et ce, en

fonction des conditions courantes du marché (un prix de sortie), que ce prix soit directement

observable ou estimé en utilisant une autre technique d’évaluation. »

Le paragraphe B2 de l’IFRS 13 « Evaluation de la juste valeur » présente lesmodalités globales pour estimer la juste valeur d’un bien. Pour y arriver, la détermination des

éléments qui suivent est nécessaire :12 http://www.edubourse.com/lexique/cout-historique.php

http://www.edubourse.com/lexique/comptable.php

http://www.edubourse.com/lexique/valeur.php


http://www.edubourse.com/lexique/comptable.php




L’actif ou le passif à évaluer; Quand l’actif est non financier, le postulat d’évaluation adapté ; Le marché principal 13ou le plus avantageux 14 pour l’élément évalué ; La ou les technique(s) d’évaluation appropriées, vu la disponibilité des données ; Les caractéristiques du bien à évaluer, tels que : son état ou encore les restrictions sur

sa cession ou son utilisation.

Ainsi donc, s’il y’a des cotations relatives au bien évalué dans un marché actif, la juste

valeur serait alors égal au prix coté. Sinon, on prend en considération les dernièrestransactions si la conjoncture du marché n’a pas connu de changements radicaux. Sinon, on

peut recourir à une technique de valorisation telle que la méthode DCF (Discounted Cash

Flow ), basée sur l’actualisation des flux futurs de trésorerie.15

Le recours à la juste valeur présente plusieurs avantages : On cite en premier lieu saneutralité, puisqu’elle est calculée au regard d’informations externes. Dont la source est soit

un marché actif, soit un modèle basé sur des paramètres résultant d’informations externes. La

juste valeur est en définitive neutre, puisqu’elle est indépendante de l’entreprise qui ne peut

aucunement agir dessus. Elle permet également de prévoir les futurs cash-flows puisqu’ils

sont pris en considération dans son calcul. Elle favorise ainsi les intérêts des investisseursquant à la diffusion de l’information comptable et financière. Ensuite, elle permet de

comptabiliser l’ensemble des éléments constitutifs de la valeur, contrairement au coûthistorique qui ne comptabilise que les éléments qui ont engendré un coût. Par conséquent, un

bon nombre d’instruments financiers ne sont pas comptabilisés, puisqu’à leur source, ils n’ont

pas nécessité de flux financiers (C’est notamment le cas des engagements de couverture). Or ,le recours à la juste valeur fait que les gains latents qui sont une composante importante de lavaleur sont pris en compte.16

Si ce concept est d’un réel intérêt pour l’entreprise, il est par contre en sérieuse

contradiction avec le principe de prudence, qui demeure l’un des fondements de la NGC

marocaine. Puisqu’il peut entraîner l’enregistrement de produits potentiels, qui n’ont pas

encore été effectivement réalisés, ce qui pourrait éventuellement induire les investisseurs en

erreur.

13 Le marché sur lequel on observe le niveau d’activité et le volume les plus importants pour le bienévalué14 Le marché minimisant le prix à payer pour transférer le passif, et maximisant le prix à recevoir pourvendre l’actif 15http://www.focusifrs.com/menu_gauche/normes_et_interpretations/textes_des_normes_et_interpretations/ifrs_13_evaluation_de_la_juste_valeur16 http://www.entrepriseevaluation.com/Menu-Gauche/M%C3%A9thodologie/L'environnement-comptable-et-financier/La-notion-de-juste-valeur

http://www.focusifrs.com/menu_gauche/normes_et_interpretations/textes_des_normes_et_interpretations/ifrs_13_evaluation_de_la_juste_valeur



http://www.entrepriseevaluation.com/Menu-Gauche/M%C3%A9thodologie/L'environnement-comptable-et-financier/La-notion-de-juste-valeur










II- La primauté du fond sur la forme

L’une des caractéristiques fondamentales du référentiel international est la prééminence de l’économique sur le juridique ou le fiscal. Ceci implique de définir autrement

les actifs, et par conséquent les amortissements. Les actifs sont présentés par ce référentielainsi : « Il s’agit d’éléments différenciables et discernables du patrimoine de l’entreprise,

ayant une valeur positive pour cette dernière. Ils créent ainsi des ressources dont l’entreprise

a le contrôle au regard d’évènements antérieurs et dont elle attend des avantages

économiques ultérieurs ».

Ainsi donc, la notion de propriété n’est plus capitale et indispensable à l’inscription

d’un bien au patrimoine de l’entreprise. Ceci implique que les biens en location ou en crédit - bail soient portés à l’actif du bilan, chose qui n’est pas tolér ée par la NGC.

III- La prédominance du bilan par rapport au compte de résultat

La NGC octroie la plus grande importance au compte de produits et de charges, auxdépens du bilan. C’est pour cela qu’elle a institué par exemple les comptes de régularisation,

afin de permettre un rattachement des produits et des charges qui reflète la réalité del’entreprise.

Or, c’est la perspective inverse que poursuit le référentiel international. Il détermine

ainsi en premier lieu les actifs et les passifs, ainsi que les modalités de leur comptabilisation puis de leur évaluation au niveau du bilan. Les produits et les charges ne sont eux, présentésque comme la conséquence de la fluctuation de ces actifs et passifs.

Par ailleurs, pour les normes IFRS, les éléments d’actif ne sont comptabilisés qu’à la

condition qu’ils génèrent dans le futur, des avantages économiques dont l’entité aura le

contrôle. Quant aux passifs, les rubriques « Capitaux Propres et Assimilés » et « Autres

fonds propres » n’auraient plus lieu d’être, puisque ces éléments ne sont des instruments ni decapitaux propres, ni de dettes.

En ce qui concerne le résultat, il est défini comme la différence entre les capitaux propres de début et de fin d’exercice, excepté les transactions avec les actionnaires. Cet étataurait pour ambition de fournir des informations prédictives concernant les flux rattachés auxéléments du bilan. Et ce, en regroupant le résultat opérationnel, celui sur les opérations definancement ainsi que la variation des valeurs portées au bilan en juste valeur.




IV- La disconnexion de la fiscalité et de la comptabilité

Si la NGC prévoit un référentiel pour les comptes consolidés et un autre pour lescomptes individuels ou sociaux afin de calculer l’impôt sur les résultats, les normes

internationales ne présentent, elles, qu’un seul référentiel à utiliser pour tous les types de

comptes. Par ailleurs, pour obtenir le résultat fiscal, il faut opérer un nombre important deretraitements sur le résultat comptable. L’ingérence fiscale présente donc un réel obstacle à la

primauté de l’économique sur le juridique, puisque l’application des règles fiscales faussera

l’image de l’entreprise donnée par les comptes.

Ainsi donc, pour basculer aux normes internationales, il faudrait s’écarter des règles

fiscales au moins à terme.

V- La focalisation de l’attention sur l’actionnaire

Les destinataires privilégiés de l’information comptable pour le référentiel

international sont les actionnaires ou les investisseurs en général. Ceci répond non seulementà une réalité indiscutable, à savoir la financiarisation 17de l’économie, surtout dans les pays

développés. Mais présente également une réponse aux besoins des investisseurs en termes derentabilité, en favorisant le court terme. (Notamment le retour rapide sur investissement).

VI- Le changement de perspective

Si on demandait traditionnellement à la comptabilité de faire un compte-rendud’évènements antérieurs, elle doit à présent répondre aux besoins de la nouvelle perspectivedes normes IFRS : A savoir, présenter des éléments futurs. Une manifestation de cechangement s’applique aux immobilisations corporelles dont on doit connaître les flux de

trésorerie futurs générés, afin de pouvoir en calculer la valeur d’usage.

VII- L’abrogation du caractère statique et intangible du bilan

Selon la NGC, le bilan doit demeurer intangible en passant d’un exercice à un autre.

C’est pour cette raison que le bilan initial d’un exercice doit être analogue au bilan de clôture

de l’exercice antérieur. Quant au référentiel international, il autorise, sous certaines conditionsd’opérer des modifications sur le bilan d’ouverture d’un exercice comptable. Comme par

exemple lors de la correction d’erreurs déterminantes ou lors du changement des méthodes

comptables utilisées. Ceci ne veut pas pour autant dire que le bilan ne bénéficie par d’une

importance particulière aux yeux du référentiel international, au contraire, comme énoncé plushaut, le bilan est l’un des documents comptables fondamentaux de la comptabilité, alors que

17 http://www.becompta.be/modules/dictionnaire/794-comptable-financiarisation.html: Le recoursau financement notamment l'endettement, de la part des agents économiques.

http://www.becompta.be/modules/dictionnaire/794-comptable-financiarisation.html

http://www.becompta.be/modules/dictionnaire/597-comptable-financement.html

http://www.becompta.be/modules/dictionnaire/595-comptable-endettement.html

http://www.becompta.be/modules/dictionnaire/595-comptable-endettement.html

http://www.becompta.be/modules/dictionnaire/597-comptable-financement.html





le compte de résultat n’est appréhendé que comme la simple variation entre deux bilans qui sesuccèdent.

Chapitre II: Différences au niveau des états de synthèse

Selon le référentiel IFRS, les états financiers doivent comporter 7 composantes, àsavoir :

Bilan ;

Compte de résultat ;

Etat de variation des capitaux propres ;

Tableau des flux de trésorerie ; Méthodes comptables ;

Notes annexes.

I- Bilan

La norme IAS1 laisse le choix à l’entité quant à la présentation de son bilan : soit endistinguant les éléments courants et non courants, soit en les présentant selon une logique deliquidité décroissante en portant en 1er lieu la trésorerie, les actifs circulants puis les

immobilisations à l’actif du bilan. Cette logique est également utilisée pour le passif, alorsqu’au Maroc elle est inapplicable à l’ensemble du bilan. En effet, c’est une structure

dynamique facilitant l’analyse fonctionnelle relative au cycle d’exploitation qui est de rigueur

sur le plan national. Ainsi, les dettes et les créances sont comptabilisées dans leur posted’origine, tout au long de leur dur ée de vie. Les actifs sont comptabilisés selon à la fois leurnature et leur destination, alors que les passifs le sont selon leur origine.

II- CPC

Selon toujours la norme IAS 1: Il n’y pas de modèle de présentation du compte de

résultat qui soit obligatoire, libre donc à l’entreprise de présenter le sien par nature de charges

ou par destination. Toutefois, la norme présente une liste restrictive des éléments devantobligatoirement y être présentés, à savoir :

Produits des activités ordinaires ;

Résultat opérationnel ;

Charges financières ;

Quote-part dans le résultat net des entreprises associées et des coentreprises,comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence ;

Charges d’impôt sur le résultat ;




Résultat des activités ordinaires ;

Eléments extraordinaires ; Intérêts minoritaires ;

Résultat net de l’exercice. Par ailleurs, le compte de résultat doit comporter certains sous-totaux, rubriques ou

postes dans deux cas : Lorsqu’ils sont indispensables à la présentation de l’image fidèle de

l’entité ou quand il y’a des dispositions particulières qui l’exigent.

L’entité est également tenue de soumettre une classification des charges del’entreprise, selon leur fonction ou leur nature. Cette analyse doit être présentée soit au niveau

du compte de résultat soit au niveau des notes annexes.

Le premier type d’analyse distingue l’ensemble des charges de l’entité selon leur

fonction dans les dépenses des activités administratives, commerciales ou encore dansles ventes. Ce type d’analyse s’avère être le plus intéressant en présentant des

informations pertinentes. Toutefois, l’affectation des coûts aux fonctions de

l’entreprise n’est pas une opération objective à 100%, puisqu’elle comporte une

importante part de jugement. Les entités qui suivent cette méthode doivent motiverleurs chiffres par le biais d’informations supplémentaires relatives à la nature descharges.

Le deuxième type d’analyse consiste simplement à regrouper les charges figurant au

niveau du compte de résultat en fonction de leur nature, sans les affecter par la suiteaux fonctions de l’entité.

Les produits d’exploitation comprennent les mêmes postes que ceux des produits

d’exploitation du CPC marocain. Néanmoins, les charges d’exploitation sont scindées en deux

catégories par les normes IAS :

• Le COGS (Cost Of Goods Sold ) regroupant aussi bien les achats revendus de marchandisesque les achats consommés ;

• Le SG&A (Sell ing General and Admini strative ) présentant le reste des charges externes, lescharges de personnel, les dotations aux amortissements, les impôts et taxes, ainsi que lesautres charges d’exploitation.

Dans une autre perspective, et pour garantir son homogénéité avec la comptabilitémarocaine, l’intégralité des charges du CPC national demeurent classées non pas selon leur

affectation fonctionnelle au sein de l’entité, mais en fonction de leur nature.




III- Autres états de synthèse

Comme énoncé précédemment, les normes internationales prévoient d’autres éléments

en plus du bilan et du compte de résultat, à savoir :

Les Méthodes comptables et Notes annexes, ils représentent l’équivalent marocainde l’ETIC, tout en étant plus développés. Vu l’intérêt que porte le référentiel

international aux explications et aux éclaircissements et commentaires de tout incident pouvant avoir un eff et sur l’information financière ;

L’Etat de variation des capitaux propres : Il affiche les éléments ci-dessous :- Le résultat net de l’exercice ;

- Les profits et les pertes comptabilisés directement en capitaux propres ;- La somme des profits et des pertes enregistrées au cours de l’exercice, en

différenciant la part du groupe de celle des minoritaires;- L’impact simultané des erreurs d’évaluation ainsi que celui des modifications

apportées sur les méthodes comptables utilisées.

Tableau des flux de trésorerie : Cet état est d’une importance capitale pour

l’information financière, puisqu’il rend possible : l’analyse complète des variations detrésorerie durant l’exercice comptable, tout en distinguant les cash flows selon le typed’activité ( opérationnelle, de financement ou d’investissement).




Partie I I : Le traitement des immobil isations corporel les

entre les normes comptables nationales et internationales

Section I : Traitement des immobilisations corporelles selon les normes comptables

nationales

Afin de cerner les différentes difficultés techniques que rencontrent les entreprises lorsde l’application des normes IFRS à leurs actifs corporels, il s’avère nécessaire de cerner

d’abord le traitement comptable des actifs en question. Et ce, afin de discerner les différencesde traitement d’un référentiel à un autre, facilitant ainsi à la fois la détection des éventuellesdifférences mais également à l’émergence de pistes de réflexion pour y remédier.

Chapitre I : Notions de base sur les immoblisations corporelles

I- Définition d’une immobilisation corporelle

Les immobilisations comprennent tous les biens et valeurs destinés à resterdur ablement dans l’entreprise à l’exclusion de ceux faisant partie du cycle d’exploitation

(Stock, client …). En principe, l’expression « durablement » signifie une durée supérieure à12 mois (CGNC, vol 4, P 23).

Toujours dans le cadre de l’identification des immobilisations, les entreprises peuvent

associer à cette dimension de durabilité une autre notion appelée « valeur seuil », qui estarrêtée à 1000 dhs par l’administration fiscale marocaine. Cette notion n’étant pas imposée

par loi, les entreprises sont libres de l’appliquer on non.

Toutefois, il existe une notion indispensable à l’inscription d’un élément dans le

fichier d’immobilisations de l’entreprise, à savoir : La notion de propriété. Ainsi, seuls les

biens ou les droits réels appartenant effectivement à l’entreprise sont inscrits comme

immobilisations. Quant à ceux qu’elle utilise mais qui ne lui appartiennent pas en réalité, ilsne doivent pas être portés à l’actif du bilan.

18

Une exception toutefois à la dernière notion présentée, porte sur les biens concédés parun service public et sur ceux acquis avec une clause de réserve de propriété. En effet ces deuxtypes de biens sont inscrits comme immobilisations.

18 http://mustapha.cusi.fr/cours.html

http://mustapha.cusi.fr/cours.html

http://mustapha.cusi.fr/cours.html




Ainsi donc, nous pouvons définir une immobilisation corporelle comme étant : «Un

actif physique détenu effectivement par l’entité et qui lui appartient. Il peut être utilisé dans la

fourniture de biens et de services ou dans la production. Mais également à des fins de gestion

interne ou afin d’être loué à des tiers. Par ailleurs, l’entreprise s’attend à ce qu’elle puisse

l’utiliser largement au-delà de l’exercice en cours ». Une autre définition est donnée par leCGNC, Vol 5, P113 en ces termes « Ce sont des immobilisations portant sur des biens

physiques ». Il s’agit ainsi de biens meubles et immeubles sur lesquels l’entreprise exerce un

droit de propriété.

1- Clause de réserve de propriété

Le transfert du droit de propriété à l’acheteur par le simple jeu d’échange deconsentement entre les 2 parties lors d’une opération de vente, nuit énormément au vendeur.

En effet, il en découle que l’acheteur est totalement propriétaire du bien même s’il est impayé, pouvant ainsi le vendre ou encore le détruire. En outre, le vendeur se voit par conséquent dansl’incapacité de reprendre son bien à moins que le débiteur n’y consente.

D’où l’intérêt de la clause de réserve de propriété qui est un mécanisme contractuelayant pour effet un transfert différé et conditionnel de la propriété. Visant la protection duvendeur contre l’éventuelle insolvabilité ou défaillance de l’acheteur.19

Ainsi donc, acheteur et vendeur conviennent par cette clause que le bien objet de lavente restera la propriété du vendeur, jusqu’au paiement complet du prix convenu. Et ce,

malgré les acomptes versés.20

Les immobilisations faisant objet de cette clause doivent figurer au bilan del’acquéreur dès la date à laquelle elles sont effectivement remises à l’acheteur, et doivent par

la-même faire l’objet d’une éventuelle dépréciation. Et ce, malgré le fait que le transfert du

droit de propriété ne se fait qu’après le paiement intégral du prix du bien en question.21

2- Cas des biens concédés par un service public

« La concession est le contrat par lequel une personne de droit public (le concédant),

confie à un concessionnaire, qui est le plus souvent une entreprise privée (personne morale

ou physique), l'exécution d'un service public, à ses risques et périls, pour une durée

déterminée généralement longue, en contrepartie du droit de percevoir des redevances des

usagers du service public ».22 Les biens faisant objet de la concession sont portés à l’actif du

bilan du concessionnaire.

19 http://www.cabinetdrault.com/vitrine/publications/web_doctrine07.html20

http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/clause-de-reserve-de-propriete.php21 www.comptalia.com22 www.lepetitjuriste.fr

http://www.comptalia.com/





Le maintien du potentiel productif des immobilisations objet de la concession doit êtreassuré –tel qu’exigé par le service public- par le biais d’amortissements, ou dans certains cas,de provisions adéquates comme les provisions pour renouvellement.

Toutefois, si ce potentiel peut être préservé par le biais d’un entretien convenable,

l’immobilisation en question ne doit pas faire l’objet d’un amortissement pour dépréciation.

II- Présentation des immobilisations corporelles

1-

Les terrains

Les comptes de terrains enregistrent le montant des terrains qui sont la propriété del’entreprise et selon leur nature, ils sont enregistrés :

Au compte 2311 si ce sont des terrains nus sans construction ;

Au compte 2312 si ce sont des terrains aménagés ou viabilisés ;

Au compte 2313 si ce sont des terrains bâtis supportant une ou plusieursconstructions ;

Au compte 2314 si les terrains en question sont des terrains de gisements comme lescarrières ;

Au compte 2316 s'il s'agit de dépenses faites afin d’aménager les terrains, comme

l’installation de clôtures à titre d’exemple. Ces dépenses pourraient éventuellementêtre amorties.

Les terrains sont en général non amortissables, mais peuvent faire l’objet de

provisions. C’est ainsi le cas des terrains d’exploitation ou de gisement qui restent non

amortissables aussi longtemps qu’ils ne sont pas exploités.23

2- Les constructions

Les constructions se composent essentiellement des:

Bâtiments (compte 2321 ) « qui comprennent les fondations et leurs appuis, les murs,les planchers, les toitures ainsi que les aménagements faisant corps avec eux, à

l'exclusion de ceux qui peuvent être facilement détachés et de ceux qui, en raison de

leur nature et de leur importance, justifient une inscription distincte » ;

Constructions sur terrains d'autrui (compte 2323 ) qui se composent des constructionsédifiées sur le sol d'autrui ;

Ouvrages d'infrastructure (compte 2325 ), qui ont pour vocation d’assurer les

communications sur ou sous terre, par eau et par fer. En plus des barrages pour laretenue des eaux et les pistes d'aérodromes ;

23 « Evaluation des actifs et passifs » Chapitre I




Agencements et aménagements de construction (compte 2327 ) qui représentent les

travaux visant à mettre en état d'utilisation et de fonctionnement les constructions del'entreprise.

3-

Installations techniques, matériel & outillage

Le compte 2331 « Installations techniques » réservé aux installations techniquesregroupe :

Les installations qui sont réservées pour un usage spécifique dans une profession, etdont la gestion comptable distincte s’explique par leur importance ;

Les unités fixes affectées à un usage spécifique, qui peuvent être des pièces ou des

matériels, ou encore des constructions. Et qui, même séparables par nature, sonttechniquement liés pour leur fonctionnement et leur utilisation, et que cetteincorporation de caractère irréversible rend sujet au même rythme d'amortissement.

Le compte 2332 « Matériel et Outillage » comprend :

Le matériel qui regroupe l’intégralité des machines et des équipements utilisés soit pour l'extraction, la transformation, le façonnage, le conditionnement des matières oufournitures soit pour les prestations de service. Et ce, à l’exception du matériel de

bureau et du matériel informatique.

L’outillage qui comprend les machines et outils dont l’utilisation conjointement avecun matériel, rend ce dernier spécifique à un emploi déterminé.

Le compte 2333 enregistre quant à lui les emballages récupérables identifiables qui peuvent éventuellement être conservé provisoirement par des tiers. Et que l’entreprise

s’engage à récupérer sous certaines conditions préalablement déterminées.

4- Matériel de transport

Le compte 2340 regroupe tous les appareils et les véhicules qui servent à transporterles marchandises, les matières et produits ainsi que le personnel. Et ce, que le transport soitfait par terre, air, eau ou fer.

5- Mobilier, matériel de bureau & aménagement divers

Le compte 2351 « Mobilier de bureau » regroupe les objets ainsi que les meubles quivont être utilisés durablement dans l’entreprise. On cite à titre d’exemple les chaises,

classeurs, bureaux…




Le compte 2352 « Matériel de bureau » comprend quant à lui le matériel de bureauqui regroupe les instruments et les machines qui sont destinées à être utilisées par lesdifférents services. Par exemple, les machines à écrire, les perforeuses, les agrafeuses…

Le compte 2355 est – comme son intitulé l’indique- expressément réservé au matérielinformatique comme les ordinateurs, imprimantes……..

Au final, le compte 2356 « Agencements, installations et aménagements divers (de

biens n’appartenant pas à l’entreprise) » est utilisé lorsque les agencements, les installationset les aménagements réalisés sont incorporés dans des immo bilisations sur lesquelles l’entité

n’a pas de droits réels, ou dont elle n’est simplement pas le propriétaire. C’est notamment le

cas des immobilisations en crédit-bail ou en location.

6-

Autres immobilisations corporelles

Le compte utilisé est 2380 : « Autres immobilisations corporelles », lorsqu’on ne peut

pas inscrire l’immobilisation en question dans les autres comptes d’immobilisations. Et ce, vu

que ses spécificités propres nous en empêchent, par exemple quand l’immobilisation est un

cheptel.

7- Immobilisations corporelles en-cours

Le poste 239 « Immobilisations corporelles en cours » regroupe :

a- Les immobilisations qui, à la clôture de l’exercice, ne sont pas encore terminées.

Elles sont imputées le cas échéant à l’un des comptes suivants :

2392 : Immobilisations corporelles en cours de terrains et constructions ;

2393 : Immobilisations corporelles en cours des installations techniques, matériel et

outillage ;

2394 : Immobilisations corporelles en cours de matériel de transports ;

2395 : Immobilisations corporelles en cours de mobilier, matériel de bureau et

aménagement divers.

b-

Les avances et acomptes versés sur des commandes d'immobilisations

corporelles, enregistrées au niveau du compte 2397 :

Les avances étant des sommes d’argent versées avant chaque commencement del'exécution de commandes, ou lorsque les sommes versées dépassent la valeur des travauxdéjà réalisés ou des fournitures déjà faites.

Les acomptes sont par contre tous les montants payés sur justification de la réalisation

partielle des commandes.




Par ailleurs, les immobilisations corporelles en cours peuvent avoir deux origines :

soit une acquisition auprès des tiers ;

soit une production par les propres moyens de l'entreprise ;2425

III- Distinction entre charge et immobilisation

1- Hypothèse 1 : Des dépenses effectuées sur un ancien élément

Les dépenses de réparation ou d’entretien qui maintiennent les immobilisations en étatnormal de f onctionnement et d’utilisation sont considérées comme des charges. Et ce, quel

que soit leur montant.Cependant, si elles prolongent la durée de vie d’une immobilisation au-delà de ce qui a

été prévu, ou encore si elles augmentent sa valeur. Ces dépenses sont considérées comme desdépenses d’immobilisation.26

2- Hypothèse 2 : Un nouvel élément

Un nouveau bien ou droit acquis n’est considéré comme une immobilisation que

lorsqu’il a pour effet d’augmenter durablement la valeur du patrimoine de l’entreprise.

3- Hyptohèse 3 : Eléments de faible valeur

Les dépenses engagées sont assimilées à des charges lorsqu’elles ont pour contrepartie

l’entrée d’une immobilisation mais qui est de très faible valeur.

4- Hypothèse 4 : Des dépenses de réparation

Sont assimilées à des charges d’exploitation, les dépenses qui n’augmentent ni la

durée de vie d’un bien ni sa valeur. Ce sont donc ainsi les dépenses qui visent à remettre oumaintenir les biens en état normal de fonctionnement et d’utilisation.

Cependant, malgré cette règle, la distinction entre immobilisation et charge est sujetteà une analyse par rapport aux prescriptions fiscales. Ainsi, si cette dépense est supérieure à lavaleur résiduelle, la doctrine fiscale sera plus portée à l’immobiliser. L’entreprise se verra

24 Texte du Code Général de la Normalisation Comptable25 La comptabilité générale de l’entreprise ; Y. El HASSANI, Z. EL AWAD ABDELJALIL et F.LOUAFA26 www.comptalia.com







alors dans l’obligation de devoir justifier que malgré l’importance de cette réparation, elle

n’induit pas une prolongation de la durée de vie normale et usuelle de l’immobilisation.27

Pour y arriver, l’entreprise peut recourir à l’usage particulier qu’elle fait du bien objet

de la dépense de réparation, ou encore aux documents du constructeur ou à l’usage de la

profession.

Chapitre II : Les normes d’évaluation lors de l’entrée dans le patrimoine

Les normes d'évaluation comportent l’ensemble des conventions et des directives à

suivre afin de déterminer la valeur des éléments enregistrés par la comptabilité.

La NGC alloue une place privilégiée aux évaluations, puisqu’elle cite expréssementleurs différents modes à suivre selon toutes circonstances : Lors de l’entrée des

immobilisations dans le patrimoine de l’entreprise (Valeur d’entrée), à une date quelconque,

notamment la date d’inventaire (Valeur actuelle) et au niveau du bilan (valeur nettecomptable).

Les normes d’évaluation sont étroitement liées aux principes comptables cités

précédemment, et surtout aux principes du coût historique, de continuité d’exploitation et de prudence. En vertu du premier principe, la valeur des éléments figurant au niveau de lacomptabilité est intangible, la réévaluation des comptes représente donc une entorse à ce

principe. Par ailleurs, les éléments figurant aussi bien au passif qu’à l’actif de l’entreprise sont

à évaluer séparément, et ce à la fin de chaque exercice comptable.

Le processus d’évaluation passe ainsi par 3 étapes :

L’évaluation à l’entrée dans le patrimoine ( Subventions, production…) ;

L’évaluation à la clôture des comptes : En fait, toute entreprise se voit dans

l’obligation d’y procéder à la fin de chaque exercice comptable afin de pouvoir établiret présenter ses états de synthèse ;

L’évaluation à la sortie du patrimoine : Et ce, quelle qu’en soit la raison : cession,destruction, donation ou encore vol.

La méthode d’évaluation préconisée par la NGC est celle du coût historique. Elle portesur le calcul des coûts d’acquisition pour les éléments qui ont été acquis à titre onéreux, des

coûts de production pour les éléments produits par l’entr eprise et de la valeur vénale pour




ceux acquis gratuitement.28Cette valeur est fonction de l’utilité économique présumée des

immobilisations.

1-

Immobilisations acquises à titre onéreux

C’est le coût d’acquisition qui sera l’évaluation monétaire de la valeur de

l’immobilisation. Il est calculé en additionnant les éléments suivants :

Le prix d’achat augmenté des droits de douane et autres impôts et taxes nonrécupérables. Et ce, après déduction des remises et ristournes commerciales ainsi quedes taxes légalement récupérables ;

Les frais accessoires regroupant tous les frais directement engagés afin de mettre le

bien en place et le rendre en état de fonctionnement et d’utilisation. Qu’ils soient descoûts internes (Production faite par l’entreprise pour elle-même), ou externes (C’est-à-dire résultant de travaux réalisés et facturés par des tiers). On cite à titre d’exemple :les frais d’assurance, de réception de transit…, exclusion faite toujours des taxeségalement récupérables.

Remarques :

S’il est vrai que les frais d’acquisition (frais d’actes, droits de mutation…) font

partie des frais accessoires. Ils ne rentrent toutefois pas dans le calcul du coûtd’acquisition, ils sont par contre enregistrées en tant que charges et peuvent être

étalées sur cinq exercices au maximum.

Par ailleurs, les charges financières et les frais généraux qui ont été engagés afind’acquérir un bien sont normalement exclus de son coût d’acquisition.

2-

Immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même

Toujours en vertu du principe du coût historique, c’est le coût de production qui sera

l’évaluation monétaire de la valeur de l’immobilisation. Il est calculé en additionnant leséléments suivants :

Le coût d’acquisition des matières et des fournitures dont la consommation a éténécessaire pour la production du bien ;

Les charges financières, dont les frais d’administration générale et ceux de rechercheet développement sont habituellement exclus. Toutefois, cette règle générale devientobsolète si des conditions spécifiques d’exploitation justifient leur prise en compte ;

Les charges directes et indirectes de production du bien en question.




3-

Immobilisations reçues à titre d’apport en nature

Cette situation se rapporte à deux types d’opération :

Une fusion : C’est une opération qui provoque la dissolution sans liquidation dessociétés absorbés et la transmission universelle de leur patrimoine (actif et passif) aux sociétésabsorbantes. Et ce, en contrepartie de l’échange des actions des sociétés absorbées contre desactions des sociétés absorbantes. 29

Un apport partiel d’actif : L’apport partiel d’actif est une opération qui consiste,

pour la société apporteuse X, à apporter à une société Y (existante ou nouvelle) une partie de

ses éléments d’actif et de passif. Contrairement à l’opération de vente, à l’occasion de laquelle la société X percevrait

un prix pour la cession de ces éléments. Ici la société X va recevoir, en contrepartie de cetapport en nature, des titres du capital de la société Y, que cette dernière émettra au moyend’une augmentation de capital.

Cette opération permet ainsi donc à une société de transmettre à une autre compagnieun ensemble d’éléments de son patrimoine, qu’ils soient actifs ou passifs, et qui constituent

soit une branche autonome d’activité. Soit des éléments isolés.30

Pour ce qui est de la valeur des immobilisations apportées, elle correspond à celle quiest précisée au niveau du traité de l’apport représentant l’engagement contractuel entre les

deux parties. Et non à celle qu’avaient ces immobilisations au niveau de la comptabil ité del’apporteur.

4- Immobilisations acquises gratuitement

Les immobilisations acquises gratuitement, par le biais d’une donation, legs 31 ousuccession sont enregistrées à leur valeur vénale. Celle-ci correspond au prix qu’elles auraienteffectivement coûté dans des conditions normales de marché. A défaut de marché, c’est le

prix qu’un acquéreur éventuel de l’entreprise accepterait de payer pour l’immobilisation dansl’état et le lieu où elle se trouve.32 En d’autres termes, la valeur de ces biens correspondrait àla somme des coûts que l’entreprise aurait à supporter si elle avait du acheter ces biens ou les

produire.

29 http://definition.actufinance.fr/fusion-402/30 http://www.actualite-francaise.com/articles/apport-partiel-actif-definition,2500.html31 Selon le dictionnaire-juridique: Le "legs" est une gratification consentie par le biais d’un testament. Le but du testateur est soit d'attribuer à un de ses héritiers légaux une part d'un montant qui excèdeexcédant la part d'héritage qui lui est réservée par la loi, soit d’attribuer tout ou partie de

sa succession à une personne qui n'y était pas normalement appelée.32 « Les règles générale d’évaluation des actifs » rapport de comptabilité approfondie

http://definition.actufinance.fr/fusion-402/

http://www.actualite-francaise.com/articles/apport-partiel-actif-definition,2500.html

http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/testament.php


http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/heritage-heritier.php

http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/succession.php

http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/succession.php

http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/heritage-heritier.php







5-

Immobilisations acquises par voie d’échange

Le PCGE assimile l’échange d’immobilisations entre deux entités à une opération de

vente suivie d’un achat, et retient par ailleurs la valeur vénale. Pour déterminer celle-ci, il faut prendre la valeur vénale d’un des deux biens (Et par extension lots), dont l’estimation est la plus sûre. Ce caractère de rigueur et d’objectivité peut s’acquérir au regard de comparaisons

possibles avec un cours, un marché ou autre.33

6- Immobilisations acquises par le biais d’un contrat de crédit-bail

Définissons tout d’abord ce qu’est le crédit- bail, il s’agit d’une opération financière portant sur une durée déterminée, par laquelle une banque ou un établissement spécialisédonne en location des biens d'équipement, un fonds de commerce, un parc automobile, del'outillage ou des biens immobiliers à un preneur (Entreprise industrielle ou commerciale) quià l'échéance, peut décider de devenir propriétaire du ou des biens qui en ont été l'objet. Lecontrat contient donc de la part du bailleur, une promesse unilatérale de vente dont laréalisation demeure subordonnée au paiement du prix fixé à l'avance, augmenté des intérêts etdes frais. Toutefois, l'utilisateur n'est pas juridiquement propriétaire du bien mis à sadisposition pendant la durée du contrat.3435

Un contrat de bail a pour conséquence la création de trois rapports contractuels :

Tout d’abord, un contrat de vente entre l’établissement de crédit-bail qui achète le bienvoulu par l’entreprise et le fournisseur ;

Ensuite, un contrat de location entre l’entreprise et l’établissement de crédit-bail ;

Une promesse de vente (assimilable à une option d’achat) entre le preneur etl’entreprise de crédit-bail.

Pour ce qui est du traitement comptable de ces immobilisations :

Les frais relatifs au contrat de crédit bail sont comptabilisés comme charges ;

L’immobilisation en crédit- bail n’est pas portée à l’actif, puisque l’entreprise n’en est

pas juridiquement propriétaire, tant qu’elle n’a pas levé l’option d’achat ; Les loyers (redevances) sont portés au compte 6132 Redevances de crédit-bail ;

Amortissement du bien : l’amortissement se fera sur sa durée probable d’utilisation

appréciée à la date de levée de l’option d’achat. Cette durée en général n’excède guère

deux ou trois ans ;

33« Les règles générale d’évaluation des actifs » rapport de comptabilité approfondiehttp://www.cabinet-comptes.com/article.php3?id_article=187

34 http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/credit-bail.php35 http://www.vernimmen.net/html/glossaire/definition_credit_bail.html

http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/louage.php

http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/biens-les.php

http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/immeuble.php

http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/propriete.php

http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/unilateral.php

http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/interet.php

http://www.cabinet-comptes.com/article.php3?id_article=187

http://www.cabinet-comptes.com/article.php3?id_article=187

http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/interet.php

http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/unilateral.php

http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/propriete.php

http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/immeuble.php

http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/biens-les.php

http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/louage.php




Si l’option d’achat est levée par l’entreprise, l’immobilisation est portée à son actif

pour le prix résiduel fixé dans le contrat.

7-

Immoblisations financées par le biais de subvention d’équipement

Les subventions représentent une importante source de financement traditionnelle. Lessubventions qui ont pour vocation de permettre à l’entreprise de créer ou d’acquérir des

valeurs immobilisées sont appelées « Subventions d’équipement », alors que celles qui lui permettent de financer des activités à long terme sont appelées subventions d’investissement.

Les immobilisations faisant objet de ces subventions sont portées à l’actif de

l’entreprise, avec comme valeur leur coût global et réel d’acquisition ou de production. Sansen déduire la subvention dont l’entreprise a bénéficié.

8-

Immobilisations acquises pour un prix exprimé en devise

Il s’agit des biens acquis à l’étranger et qui représentent en général, l’outil de

production qui est le créateur effectif de richesses pour l’entreprise. L’article 22 de la l oi n °

9-88 relative aux obligations comptables des commerçants énonce que : « Les documents

comptables sont établis en monnaie nationale ».

Eu regard de cet article, la valeur de ces biens est constituée de leur prix d’acquisition

converti au cours du jour de l’opération; c’est-à-dire qui correspond pour les achats àl’importation à la date de l’enregistrement. L’écart entre le cours effectif de paiement et celui

du jour de l’opération constitue une perte ou un gain de change. 36

9-

Ensembles immobiliers

On peut donner à titre d’exemple un immeuble acheté ou encore un terrain construit.

Leur valeur d’entrée doit être répartie entre leurs deux éléments constitutifs, à savoir :La valeur d'entrée du terrain et celle de la construction ou du bâtiment.

10- Immobilisations acquises ou produites conjointement

On détermine la valeur d’entrée de ces immobilisations en prenant comme point de

départ leur coût global de production ou d’acquisition. Et ce, au prorata de la valeur relative

de chaque immobilisation si toutefois elles peuvent être individualisées.




Chapitre III : La réévaluation des immobilisations

I- L’évaluation de la valeur actuelle

Cette valeur est déterminée en fonction de deux facteurs : l’utilité du bien pour

l’entreprise, ainsi que le marché.

L’utilité du bien s’avère être très importante, puisqu’il a à être évalué dans le lieu et

l’état où il se trouve et selon l’usage futur que l’entreprise veut en faire. Quant à la référence

au marché, elle passe par le biais de la détermination du prix d’acquisition du bien à la date

d’inventaire, ou par le calcul du coût actuel de production lorsque le bien est produit par

l’entreprise et qu’il n’a pas d’équivalent sur le marché. Toutefois, ces coûts doivent être revus

à la baisse selon l’âge du bien et son degré d’usure.

On peut ainsi définir la valeur actuelle d’un bien comme le prix que l’on est prêt à payer pour l’avoir dans le lieu et l’état où il se trouve. Elle ne doit ainsi pas être confondue

avec son prix actuel de revente éventuelle.

II-

Les normes d’évaluation lors de la clôture des comptes

La valeur comptable nette qu’on doit retrouver au niveau de la 3ème colonne du bilancorrespond à :

• La valeur d'entrée lorsqu’il s’agit d’immobilisations non amortissables, ou la valeur

nette d'amortissements dans le cas contraire ;

• La valeur actuelle lorsqu’elle est largement inférieure à la valeur netted’amortissement. Elle est le reflet dans ce cas d’une moins-value latente.

Quant à ces moins-values latentes, elles entraînent l’enregistrement de " provisions,

pour dépréciation ", ou, dans le cas exceptionnel où elles présenteraient un caractère définitif,

" d'amortissements exceptionnels ". Et ce, à condition qu’elles représentent des montantsimportants.

Pour pouvoir aller de la valeur d'entrée à la valeur comptable nette, lorsqu'elles sontdifférentes, il faut procéder à des corrections de valeur constituées en général par desamortissements ou des provisions pour dépréciation. Toutefois, la valeur d'entrée deséléments est conservée dans la comptabilité en tant que valeur brute.

Les provisions et amortissements rentrant tous deux en jeu pour la détermination de lavaleur nette comptable, il s’avère nécessaire alors de les définir.




1-

Provisions

Au moment de l’inventaire à la clôture de chaque exercice comptable, le respect du principe de prudence et l’objectif de l’image fidèle exige la prise en considération des charges

qui sont probables et nées au cours de l’exercice. Et ce, sous la forme de provisions.

Seuls les éléments d’actifs susceptibles d’une dépréciation probable sont à

provisionner. A savoir : les immobilisations non amortissables, les stocks, les titres ainsi queles créances.

On dénombre trois catégories de provisions :

• Les provisions pour dépréciation : Il s’agit pour un élément d’actif de constatercomptablement que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette d’amortissement

ou sa valeur d’entrée ;

• Les provisions pour risques et charges : Il s’agit de provisions qui visent à couvrir

des risques et des charges que des événements survenus ou en cours rendent probables.L’objet des événements en question est clairement précisé, par contre leur réalisation demeure

incertaine.

• Les provisions réglementées : Il s’agit de provisions qui sont comptabilisées au

regard de certaines dispositions légales et qui ne correspondent pas à l’objet normal d'une

provision ;

• Les provisions pour renouvellement des immobilisations (entreprises

concessionnaires) : Il s’agit de provisions constituées par les entreprises concessionnaires qui

doivent, au regard d'obligations contractuelles, assurer le renouvellement des immobilisations.

2-

Amortissements

L’amortissement est défini par le CGNC comme « la répartition de la différence entre

la valeur d'entrée et la valeur résiduelle de l’immobilisation, sur sa durée d'utilisation ».

Cette durée d'utilisation peut correspondre à:

• La " durée de vie " probable de l’immobilisation, qu’on apprécie suivant des facteurs

économiques, tels que l’obsolescence ou encore physiques comme l’usure. A la fin de cette

durée, la valeur résiduelle est généralement considérée comme nulle.

• La " durée d'utilisation " qui est propre à l’entreprise. Celle-ci est généralement inférieure àla durée de vie, et est déterminée par l’entreprise en fonction de sa politique de gestion des

immobilisations ou en fonction d’autres facteurs comme certaines limites légales d’utilisation.




Contrairement au premier cas de figure, la valeur résiduelle est en général relativementimportante.

L’amortissement représente ainsi un amoindrissement irrévocable et prévisible du

potentiel des immobilisations, qui provoque une réduction progressive de leurs valeurs tout aulong de leur utilisation. Pour avoir à la fin de celle-ci des valeurs résiduelles souvent trèsfaibles, voire nulles. Les causes de cette diminution de valeur peuvent être : L’obsolescence,l'inadaptation aux conditions changeantes de l’économie ou de la technologie, l’usure ou la

désuétude, ainsi que toute autre cause.

Cet étalement tient lieu par le biais d’un plan d'amortissement, et est déterminé selondiverses méthodes choisies en fonction de critères économiquement justifiés. L’usure qui en

découle est constituée à la fin de chaque exercice comptable, jusqu’à la fin de la durée

d’utilisation de l’immobilisation.

Les amortissements sont par ailleurs inéluctables : Puisque l’entreprise est tenue de

constater l’usure de ses immobilisations par les écritures d’amortissement. Et ce, même si elle

est en situation d’absence ou d’insuffisance de bénéfice. En revanche, il est interdit d’amortir

les biens dont la dépréciation n’est pas inévitable par nature.

3- Plan d’amortissement

La répartition du montant amortissable sur chaque exercice comptable durant la durée prévisionnelle d'utilisation de l’immobilisation repr ésente son plan d'amortissement.

Il est établi sous la forme d’un tableau faisant apparaître la valeur brute d’achat hor sTVA, le montant des amortissements successifs, leur cumul ainsi que la valeur netted'amortissements ou valeur résiduelle qui reste à la fin. 37

4- Types d’amortissement

Trois différents modes d’amortissement sont admis par la NGC, à savoir :

a-

Amortissement linéaire ou économique

Cette méthode d’amortissement fait que la valeur d’entrée de l’immobilisation est

uniformément répartie sur sa durée d’utilisation.

Le point de départ du calcul de l’amortissement correspond normalement au premier

jour du mois de la date d’acquisition. Toutefois, il correspond à la date de mise en service

dans le cas où elle est ultérieure.

37 Texte du Code Général de la Normalisation Comptable




Le taux d’amortissement est égal à l’inverse de la durée d’utilisation du bien en

nombre d’années.

b-

Amortissement dégressif

Ce mode d’amortissement n’est uniquement applicable qu’aux immobilisations neuves

dont la durée d’utilisation est d’au moins 3 ans, correspondant à sa durée de vie probable.

Ce mode d’amortissement se distingue par :

Un taux d’amortissement spécifique qui est le taux linéaire multiplié par uncoefficient ;

La base d’amortissement qui correspond non pas à la valeur d’entrée, mais à la valeurnette comptable en début de période ;

Le retour à l’amortissement linéaire à la fin du plan d’amortissement pour parvenir àune valeur résiduelle nulle.

c- Amortissement dérogatoire ou accéléré

Il s’agit d’un amortissement qui est autorisé dans des cas spécifiques par la

réglementation fiscale, notamment dans le cadre du bénéfice de la charte d’investissements. Il

peut être défini en ces termes : « Les amortissements dérogatoires sont des amortissements ou

fractions d’amortissements ne correspondant pas à l’objet normal d’un amortissement pourdépréciation et comptabilisés en application de textes particuliers » (CGNC, vol 4 P 123).

Il s’agit donc de la fraction d’amortissement qui ne correspond pas à l’objet normal del’amortissement, qui est la constatation de la dépréciation des immobilisations, mais bien àdes dispositions fiscales. Ces dernières autorisant un amortissement qui est largementsupérieur à l’amortissement économique, c’est-à-dire, la dépréciation réelle. Les codesd’investissement fixent toutefois pour limites aux amortissements dérogatoires le double des

taux généralement admis par le fisc.

Deux cas de figures peuvent se présenter :

• Amortissement fiscal > Dépréciation économique : Le montant de la dotationcorrespondant à la différence entre l’amortissement fiscal et économique représente

l’amortissement dérogatoire. Elle est classée parmi les provisions réglementées au niveau ducompte 1351 : « Provisions pour amortissements dérogatoires ». On procède en outre àl’enregistrement de la dotation d’exploitation correspondante à l’amortissement économique ;

• Amortissement fiscal < Dépréciation économique : On enregistre une dotationd’exploitation normale, et la différence fait l’objet d'une réintégrat ion « fiscale extra

comptable ».




Il paraît important de rappeler que lorsque l’amortissement linéaire devient supérieur à

l’amortissement fiscal, on passe par une reprise des amortissements dérogatoires.

III- Les normes d’evaluation à la sortie du patrimoine

Il convient de constater en comptabilité :

En premier lieu : la sortie du bien du patrimoine de l’entreprise, par le biais de

l’annulation de sa valeur au bilan par le débit du compte « valeur nette d’amortissement des

immobilisations cédées ». Et la constatation de la dotation d’amortissement complémentaire

couvrant la période allant du début d’exercice à la date de cession. En contrepartie, le compte

d’immobilisation concerné est crédité par la valeur d’entrée du bien cédé.

En second lieu : la cession du bien, d’où la constatation d’un « produit de cession ».

Section II : Traitement des immobilisations corporelles selon les normes IFRS

Les immobilisations corporelles sont abordées par les quatre normes IAS ci-après:

L’IAS 16 aborde les questions relatives aux immoblisations corporelles quicontribuent à l’exploitation de l’entreprise ;

L’IAS 17 traite les contrats de location et leur enregistrement au niveau comptable ;

L’IAS 36 aborde les dépréciations des immobilisations de l’entreprise ;

L’IAS 40 traite des immeubles de placements ainsi que de leur comptabilisation.

Chapitre I. Immobilisations corporelles (IAS 16)

I-

Objectif et champ d’application

1-

Objectif de la norme

Le but de cette norme qui traite des immobilisations corporelles est de présenter et dedéfinir leur traitement comptable. Et ce, afin que les utilisateurs des états financiers soient enmesure de différencier les données qui se rapportent aux investissements de l’entreprise decelles qui relèvent des variations de ces investissements.

La comptabilisation des immobilisations corporelles se manifeste principalement par

l’enregistrement comptable des actifs, le calcul de leurs valeurs comptables, leurs dotationsaux amortissements ainsi que leurs pertes de valeur correspondantes.




2-

Champ d’application

L’IAS 16 porte sur l’intégralité des actifs corporels à l’exception des actifs

biologiques. Ces derniers peuvent être définis comme tout animal ou plante vivants quigénèrent des produits agricoles, et sont traités par la norme IAS 41.38

Par ailleurs, cette norme est la référence à appliquer aux immobilisations corporelles,sauf quand une norme différente autorise ou prescrit un autre traitement comptable.

La norme est également à appliquer aux immeubles en cours de développement ou deconstruction qui sont destinés à être utilisés comme immeubles de placement, mais qui ne

peuvent pas encore être considérés comme tels au vu de la définition présentée par la normeIAS 40. Toutefois, dès que les travaux de développement ou de construction sont terminés, lesimmeubles en question sont à considérer dorénavant en tant qu’immeubles de placement etdoivent obéir aux prescriptions de la norme IAS 40. Elle doit également être utilisée pour lesimmeubles de placement en phase de redéveloppement voués à une utilisation ultérieure etcontinue comme immeubles de placement.

II- Critères de définition et de comptabilisation

1-

Définitions

Immobilisation corporelle : Une immobilisation corporelle peut être définie commetout actif corporel conservé par une entité pour :

Produire ou fournir des biens et/ou des services ;

Etre loués à des tiers ;

Servir à des finalités administratives.

Toutefois, un important élément demeure leur perrénité, puisque l’entreprise prévoit

leur utilisation sur une durée supérieure à un seul exercice comptable.

Composant : Les composants sont définis par la norme comme « Tout actif ou

élément d’actif représentatif d’un coût de révision ». Par ailleurs, bon nombre d’éléments

rattachés qui rentrent dans la constitution des immobilisations corporelles39 nécessiteraientéventuellement un remplacement régulier, selon la perspective industrielle. L’entité rajoute à

la valeur comptable de l’immobilisation corporelle qu’elle enregistre la dépense deremplacement partiel encourue au moment où elle est déboursée. Les dépenses relatives aux

38

http://www.focusifrs.com/menu_gauche/normes_et_interpretations/textes_des_normes_et_interpretations/ias_41_agriculture 39

Exemples : sièges d’un avion ou le revêtement intérieur d’un four




inspections majeurs sont également rajoutées pour motif de remplacement, à la valeurcomptable enregistrée. Ces inspections servent à reprérer les défaillances possibles,nécessitant ou non un remplacement de pièces.

2- Comptabilisation

Le coût relatif à une immobilisation corporelle est à comptabilier en actif lorsqu’il est

évaluable d’une manière exempte d’erreurs et quand il est vraisemblable que les avantageséconomiques ultérieurs relatifs à cette immobilisation aillent à l’entreprise.

Par ailleurs, l’approche par composant est désormais obligatoire lors de la première

comptablisation de l’immobilisation, elle fait que chaque partie ou composante del’immobilisation dont le coût a un poids significatif au regard du coût total de l’actif , doit êtrecomptabilisée et amortie individuellement.

Le matériel d’entretien et les pièces de rechange sont généralement portés en stocks et

comptablisés au niveau du résultat quand ils sont consommés. Cependant, on doit considérerle stock de pièces de sécurité ainsi que les plus importantes pièces de rechange en tantqu’immobilisations corporelles, si l’entreprise a l’intention de les utiliser sur une durée

supérieure à un seul exercice comptable. Toujours dans la même perspective, si l’utilisation

du matériel d’entretien et des pièces est exclusivement lié à un actif, ils sont enregistrés entant qu’immobilisation corporelle.

Par ailleurs, si la norme a donné une définition claire de ce qu’est une immobilisation

corporelle, elle n’a pas expliqué ce qui forme et constitue une immobilisation. En d’autre

termes, elle n’a pas décrété d’unité d’évaluation pour la comptabilisation des immobilisations

corporelles. Par conséquent, c’est à l’entreprise de faire preuve de bon sens et de

discernement en transposant les critères de comptabilisation à ses situations particulières.Ainsi, il serait éventuellement judicieux de rassembler les éléments à faible valeur (outils,moules…) et d’appliquer les critères à leur valeur globale.

III-

Evaluation

1-

Lors de la comptabilisation

Dès qu’une immobilisation répond aux critères de comptabilisation d’un actif, elle est

inscrite à son coût. Afin de calculer ce coût qui représente sa valeur d’entrée, il faudrait prendre en considération non seulement les dépenses intitialement supportées pour l’obtenir

ou la construire, notamment le prix d’achat, compte tenus des droits de douanes et des taxes

non remboursables, mais également celles qui ont été ultérieurement supportées afin de laremplacer partiellement, la développer ou encore assurer son entretien. Il faut également

rajouter les dépenses relatives aux éléments suivants :




L’ensemble des coûts relatifs au transfert de l’actif jusqu’au lieu d’exploitation ainsi

que sa mise en état afin de rendre possible son utilisation, telle que l’a prévue ladirection, ces coûts regroupent ainsi :- Le transport jusqu’au lieu d’exploitation ;- L’installation et l’ajustement nésessaire pour la mettre en état de marche répondant

aux attentes et besoins de la direction. Les honoraires versés aux professionnelsainsi que les frais d’installation et de montage en sont un exemple ;

Le démantèlement de l’immobilisation, son développement ainsi que la restauration du

site dans lequel elle est utilisée. Ces coûts peuvent survenir dans deux cas trèsdifférents, la simple acquisition d’une immobilisation, ainsi que son exploitation

durant une certaine periode pour d’autres objectifs à part la production de stocks parl’entité.

A noter toutefois que l’ensemble des réductions commerciales sont à retrancher ducoût d’acquisition. Egalement, les frais administratifs en sont totalement exclus ainsi que lesautres frais généraux.

Par ailleurs, les dépenses relatives à un actif déjà comptabilisé sont à immobiliser, sielles répondent aux critères d’inscription des immobilisations à l’actif de l’entreprise. Dans le

cas contraire, elles sont à considérer comme charges de l’exercice pendant lequel elles sont

supportées.

Selon la norme IAS 23, si le paiement effectif du prix de l’immobilisation est reporté

au-delà des clauses normales de crédit, le solde entre les paiements réels et le prix comptantest enregistré en tant que charge financière portant sur la durée du crédit ou est ajouté au coûtd’aquisition.

2- Après comptabilisation

Afin d’évaluer ses immobilisations, une entité peut recourir à l’un des deux modèles

suivants : le modèle du coût ou celui de la réévaluation, qu’elle doit utiliser pour lesimmobilisations corporelles similaires pouvant appartenir à la même catégorie.

a-

Modèle du coût

Il fait que les biens sont enregistrés au niveau de la comptabilité à leur coûtd’acquisition (pouvant être assimilé au coût historique), auquel on retranche la somme desamortissements et celle des pertes éventuelles de valeur.




b-

Modèle de la réévaluation

Il fait que le bien comptabilisé en tant qu’actif est à enregi strer en comptabilité à sonmontant réévalué, qui correspond à sa juste valeur lors de la date de réévaluation, coïncidantla plupart du temps avec la date de clôture de l’exercice comptable. A laquelle on retanche lasomme des amortissements postérieurs et les éventuelles pertes de valeur. Le recours à cetteméthode demeure tributaire du fait que la juste valeur puisse être déterminée d’une manière

fiable et exempte d’erreurs. Les réévaluations doivent être entreprises régulièrement afin que

la valeur comptable des actifs ne soit pas très différente de la valeur qui aurait pu être calculéeen recourant à la juste valeur lors de la clôture de l’exercice.

Pour déterminer la juste valeur des installations de production, les entreprisesrecourent généralement à la valeur de marché qui est calculée par évaluation à dire d’expert.

Quant aux constructions et terrains, leur juste valeur est généralement arrêtée sur la based’une évaluation à dire d’expert faite par des évaluateurs professionnels qualifiés. Dans le casoù l’entreprise ne dispose pas d’indications de marché qui pourraient la renseigner sur la juste

valeur d’un actif, -vu sa nature spécifique ou vu qu’il n’est que peu souvent vendu- sauf dansla cadre de transferts d’activité-, l’entreprise peut recourir à l’approche par le résultat ou celle

du coût de remplacement net d’amortissement pour déterminer la juste valeur de cet actif.

c-

Conséquences des réévaluations

La réévaluation d’une immobilisation corporelle impose la réévaluation obligatoire del’ensemble des actifs de la catégorie à laquelle elle appartient. Cette catégorie peut être définie

comme un regroupement d’immobilisations qui sont de nature et d’usage semblales par

rapport à l’activité de l’entreprise. Parmis ces catégories, on peut citer à titre d’exemples : lesterrains, les machines, les vahicules à moteur, le matériel informatique….

Cette condition de réévaluation simultanée de l’ensemble des immobilisationsappartenant à la même catégorie a pour but de se garder de toute réévaluation sélective des

immobilisations, qui engendre des états financiers présentant à la fois des coûts et des valeursà des dates différentes. Cependant, une dérogation à cette règle est possible par le biaisd’inventaires tournants, uniquement si la réévaluation de cette catégorie est terminée dans une

courte période et que les réévaluations en découlant soient tenues à jour. Par inventairetournant, on désigne l’inventaire durant lequel « Les références ne sont pas toutes comptées

au même moment mais à tour de rôle, par exemple en fonction de leur situation géographique

dans l'entrepôt. »40

Si une réévaluation fait que la valeur comptable d’une immobilisation augmente,l’augmentation doit être directement créditée en capitaux propres, sous la rubrique « écart de

40 http://www.faq-logistique.com/Inventaires-Logistiques.htm




réévaluation ». Toutefois, une réévaluation positive doit être enregistrée au niveau du résultat,dans la mesure où elle compense un précédent écart de réévaluation négatif de la mêmeimmobilisation, précédemment enregistré en résultat.

Si la valeur comptable d’une immobilisation diminue suite à sa réévaluation, l’écart

négatif doit être enregistré au niveau du résultat. Cependant, cet écart est directement imputéen capitaux propres toujours sous la rubrique « écart de réévaluation », dans la mesure où cetécart affiche un solde créditeur pour la même immobilisation. Ce solde étant la conséquenced’une réévaluation positive de l’immobilisation en question, qui a été antérieurementcomptabilisée au niveau des capitaux propres.

IV-

Amortissements1-

Principe

Par application de l’approche par composants, toute partie d’un actif ayant un coût

significatif par rapport à son coût total doit être amortie à part. L’entreprise répartit le montant

qui a été enregistré au départ pour un actif entre ses parties ou composants significatifs qu’elle

amortit individuellement. Un composant peut également être défini comme tout élément serapporant à une immobilisation mais qui est caractérisé par une durée d’utilité qui est très

différente de celle de l’immobilisation en question. La base d’amortissement est égale au coût

d’acquisition moins la valeur résiduelle, celle-ci se calcule en retranchant au prix de cession

les éventuels frais estimés.

Du moment que l’entre prise amortit individuellement les composants d’un actif, elle

est tenue d’amortir également de manière individuelle le reste de cet actif. Quant au reliquat

comportant les composants de l’actif non significatif s individuellement, l’entreprise peut – sielle a des attentes très différentes pour ces composants- recourir à des techniquesd’approximation, afin d’amortir ce reliquat tout en reflétant le rythme de consommation et/ou

la durée d’utilité de ces composants.

Par ailleurs, l’entreprise a le choix d’amortir individuellement les parties d’un élémentnon significatives au vu du coût total de l’élément.

2-

Montant amortissable, mode et durée d’amortissement

Le montant amortissable d’une immobilisation est invariablement étalé sur sa duréed’utilité, qui peut être définie comme la durée prévisionnelle pendant laquelle l’entreprise va

utiliser cette immobilisation, sous l’hypothèse d’une exploitation normale.

Les éléments utilisés pour établir le plan d’amortissement d’une immobilisation, à

savoir la durée d’utilité et le mode d’amortissement sont à revoir au moins une fois par




exercice, à la fin de ce dernier en temps normal. Si les attentes divergent par rapport auxestimations antérieures, les modifications doivent être assimilées à des changementsd’estimation comptable selon la norme I AS 8 «Méthodes comptables, changements

d’estimations comptables et erreurs » . Par ailleurs, le mode d’amortissement choisi devraitreprésenter le rythme avec lequel l’entreprise prévoit consommer les futurs avantages

économiques générés par cette immobilisation. Si ce rythme change substantiellement, lemode d’amortissment doit être changé afin de refléter ce nouveau rythme. Les modifications

apportées au plan d’amortissement sont en fait des changements d’estimation, et leurs impacts

seront enregistrés au niveau du résultat.

V-

Décomptabilisation

La valeur comptable d’un actif est décomptablisée dans deux cas, lorsque cet actif sort

du patrimoine de l’entr eprise et quand celle-ci n’en attend plus aucun avantage économiquefutur.

Cette décomptabilisation induit forcément une perte ou un profit, qui est incorporédans le résultat de l’exercice durant lequel l’immobilisation est décomptabilisée ( Excepté si

la norme IAS 17 prescrit un traitement différent lors notamment du cas de cession-bail). Leséventuels profits ne peuvent être classés comme produits des activités ordinaires. Quant aucalcul de ces pertes ou profits, il se fait en retranchant du prix net de sortie, la valeurcomptable de l’actif objet de la décomptabilisation.

VI-

Informations à fournir

Les états financiers élaborés par l’entreprise doivent impérativement présenter leséléments suivants :

Les méthodes d’évaluation utilisées pour calculer la valeur brute comptable ;

Les durées d’utilité, les modes et taux d’amortissement utilisés ;

La valeur comptable brute ainsi que que le cumul des amortissements, auquel est

ajouté le cumul des pertes de valeur, aussi bien en début de période qu’à sa fin ; Un état de rapprochement entre les valeurs comptables en début et fin de période,

permettant de faire apparaître ainsi :- Les entrées et les sorties de l’exercice ;- Les éventuelles augmentations ou diminutions de valeur dues à l’utilisation du

modèle de la réévaluation, ainsi que les règles de valorisation utilisées ;- Les amortissements ;- Les pertes de valeur enregistrées au niveau du résultat ou qui ont été l’objet

d’une reprise dans le résultat au regard de la norme IAS 36 ;- Les différences de change nettes résultant de la conversion des états financiers

de la devise fonctionnelle en une autre devise choisie pour leur présentation.




Ces différences incluent celles générées par la conversion d’une activité située

à l’étanger dans la devise choisie pour la présentation, par l’entité qui élaboreles états financiers ;

- Les autres variations.

Les états financiers doivent aussi afficher les informations suivantes :

Le montant des engagements contractuels visant l’acquisition

d’immobilisations corporelles ;

Celui des dépenses incluses dans le calcul de la valeur comptable d’une

immobilisation en cours de construction ;

L’existence éventuelle ainsi que les montants des restrictions relatives aux

immobilisations qui ont été données en nantissement de dettes ; Dans le cas où il n’est pas présenté individuellement au niveau du compte de

résultat, le montant des indemnisations reçues de tiers se rapportant à des actifs perdus, dépréciés ou abandonnés et qui sont présents dans le compte derésultat.

Quand les immobilisations corporelles sont portées à l’actif de l’entreprise pour leur

montant réévalué, ces informations doivent absolument être présentées :

La date de la réévaluation ainsi que les méthodes et hypothèses auxquelles l’entreprise

a eu recours pour déterminer la juste valeur des immobilisations ; Le recours ou non à un expert indépendant qui s’est chargé de la réévaluation ;

La valeur comptable des immoblisations réévaluées qui aurait été retenue etenregistrée si les immobilisations concernées avaient été évaluées selon la méthode ducoût ;

L’écart de réévaluation, en mettant en relief les variations de la période en plus des

éventuelles restrictions sur la distribution de l’écart en question aux actionnaires ;

La mesure dans laquelle les estimations des justes valeurs des actifs sont déterminéessoit par référence aux prix sur un marché actif ou aux dernières opérations sur le

marché dans des conditions normales de concurrence; soit à partir d’autres techniquesd’évaluation.




Chapitre II. Contrats de location ( IAS 17)

I-


1-

Objectif

Cette norme porte sur les contrats de location-financement et ceux de location simpleen définissant le traitement comptable à appliquer au locataire et au bailleur, ainsi que lesinformations à présenter au niveau de ces contrats.Par contrat de location, on entend : « Une convention par laquelle le bailleur (propriétaire

juridique du bien) cède au preneur (le locataire), pour une période fixée, le droit d’utiliser un

actif en échange du paiement d’un loyer. »

2-

Champ d’application

Cette norme couvre tous les types de contrats de location à l’exception de ceux portant

sur :

Les accords de licences de droits intellectuels tels que les films cinématographiques,les manuscrits, les brevets… ;

Les accords d’exploration ou d’utilisation de ressources naturelles non renouvelablescomme les minerais, le pétrole…..

L’IAS 17 ne traite pas pour autant de l’évaluation : D’un bien immobilier détenu par des preneurs alors qu’ils sont répertoriés et

enregistrés en tant qu’immeubles de placement ( Traité par l’IAS 40) ;

D’un immeuble de placement que les bailleurs ont le droit d’utiliser grâce aux contrats

de location simple ( Traité par l’IAS 40) ;

D’actifs biologiques gardés en possession de preneurs par des contrats de location-financement ( Traité par l’IAS 40) ;

D’actifs biologiques que les bailleurs ont droit d’utiliser grâce aux contrats de location

simples ( Traité par l’IAS 41).

II-

Classification des contrats de location

Deux types de contrats sont distingués par la norme :

Contrat de location

simple

• Défini comme tout contrat delocation autre qu'un contrat delocation financement.

Contrat de location-

financement

• " Transférant au preneur la quasi-totalité des avantages et risquesinhérents à la propriété d'un actif. Le

transfert de propriété pouvantintervenir ou non, in fine "




Le contrat de location-financement est une des manifestations de l’application du

principe de « substance over form ». En effet, la qualification du contrat dépendessentiellement de la réalité de la transaction et non de la simple forme du contrat.

La norme présente certaines conditions afin de pouvoir classer les contrats de locationen contrat de location-financement. L’analyse doit en être faite au début de l’exécution du

contrat, selon les normes IAS 10, 11 et 17, ces conditions ou critères sont :

La possibilité du transfert du droit de propriété de l’immobilisation au preneur, et ce, à

la fin du contrat de location ;

Le preneur dispose du droit de prolonger la location pour une seconde période en

contrepartie d’un loyer largement inférieur aux prix en vigueur sur le marché ; L’octroi au preneur d’une option d’achat de l’immobilisation à un prix largement

inférieur à sa juste valeur au moment où l’option peut être levée. Cette condition fait

que dès le début du contrat de location, on sait qu’il très plausible que l’option soit levée ;

Au début du contrat, la valeur actualisée des loyers payés au titre de location d’un actif

est au-moins égale à sa juste valeur ;

La durée du contrat porte sur la majeure partie de la durée de vie économique del’immobilisation. Et ce, même si le transfert de propriété ne se fait pas ;

Les caractéristiques du bien loué sont si particulières qu’il n’y a que le preneur qui puisse l’utiliser sans avoir besoin d’y opérer d’importantes modifications ;

Les pertes et dommages causés au bailleur résultant de la résiliation du contrat delocation par le preneur sont à la charge de ce dernier.

III-

Les contrats de location dans les états financiers du preneur

1-

Contrats de location-financement

a-

Comptabilisation initiale

Dès le commencement de la période de location, le locataire enregistre le bien enlocation financement à son actif, contre l’enregistrement au passif d’une dette fictive

correspondant au financement du bien. Pour ce qui est de l’évaluation de l’immobilisation

concernée (la valeur à laquelle elle est enregistrée), l’entité peut utiliser soit la juste valeursoit la valeur actualisée des loyers payés lorsque la juste valeur lui est inférieure. Il faudraitrajouter, dans les deux cas de figure, les coût directs initiaux supportés par le locataire. Letaux d’actualisation permettant d’actualiser les loyers payés correspond au taux d’intérêt

implicite du contrat s’il peut être déterminé. Dans le cas contraire, le recours au taux marginal

d’emprunt du preneur est obligatoire. Quant à la réévaluation des immobilisations en




question, le mode d’amortissement choisi doit suivre les prescr iptions des normes IAS 16 et38, et des tests de dépréciation seront éventuellement appliqués sur ces immobilisations.

b-

Evaluation ultérieure

Les loyers sont répartis entre les intérêts du financement (Charge financière) et entrel’amortissement du reste de la dette.

La charge financière porte sur chaque exercice couvert par le contrat de location entrelesquels elle est ventilée, de telle sorte qu’on obtienne un taux d’intérêt périodique fixe sur lereste dû au passif pour chaque exercice. Quant aux loyers conditionnels, ils sont enregistrés

parmis les charges de l’exercice durant lesquels le preneur les a supportées. Par loyersconditionnels, la norme entend les fractions des paiements versés en vertu de la location,caractérisé par leur caractère variable. En effet, leur montant n’est pas fixe mais est estimé en

f onction du futur montant d’un critère qui fluctue selon un ryhtme indépendant del’écoulement du temps. Comme exemple de ces critères on cite, une proportion du chiffre

d’affaires à réaliser, les indices de prix futurs…

En plus de la charge financière, le contrat de location-financement nécessite laconstatation d’une charge d’amortissement de l’actif amortissable. Les règles

d’amortissement des actifs loués doivent être homogènes avec celles qu’utilise l’entreprise

pour ses propres actifs amortissables, et les dotations d’amortissement sont à calculer selon lanorme IAS 16. Si des doutes persistent quant au fait que le preneur va lever l’option d’achat,

l’immobilisation doit être complètement amortie sur la plus courte de la durée d’utilité et de

celle du contrat.

Les informations que le preneur doit présenter en plus de celles que nécessite l’IAS

32 sont :

La valeur nette comptable à la clôture de l’exercice correspondante à chaque catégoried’actif ;

Un état comparatif entre la somme des futurs loyers à la fin de l’exercice et leur valeuractualisée ;

Les loyers conditionnels compris au niveau des charges de l’exercie comptable ;

La somme des futurs loyers à recevoir en vertu de contrats de sous-location nonrésiliables ;

L’exposé des conditions significatives des contrats de location.

c- Contrats de location simple

Les loyers sont enregistrés en tant que charges tout au long de la période couverte par

le contrat, soit sur une base linéaire soit selon un autre modèle spécifié qui reflète mieuxl’étalement dans le temps des avantages dont va profiter l’utilisateur.

http://www.dinergie.com/services/gestion-paie

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Les informations que le bailleur doit présenter en plus de celles que nécessite l’IAS

32 sont :

La somme des futurs loyers à payer dans le cadre de contrats de location simple nonrésiliables ;

La somme des futurs loyers à recevoir en vertu de contrats de sous-location nonrésiliables ;


IV-

La comptabilisation des contrats de location dans les états financiers du

bailleur

1-

Contrats de location-financement

a-

Comptabilisation initiale

Le propriétaire enregistre les immoblisations concernées en tant que créances avec unmontant qui correspond à l’investissement net au niveau du contrat de location.

b-

Evaluation ultérieure

Les loyers perçus, sont enregistrés en tant que produits financiers reflétant un taux de

rentabilité cyclique et régulier sur l’en-cours d’investissement net du bailleur.

Les informations que le bailleur doit présenter en plus de celles que nécessite l’IAS

32 sont :

Un état comparatif entre l’investissement brut figurant dans le contrat de location à lafin de l’exercice comptable et la valeur actualisée des paiements à recevoir à la mêmedate ;

Les valeurs résiduelles qui ne sont pas garanties et qui reviennent de droit au bailleur ;

Les loyers conditionnels qui sont également enregistrés en tant que produits de

l’exercice ; Les produits financiers non acquis ;


Les frais réglés par le bailleurs lors de la négociation et la rédaction du contrat sont descharges enregistrées simultanément avec le profit réalisé sur la vente.

c- Contrats de location simple

Les immoblisations concernées sont portées à l’actif du propriétaire tout en étant

classées par nature. Quant aux loyers, ils sont enregistrés comme des produits soit sur une




base linéaire soit selon un autre modèle spécifié par le contrat de location. Et ce, à conditionqu’il soit plus représentatif de l’étalement dans le temps de l’amoindrissement de l’avantage

qu’acquière le preneur , suite à l’utilisation de l’actif loué.

Les frais réglés par les bailleurs lors de la négociation et la rédaction du contratviennent augmenter la valeur comptable de l’immobilisation louée et sont enregistrés commecharges au cours de l’exercice, sur une base identique à celle des revenus locatifs.

Par ailleurs, les actifs amortissables loués doivent l’être selon des règles

d’amortissement homogènes avec celles qu’utilise le propriétaire pour ses propres actifsamortissables similaires. Et les dotations d’amortissement sont à calculer selon les normes

IAS 16 et IAS 38.

En plus des informations imposées par l’IAS 32, le propriétaire doit afficher les

données suivantes :

La somme des futurs loyers à recevoir dans le cadre de contrats de location simple nonrésiliables ;

La somme des loyers conditionnels enregistrés parmis les produits de l’exercice

comptable ;

L’exposé des modalités générales relatives aux contrats de location.

Chapitre III- Immeubles de placement (IAS 40)

I-


a-

Objectif

Cette norme régit le traitement comptable des immeubles de placement, ainsi que lesinformations devant être fournies en annexe.

Un immeuble de placement est défini comme « Un bien immobilier (terrain oubâtiment, ou l’élément d’un bâtiment, détenu par le propriétaire ou par le preneur dans le

cadre d’un contrat de location-financement), destiné à en retirer des loyers ou pour valoriser

le capital ou les deux. Plutôt que pour l’utiliser dans la production ou la fourniture de biens

ou de services ou à des fins administratives, ou le vendre dans le cadre de l’activité

ordinaire ».

b- Champ d’application

La norme précise les directives à suivre quant à l’évaluation, l’enregistrement

comptable ainsi que les informations à présenter concernant les immeubles de placement.




Par ailleurs, elle est utilisée pour l’appréciation au niveau des états financiers d’un

preneur, du droit qu’il a sur un bien immobilier en vertu d’un contrat de location traité

comptablement en tant que contrat de location-financement. Ainsi qu’à l’estimation, au

niveau des états financiers du bailleur cette fois-ci, d’un immeuble de placement dont un

preneur dispose en vertu d’un contrat de location simple. Cette norme ne traite aucunement

des questions couvertes par l’IAS 17.

L’IAS 40 présente comme exemples des immeubles de placement :

Les terrains conservés par l’entreprise non pas pour être vendus à court terme en vertude son activité ordinaire, mais bien pour valoriser le capital sur le long terme ;

Les terrains conservés par l’entreprise pour une utilisation future non encore définie au

moment présent, donc présumés servant à valoriser le capital. Rentrent dans cettecatégorie l’ensemble des terrains qui ne sont réservés ni à une vente à court terme

toujours dans le cadre de son activité, ni à constituer un bien immobilier où logera le propriétaire de l’entreprise ;

Les bâtiments qui appartiennent à l’entreprise ou qu’elle détient grâce à un contrat de

location-f inancement et qu’elle donne en location en vertu d’un ou de plusieurs

contrats de location simple ;

Les bâtiments inoccupés qui appartiennent à l’entreprise et sont destinés à être louéselon un ou plusieurs contrats de location simple.

Cette norme porte également sur les immeubles de placement en train d’être

réaménagés ou encore sur ceux dont l’utilisation en tant qu’immeuble de placement ne peut

pas être réexaminée ou reconsidérée.

II-

Au moment de la comptabilisation

1-

Critères de comptabilisation

Un immeuble de placement ne peut être porté à l’actif du bilan que si les futurs

avantages économiques qu’ils génère seront au profit de l’entité et que son coût peut être

calculé de manière fiable.

2- Evaluation lors de la comptabilisation

Lors de l’entrée au bilan, l’immeuble de placement est enregistré à son coût quicomprend les coûts de transaction, son prix d’acquisition ainsi que les frais qui lui sont

directement rattachés (Honoraires d’avocat, droits de mutation…).

Quant au coût initial d’un droit sur un bien immobilier répertorié comme immeuble de

placement dont l’entité a le contrôle par le biais d’un contrat de location. Il doit être estimé en

fonction des dispositions relatives à un contrat de location-financement, c’est-à-dire que le




bien en question sera enregistré au plus faible de sa juste valeur et de la valeur actualisée desloyers, selon la norme IAS 17. Le même montant sera par ailleurs enregistré en tant que

passif.

III- Evaluation après comptabilisation

L’entité a toujours le choix entre la méthode de la juste valeur et celle du coût pour

évaluer tous ses immeubles de placement. Toutefois, si elle opte pour la première alternative,elle doit quand-même estimer la juste valeur de ses biens et les présenter en annexe.

1- Modèle de la juste valeur

La valeur est alors assimilée au prix que l’entreprise aurait eu en contrepartie de

l’immeuble de placement dans un marché en situation normale, sans en retrancher, le cas

échéant, les coûts de transaction relatifs à cette cession. Pour bien estimer cette juste valeurqui doit ref léter la situation du marché à la fin de l’exercice, l’entité peut utiliser des cotations

de marché ou des expertises indépendantes.

Dans le cas où un droit sur un bien immobilier possédé par un preneur en vertu d’un

contrat de location simple est répertorié en tant qu’immeuble de placement, il n’y a plus de

choix possible pour l’entité : Elle doit impérativement recourir à la méthode de juste valeur.

Par ailleurs, les éventuelles variations de la juste valeur générant une perte ou un profitseront directement enregistrés au niveau du compte de résultat relatif à l’exercice comptable

au cours duquel elles se sont produites.

Le recours à l’évaluation à la juste valeur est la première option. Et ce n’est que

lorsqu’un marché actif n’existe pas que le modèle du coût est utilisé.

2- Modèle du coût

Identique à celui appliqué par la norme IAS 16 présentée précédemment, la valeur à lafin de l’exercice est un coût auquel on retranche la somme des amortissements et deséventuelles pertes de valeur.

IV-

Transferts et sorties

1-

Modèle du coût

Le siège social d’une entité est par définition, un immeuble d’exploitation devant êtrerépertérorié dans la rubrique immobilisations corporelles (IAS 16), toutefois, si l’entité

déménage de ce siège et loue l’immeuble en question, l’ancien siège social loué est classé entant qu’immeuble de placement (IAS 40). Un autre cas de figure est lorsque l’activité normale




de l’entreprise est la vente d’immeubles (marchand de bien), les éléments portés à son actif

sont dans ce cas des stocks auxquels s’applique la norme IAS 2. En définitive, les transferts,

sorties ou entrées relatives aux immeubles de placement ne se font que si leur utilisation estmodifiée, on cite à titre d’exemple :

L’emménagement du propriétaire à l’immeuble de placement, auquel cas le bien en

question est transféré vers la catégorie des immobilisations occupées par leur propriétaire ;

Le début de l’aménagement d’un immeuble de placement pour une vente, auquel cas

le bien est transféré vers la catégorie des stocks ;

Le déménagement du propriétaire d’un immeuble de placement, auquel cas, le bien est

transféré vers la catégorie immeubles de placement en provenance de celle desimmobilisations occupées par leur propriétaire;

Le début d’un contrat de location simple au profit d’une tierce partie, auquel cas, le bien est transféré des stocks vers la catégorie immeubles de placement ;

L’achèvement des tavaux d’aménagement et de construction (traités par l’IAS 16),

auquel cas les biens sont transférés vers la catégorie immeubles de placement, alorsqu’ils étaient auparavant enregistrés au niveau de celle des immeubles en cours deconstruction ou d’aménagement.

La comptabilisation à la juste valeur à la date de réallocation est de rigueur dans lescas suivants :

Cas Comptabilisation Transfert d’un immeuble de placement

vers la catégorie des immobilisationscorporelles, des immobilisationsoccupées par leur propriétaire ou cellesdes stocks

Valeur comptabilisée : la justevaleur à la date où son utilisationest modifiée.

Traitement des écarts entre valeurcomptable et juste valeur commeune réévaluation selon la normeIAS 16

Qualification d’un bien

immobilier comptabilisé en tantqu’immobilisation corporelle en

immeuble de placement ;

Qualification d’un immeuble

antérieurement occupé par le

Application de la norme IAS 16 jusqu’à la date où l’utilisation est

modifiée ;

Traitement des écarts entre valeur

comptable et juste valeur comme




propriétaire en immeuble de

placement

une réévaluation selon la norme

IAS 16

Transfert vers la catégorie desimmeubles de placement d’un

bien immoblier classé commecomposante du stock;

La comptabilisation d’une

construction achevée ou d’un

immeuble de placement aménagéconstruits pour l’entité elle-même.

Ecarts de juste valeur enregistrésau niveau du compte de résultat

2-

Sorties

Un immeuble de placement ne peut être décomptabilisé (c’est-à-dire éliminé) du bilanque dans deux cas de figure :

La sortie de l’immeuble de placement du patrimoine de l’entreprise ;

L’arrêt continu de son utilisation, accompagné du fait que l’entreprise n’espère plus

aucun avantage économique futur à sa sortie.

La sortie ou la mise hors service des immeubles de placement peuvent éventuellementgénérer une perte ou un profit, calculé comme le solde entre le produit net de la sortie et lavaleur comptable de l’immeuble. Ils sont directement enregistrés au niveau du résultat del’exercice comptable où l’évènement déclencheur a eu lieu.

Quant aux indemnités que l’entreprise perçoit de tierces parties et qui se rapportent à

des immeubles de placement qui se sont dépréciés, ont été abandonnés ou perdus, elles nedoivent figurer au niveau du résultat que quand elles sont exigibles.

V-

Informations à fournir

1-

Modèle de la juste valeur et modèle du coût

L’entité est tenue de présenter les informations qui suivent :

La méthode de valorisation utilisée ;

Quelle que soit cette méthode (coût ou juste valeur), l’entité est tenue d’afficher ce qui suit :

Les critères auxquels elle a recours afin de différencier les immeubles de placement àla fois de ceux que le propriétaire occupe, ainsi que de ceux qui sont destinés à être

cédés en vertu de l’activité normale de l’entreprise ;




Les hypothèses de base utilisées pour estimer la juste valeur des immeubles de

placement, ainsi qu’un compte rendu expliquant dans quelle mesure les estimationssont basées sur la situation sur le marché de transactions comparables ou sur d’autres

éléments ;

L’importance de l’estimation d’un évaluateur indépendant avec une expérience et une

rigueur reconnues, dans la détérmination de la juste valeur des immeubles de placement.

2- Modèle de la juste valeur

Si c’est le modèle de la juste valeur qui est utilisé par l’entreprise, elle doit présenter

en plus des informations citées ci-dessus celles qui suivent:

Une liste des droits sur les biens immobiliers détenus en vertu de contrats de locationsimple, qui sont répertoriés en tant qu’immeubles de placement ;

Les entrées de la période, en distinguant celles relatives aux acquisitions de celles quireprésentent les dépenses ultérieures rajoutées à la valeur comptable d’un actif ;

Les sorties ;

Le cumul des éventuels profits et pertes que génèrent les ajustements de la justevaleur ;

Les écarts de change résultants de la conversion des états financiers dans une autremonnaie pour des besoins de présentation, ainsi que ceux générés par la conversiond’une activité étrangère dans la monnaie de présentation utilisée par l’entité qui est

chargée de l’élaboration et de la présentation de ces états ;

Les éventuels transferts entre les catégories d’immobilisations occupées par leur

propriétaire et celle des stocks.

3-

Modèle du coût

Au cas où l’entité recourt à la méthode du coût, elle doit afficher :

Les types d’amortissement, leurs taux ainsi que les durées de vie utilisées et lemontant des amortissements ;

La valeur comptable brute ainsi que la somme des amortissements au début et à la finde l’exercice comptable ;

Un rapprochement entre la valeur comptable de l’immeuble de placement en début etfin de période, ainsi que sa juste valeur;

Les entrées de la période, en distinguant celles relatives aux acquisitions de celles quireprésentent les dépenses ultérieures rajoutées à la valeur comptable d’un actif ainsique les sorties ;

Les écarts de change résultant de la conversion des états financiers dans une autremonnaie pour des besoins de présentation, ainsi que ceux générés par la conversion




d’une activité étrangère dans la monnaie de présentation utilisée par l’entité qui est

chargé de l’élaboration et de la pr ésentation de ces états ;

Les éventuels transferts entre les catégories d’immobilisations occupées par leur

propriétaire et celle des stocks ;

Les sommes relatives aux pertes de valeur ainsi qu’aux reprises ayant eu lieu au coursde l’exercice en vertu de l’IAS 36.

Chapitre IV- Dépréciation d’actifs (IAS 36)

I-


1-

Objectif de la norme

C’est la norme IAS 36 qui présente les dispositions relatives à la dépréciation des

actifs, qu’ils soient incorporels ou corporels. Elle s’assigne pour objectif de définir les

procédures à suivre par les entreprises pour être sûres que les immobilisations dont ellesdisposent ne sont pas comptabilisées pour une valeur qui est supérieure à leur valeurrecouvrable. Par valeur recouvrable d’une immobilisation, on désigne le montant que

l’entreprise va recouvrir par l’utilisation de l’immobilisation ou sa cession. Dans le cas où

cette valeur est inférieure à la valeur comptable, l’immobilisation en question s’est dépréciéeet la norme oblige l’entreprise à constater une perte de valeur. Cette norme présente

également les cas restrictifs où l’entreprise doit reprendre une perte de valeur, ainsi que les

informations à présenter dans les états de synthèse.

2- Champ d’application

La norme couvre la dépréciation de l’ensemble des actifs, sauf :

Les stocks (IAS 2) ;

Les actifs résultant des contrats de construction (IAS 11) ;

Les actifs d’impôt différé ( IAS 12) ;

Les actifs engendrés par des avantages du personnel ( IAS 19) ;

Les actifs financiers traités par la norme IAS 39 ;

Les immeubles de placement qui sont estimés à leur juste valeur (IAS 40) ;

Les actifs biologiques relatifs à une activité agricole et dont la valeur est estimée à la juste valeur à laquelle sont retranchés les coûts au point de vente (IAS 41) ;

Les coûts d’acquisition différés, ainsi que les immobilisations corporelles engendrées par les droits contractuels d’un assureur, en vertu de contrats d’assurance couverts par

la norme IFRS 4 ;




Les actifs non courants qui sont répertoriés comme détenus pour la vente en vertu de

la norme IFRS 5.

Les immobilisations n’étant pas citées dans les éléments exclus du champ d’action de

la présente norme, vous en déduirez qu’elles font aussi objet de l’application de la norme IAS

36. Toutefois, vu que ce travail s’est restreint aux immobilisations corporelles, nous n’allons

pas présenter les dispositions de l’IAS 36 au sujet des immobilisations incorporelles.

II-

Identification d’un actif qui a pu perdre de la valeur

L’entreprise doit systématiquement estimer à chaque date de reporting s’il existe

éventuellement un signe ou un indice attestant qu’une immobilisation a accusé une perte devaleur. Dans le cas où cet indice existe, l’entreprise doit évaluer la valeur recouvrable del’immobilisation.

Aussitôt que la valeur recouvrable d’un actif devient inférieur à sa valeur comptable, il

fait l’objet d’une dépréciation.

Afin de juger si oui ou non une immobilisation s’est dépréciée, l’entreprise doit aumoins prendre en considération les facteurs ci-dessous :

1- Sources d’informations internes

L’existence de manifestations de la dégradation physique ou d’obsolescence d’une

immobilisation ;

Des changements notables ayant un impact négatif sur l’entreprise se sont produits au

cours de l’exercice comptable ou ont une grande probabilité de survenance sur le courtterme. Ces modifications touchent le degré ou les modalités d’utilisation d’une

immobilisation, telle qu’elle est actuellement utilisée ou telle que son utilisation était prévue. Ces changements comportent entre autres les plans d’abandon ou de

restructuration du secteur d’activité dans lequel une immobilisation est utilisée, les

plans de sortie d’une immobilisation avant la date arrêtée au départ, sa mise horsservice, ainsi que le changement de sa durée d’utilité conventionnelle de durée

indéterminée à déterminée ;

Un élément concluant et décisif provenant du système d’information interne prouvant que la performance économique d’une immobilisation est ou sera probablement moins

bonne que ce qui était prévu.




2-

Sources d’informations externes

Au cours de l’exercice comptable, la valeur de marché de l’immobilisation s’est

amoindrie d’une façon plus importante que le seul effet du temps ou l’utilisation

normale de l’immobilisation ;

Des changements notables induisant des impacts négatifs sur l’entreprise sont

survenus durant l’exercice comptable, ou vont très probablement survenir sur lecourt ou moyen terme. Touchant l’environnement juridique, économique ou

technologique du marché débouché de l’immobilisation, ou le propre marché del’entreprise ;

L’augmentation des taux d’intérêt du marché ou d’autres taux de rendement

impactant probablement le taux d’actualisation utilisé pour l’estimation de la

valeur d’utilité d’une immobilisation. Ce qui aura pour conséquence une

importante réduction de la valeur recouvrable de l’actif ;

La capitalisation boursière de l’entreprise est inférieure à la valeur comptable deson actif net.

III-

Evaluation de la valeur recouvrable

La valeur recouvrable d’un actif est définie par la norme comme : « La valeur la plus

élevée entre sa juste valeur diminuée des coûts de la vente et la valeur d’utilité ». S’il est vraique la norme utilise le terme « actif », ce dernier porte dans ses dispositions aussi bien sur unactif considéré individuellement que sur une unité génératrice de trésorerie (UGT). Cettedernière notion sera largement expliquée dans ce qui suit.

Estimer simultanément la juste valeur d’un actif et sa valeur d’utilité n’est pas toujours

nécessaire. En effet, si l’une de ces deux grandeurs est supérieure à la valeur comptable,

l’actif n’a subi aucune dépréciation, donc il est inutile de calculer l’autre agrégat.

La juste valeur diminuée des frais de cession peut être déterminée même si l’actif en

question n’est pas échangé sur un marché actif. Toutefois, l’entreprise est parfois dans

l’impossibilité de la calculer, vu l’abscence de toute base qui permettrait d’avoir une

évaluation sûre de la somme que pourrait avoir l’entreprise suite à la vente de l’actif, dans le

cadre d’une concurrence normale et avec des parties consentantes et informées. Le cas échant,

l’entreprise peut substituer la valeur d’utilité à la valeur recouvrable.

Contrairement à la première alternative, il y’a des cas où l’entreprise peut utiliser la

juste valeur moins les frais de cession comme valeur recouvrable. Notamment lorsqu’il n’y a

aucune raison de penser que la juste valeur moins les coûts de vente d’une immobilisation soit

sensiblement inférieure à sa valeur d’utilité. Les actifs détenus en vue d’être cédés sont unexemple typique de ce cas. En effet, la valeur d’utilité de ces actifs est principalement




constituée des produits nets de leur sortie, car il est très vraisemblable que les futurs cash-flows engendrés par leur utilisation continue jusqu’à leur sortie soient négligeables.

IV- Valeur d’utilité

La détermination de la valeur d’utilité d’un actif est définie comme « La valeur

actualisée des flux futurs de trésorerie liés à son utilisation et à sa sortie du patrimoine », etrenvoie aux éléments ci-dessous :

L’évaluation des futurs cash-flows que l’entreprise prévoit d’obtenir à partir de l’actif,

ainsi que les prévisions se rapportant aux éventuelles fluctuations de leur montant ouleur échéancier ;

La valeur temps de l’argent, reflétée par le biais du taux actuel de l’intérêt sans risquedu marché ;

Le prix représentant la contrepartie de l’incertitude intrinsèque à l’actif qu’assumel’entreprise.

Etant présentée comme la valeur actualisée des cash-flows futurs de trésorerie, lecalcul de la valeur d’utilité nécessite donc le recours à un calcul financier selon la méthode

DCF, ou cash-flows actualisés.

1-

Base et composition des flux

Il faudrait savoir qu’il y’a plusieurs critères à prendre en considération lors du calcul

de ces flux de trésorerie, portant sur leur base et leur composition. Ces critères seront présentés au niveau de la 3ème partie.

Toutefois, pour les besoins de pédagogie, nous allons présenter sur ce schéma et en bref, les fondements de ces calculs avec le shéma suivant :

2- Taux d’actualisation

Pour rester dans la même perpective de détermination des cash-flows, il faut recourir à

un taux d’actualisation avant impôt qui traduit l’appréciation courante du marché de la valeur

1

• Cash-flows qui se rapportent à l'utilisation de l'immobilisation ainsi qu'à sa

sortie du patrimoine

2• Cash-flows calculés à structure constante

3• Cash-flows déterminés avant impôt et frais financiers (ETE: Excédent de

trésorerie d'exploitation




temps de l’argent, ainsi que les risques spécifiques à l’immobilisation pour laquelle lesévaluations des flux de trésorerie n’a pas été ajustée.

Un tel taux, calculé par rapport aux taux en vigueur sur le marché tout en prenant encompte les risques spécifiques intrinsèques à l’immobilisation concernée, ne peut être que letaux de rendement que des investisseurs potentiels exigeraient d’avoir s’ils avaient le choix

d’opter pour un placement qui induirait des cash-flows dont le montant, l’échéancier et le

profil de risques sont équivalents à ceux que l’entreprise espère voir générer par

l’immobilisation. Ce taux est évalué sur la base du taux implicite constaté lors de récentséchanges sur le marché portant sur des actifs similaires. Ou en se basant sur le Coût MoyenPondéré du Capital d’une entreprise cotée ayant un seul actif ou un portefeuille d’actifs

équivalent à l’actif en question , en termes de potentiel de services et de risques.

V- Comptabilisation et évaluation d’une perte de valeur d’un actif isolé

La norme présente un processus de dépréciation des immobilisations en 3 étapes,intitulé « test d’impairment ». Ce processus diffère des actifs corporels, incorporels et desUGT. On ne va s’intéresser dans ce travail qu’au cas des actifs corporels et des UGT.

Les étapes du test d’impairment

Mais comme le montre le schéma, la clarification de la notion d’Unité Génératrice de

Trésorerie (UGT) s’avère nécessaire afin de bien comprendre la procédure à suivre enfonction de l’élément du patrimoine qui est évalué. Aussi va-t-on dans ce qui suit traiter la

perte de valeur pour un actif individuel pour se consacrer après au cas de l’UGT.

A la fin de chaque exercice comptable, les actifs corporels ne doivent être soumis à untest d’impairment que s’il y’a des signes de perte de valeur. Ces signes peuvent aussi bien êtreinternes ( performance inférieure aux prévisions, détérioration physique, obsoloscence,modifications majeures d’utilisation) qu’externes (évolutions majeurs des taux d’intérêt et de

rendement, valeur de marché…).

Au cas où les résultats du test d’impairment constatent une valeur recouvrable

inférieure à la valeur comptable d’un actif, cette perte de valeur égale à la différence entre les

deux grandeurs à la date du test doit être comptabilisée. Puisque les normes IFRS ne

Distinction des actifs ou

UGTs à tester

Evaluation de la valeur

recouvrable

Comptabilisation des

pertes de valeur




présentent pas un plan de comptes, cette perte de valeur pourra être comptabilisée comme unedépréciation ou en la soustrayant de la valeur comptable de l’actif concerné.

La valeur comptable doit être ramenée à la valeur recouvrable par le biais de cette perte de valeur. Elle est ainsi directement enregistrée au niveau du résultat, à l’exception du

cas où l’immobilisation est enregistrée pour son montant rééstimé selon une différente norme(Par exemple la méthode de réévaluation de l’IAS 16). Auquel cas, les pertes de valeur sontappréhendées comme des réévaluations négatives selon cette autre norme.

Dans le cas où la valeur comptable de l’actif est inférieure à la perte de valeur qu’il a

subie, l’entreprise doit comptabiliser un passif, dans le cas exclusif où une autre norme le

prescrit.

L’enregistrement d’une perte de valeur relative à une immobilisation amortissable

nécessite la révision de sa base amortissable ( égale à la valeur comptable révisée moinsl’éventuelle valeur résiduelle) et donc la valeur des dotations aux amortissements

postérieures.

Au cas où les signes de perte de valeur disparaissent lors d’une clôture postérieure, la

perte de valeur antérieurement enregistrée peut faire l’objet d’une reprise totale ou partielle.




Processus de constatation des pertes de valeurs pour un actif isolé

VI- Unités génératrices de trésorerie

1- Identification de l’UGT à laquelle un actif appartient

La mise en place de tests d’impairment impose généralement la distinction des unités

génératrices de trésorerie (UGT). Elles peuvent être définies comme « Le plus petit groupe

d’actifs ayant ses flux de trésorerie propres (Cash-Flows) »41. L’UGT d’un actif peut

également être définie comme « Le plus petit groupe d’actifs qui inclut l’actif, et dont

l’utilisation continue génère des entrées de trésorerie qui sont largement indépendantes de

celles générées par d’autres actifs ou groupes d’act ifs ». La notion d’indépendance entre les

Existence de signes

de pertes de valeur

Réalisation de testd’im airment

Valeur Nette

Comptable > Valeur

recouvrable

Comptabilisation de la perte de

valeur

Oui

Oui

Oui

FIN

Non

Non

Non




cash-flows des différents groupes d’actifs est particulièrement importante pour la distinction

des différents UGT.Ces UGT peuvent comporter aussi bien des actifs corporels, des actifs incorporels

comprenant éventuellement un goodwill ainsi que d’autres passifs ou actifs affectés. L’UGT

rassemble l’intégralité des actifs qui sont en cohérence avec les cash-flows rattachés.

Ainsi, une entité dans le domaine de l’assistance médicale, pourra scinder son activitéen une UGT A « Services », qui comporte ses prestations médicales et une autre UGT B« Négoce » portant sur la commercialisation du matériel médical.

Dans le cas où la valeur d’utilité d’un actif ne peut être évaluée, l’UGT à laquelle

appartient l’actif doit faire l’objet d’un test d’impairment. On y compare : La valeurcomptable de l’UGT : la somme des valeurs comptables des actifs qu’elle comporte avec sa

valeur recouvrable, c’est-à-dire la plus grande valeur entre le prix de cession net des fraisencourus et la valeur d’utilité de l’ensemble des actifs que compte cette UGT.

Une remarque à citer, vu le traitement spécial du goodwill et des actifs incorporels àdurée de vie indéterminée, le test annuel d’impairment est obligatoirement annuel pour les

UGT qui comprennent l’un ou l’autre de ces éléments.

Nous allons présenter dans ce qui suit encore un exemple afin d’éclaircir un peu pluscette notion : Une entreprise minière dispose dans son patrimoine d’une desserte ferroviaire

privée qu’elle utilise pour son activité d’extraction minière. Cette desserte ne peut être cédée

qu’en contrepartie de sa valeur à la casse42 et elle n’engendre pas d’entrées de trésorerie

largement indépendantes des entrées relatives aux autres actifs de la société. Par ailleurs, il est peu plausible que la valeur recouvrable de la desserte puisse être évaluée, puisque sa valeurd’utilité ne peut pas être estimée et est vraisemblablement très éloignée de sa simple valeur àla casse. Aussi l’entreprise considère-t-elle la valeur recouvrable qui comprend la desserte, àsavoir la mine dans son intégralité.

Dans le cas où un marché actif pour la production générée par un actif ou un ensembled’actifs existe, ce ou ces derniers sont à considérer en tant qu’une seule unité génératrice de

trésorerie, que la dite production soit partiellement ou totalement utilisée en interne. Et si lesentrées de trésoreries relatives à une UGT ou un actif sont impactées par l’arrêt des prix de

cession interne, l’entreprise doit recourir pour l’évaluation des futurs prix potentiellement

42 http://www.edubourse.com/lexique/valeur-a-la-casse.php. Valeur à la casse: « Valorisation d'un actifs’il est vendu sans poursuite de l'activité initiale. Cette valeur est généralement très différente de lavaleur du marché. Malgré son nom, la valeur à la casse ne veut pas dire que l’actif ne signifie sera

détruit, mais d’autres entreprises en feront l’acquisition et ne sera plus utilisé dans le cadre de l'activitéinitiale de l'entreprise.

http://www.edubourse.com/lexique/valeur-a-la-casse.php

http://www.edubourse.com/lexique/activite.php



http://www.edubourse.com/lexique/marche.php









reçus dans le cadre d’échanges dans des condition de concurrence normale aux éléments

suivants :

Les entrées de trésorerie ultérieures utilisées dans le calcul de la valeur d’utilité de

l’actif ou de l’UGT ;

Les sorties de trésorerie ultérieures utilisées également pour le calcul de la valeurd’utilité des autres actifs ou des UGT impactées par l’arrêt des prix de cession interne.

Une remarque importante pour finir serait d’insister sur l’importance de la cohérence

et la permanence d’un exercice comptable à un autre, des méthodes d’identification des UGTd’un même actif ou de même catégories d’actifs, sauf quand un changement est justifié.

Valeur comptable et valeur recouvrable d’une unité génératrice de trésorerie

Pour une UGT, la valeur comptable doit être évaluée d’une manière homogène avec

celle utilisée pour la détermination de la valeur recouvrable.

2- Actifs de support

Par actifs de support, la norme entend les actifs du groupe qui ne produisent pas desentrées de trésorerie à eux seuls, indépendamment des autres immobilisations et UGT. Cesactifs sont généralement exploités par l’entité toute entière, on donne à titre d’exemple, les

équipements informatiques, le siège social de l’entité…. Ainsi, ce type d’actifs doit être

ventilé de manière rationnelle et réfléchie, à l’ensemble des UGT dont il participe à la

création d’entrées de trésorerie.

Afin de procéder au test de dépréciation sur une UGT, il faudrait d’abord déterminer

les actifs de support qui lui sont liés. Si une fraction de la valeur comptable d’un actif de

support peut être attribuée de manière raisonnable et durable à cette unité, l’entreprise doitcomparer la valeur comptable de cette dernière, y compris la fraction correspondant à l’actif

de support à sa valeur recouvrable. Les éventuelles pertes de valeur sont à comptabiliser selon

les dispositions présentées ci-dessous. Dans le cas contraire où une fraction comptable del’actif de support ne peut être attribuée à l’UGT , l’entreprise suit la procédure usuelle en

comparant la valeur comptable de l’UGT, hors actif de support, à sa valeur recouvrable ettraite comptablement les éventuelles pertes de valeur comme présenté ci-dessous. Ensuite, elledoit déterminer le plus petit groupe d’UGT auquel l’UGT qu’on veut examiner appartient, etauquel une fraction de la valeur comptable de l’actif de support peut être rattachée de manière

durable et cohérente. Pour finir, comme pour le cas de l’UGT élémentaire, l’entreprise

compare la valeur comptable du groupe d’UGT, incluant la fraction relative à l’actif de

support, à sa valeur recouvrable. Les éventuelles pertes de valeurs seront à comptabiliser

conformément à ce qui suit.




1-

Perte de valeur d’une unité génératrice de trésorerie

L’entreprise ne procède à la comptabilisation de la perte valeur d’une UGT (ou plus

petit groupe d’UGT auquel un actif de support ou un goodwill peut être attribué) que dans le

cas où sa (leur) valeur comptable devient inférieure à sa (leur) valeur recouvrable. Cette pertede valeur doit être ventilée selon un ordre prédéfini pour venir en diminution de la valeurcomptable des actifs de l’UGT ou du groupe d’UGT.

L’imputation en premier lieu sur le goodwill (incorporel à durée d’utilité indéfinie),

en diminuant sa valeur comptable ;

Le complément, est le cas échéant, imputé sur les autres actifs corporels que comptel’UGT ou le groupe d’UGT, au prorata de leur valeur comptable.

VII-

Reprise d’une perte de valeur

1-

Principe

L’entreprise doit évaluer à chaque reporting si des signes existent attestant qu’une

perte de valeur précédemment enregistrée pour un actif autre qu’un goodwill a de fortes

probabilités de se déprécier ou de ne plus exister. Si l’existence de tels signes s’avère prouvée,

l’entreprise doit systématiquement déterminer la valeur recouvrable de l’actif en question.

Afin de pouvoir se prononcer sur l’existence de tels indices, l’entreprise doit au moins

prendre en compte les éléments suivants :

Sources d’informations internes :

Des changements notables ayant un impact positif sur l’entreprise se sont produits au

cours de l’exercice comptable ou ont une grande probabilité de survenance sur le court

terme. Ces modifications touchant le degré ou les modalités d’utilisation d’une

immobilisation telle qu’elle est actuellement utilisée, ou telle que son utilisation était prévue. Ils comportent entre autres les charges supportées durant l’exercice comptable

afin de renforcer la performance de l’actif ou encore pour restructurer l’activité àlaquelle il est rattaché ;

Des éléments conculants et décisifs provenant du système d’information interne

prouvant que la performance économique d’un actif est ou sera probablement encore

plus bonne que ce qui était prévu.

Sources d’informations externes :

Au cours de l’exercice comptable, la valeur de marché de l’actif s’est accrue d’une

manière significative;




Des changements notables induisant des impacts positifs sur l’entreprise sont

survenus durant l’exercice comptable ou vont très probablement survenir sur lecourt ou moyen terme. Touchant l’environnement juridique, économique ou

technologique du marché débouché de l’immobilisation ou le propre marché de

l’entreprise ;

L’augmentation des taux d’intérêt du marché impactant probablement le taux

d’actualisation utilisé pour l’estimation de la valeur d’utilité d’une immobilisation.

Ce qui aura pour conséquence une appréciation notable de la valeur recouvrable del’actif.

La reprise d’une perte de valeur précédemment constatée et enregistrée relative à tout

actif hors goodwill ne peut se faire que dans le cas exclusif où les évaluations utilisées pourcalculer la valeur recouvrable de l’actif depuis le dernier enregistrement comptable ont sub ides modifications. Auquel cas, la valeur comptable de l’actif en question doit être appréciéeafin de coïncider avec sa valeur recouvrable. Cette appréciation se manifeste par la reprised’une perte de valeur.

2- Reprise d’une perte de valeur d’un actif isolé

La valeur comptable d’un actif après la reprise de la perte de valeur ne doit jamaisdépasser le valeur comptable qui aurait été arrêtée si l’actif en question n’a jamais subi une

perte de valeur durant les exercices précédents. C’est-à-dire que le montant des reprises estrestreint afin que la valeur réajustée ne soit jamais supérieure à la valeur comptable horsimpairment à la date de la reprise.

Toute reprise de perte de valeur doit systématiquement être enregistrée au niveau ducompte de résultat comme produits, hormis le cas où l’actif est enregistré à sa valeur

réévaluée en vertu d’une autre norme. Par exemple, la méthode de réévaluation de la norme

IAS 16 impose que ces reprises de pertes de valeur doivent être considérées comme desévaluations positives et être traitées en vertu des dispositions de cette norme énoncées ci-

dessus. Ainsi, si la perte de valeur a été affectée initialement sur un écart de réévaluation, sareprise se fait par l’accroissement de cet écart du montant de la reprise tout en respectant la

restriction énoncée plus haut.

Comme pour les pertes de valeur, leur reprise ont des incidences sur lesamortissements puisqu’ils modifient la valeur comptable qui est le fondement de la base

amortissable. Ainsi, les dotations doivent être redéfinies pour les exercices qui suivent, afin defaire en sorte que la nouvelle valeur comptable de l’actif moins son éventuelle valeur

résiduelle, soit systématiquement ventilée sur sa durée de vie restante.




3-

Reprise d’une perte de valeur d’une unité génératrice de trésorerie

En ce qui concerne les UGT, la reprise de valeur les concernant est ventilée entre lesdifférents actifs qu’elles comportent (hors Goodwill). Et ce, proportionnellement à leur valeurcomptable. Au niveau comptable, elles sont traitées comme des reprises concernant des actifsisolés et suivent la même procédure que celle présentée ci-dessus.

Une remarque importante serait que lors de la répartition, l’entité doit faire attention à

ce que la nouvelle valeur comptable de l’UGT ne soit pas supérieure au plus petit : de savaleur recouvrable et de la valeur comptable qui lui aurait été assignée si elle n ’avait subi

aucune dépréciation durant les précédents exercices comptables.

4- Reprise d’une perte de valeur concernant un goodwill

Une perte de valeur enregistrée affectant un goodwill ne peut jamais être reprise lorsdes exercices qui suivent.

VIII- Informations à fournir

Pour chacune des différentes catégories de l’actif, les informations précisées par la norme IAS

36 à présenter sont :

Les montants des pertes et reprises de valeurs enregistrées au niveau du compte derésultat au cours de l’exercice comptable, ainsi que le(s) poste dans lesquel(s) ces

pertes et reprises sont comptabilisées ;

Les montants des pertes et reprises de valeurs relatives à des actifs réévalués etenregistrées directement en capitaux propr es durant l’exercice comptable.

L’entreprise doit impérativement présenter les informations ci-dessous pour toute importante perte de valeur ou reprise enregistrée durant l’exercice comptable, qu’elle porte sur un actif

isolé, goodwill y compris, ou sur une UGT.

Les causes derrière la constatation de ces pertes ainsi que leurs montants ;

Pour un actif pris individuellement, sa nature ainsi que le secteur auquel il est rattachési l’entreprise présente des informations sectorielles selon la norme IAS 14 ;

Pour une UGT : sa description, les montants des pertes et reprises de valeur parcatégorie d’actif, mais également par secteur si la société applique l’IAS 14. Ainsi quela présentation du mode actuel et du mode précédent d’identification de l’UGT et lacause de ce changement ;

Dans le cas où la valeur recouvrable d’un actif (ou UGT) correspond à sa valeurd’utilité ou sa juste valeur nette des frais de cession : Déterminer selon le cas soit la




base de calcul de la juste valeur, soit le taux d’actualisation (précédent et actuel)nécessaire pour évaluer la valeur d’utilité ;

Si la valeur recouvrable correspond à la valeur d’utilité : Une description deshypothèses clés que l’entité a utilisées afin de faire ses projections des cash -flows surl’horizon que couvrent les derniers budgets et prévisions. Ainsi que le taux decroissance auquel l’entité a eu recourt pour l’extrapolation des projections des cash -flows au-delà de la période qu’ils couvrent.

Si la valeur recouvrable est assimilée à la juste valeur nette des frais de cession, laméthodologie qui a permis de calculer cette dernière doit être présentée. Dans le casoù elle n’a pas été estimée en se basant sur un prix de marché observable, l’entreprise

doit présenter une description des hypothèses de base utilisées pour calculer cette

valeur.43et 44

43 Les normes comptables internationales IAS/IFRS; E.Lionel et E.Tort ; Guliano. Pages : 87/96 et103/111.

44 Les normes comptables internationales IAS/IFRS par S.Brun ; Guliano. Pages : 203/225 ; 248/251et 257/262.




Partie I I I : Application des I FRS aux immobil isations

corporel les : Diff icultés et solutions

Je commencerai cette partie par la présentation du cabinet au sein duquel j’ai passé

mon stage, ainsi que les missions qui m’ont été confiées et qui ont été derrière le choix de

cette problématique pour mon mémoire de fin d’études.

Section I : Choix de la problématique

I-

Présentation du cabinet HLB Secoma

Présentation d’HLB International

HLB International est un réseau mondial composé de sociétés indépendantes de professionnels comptables, ainsi que de conseillers en affaires. Son bureau exécutif est basé àLondres. 45 Ce réseau a été créé en 1969 et compte 1750 associés certifiés, pour environ 15000 collaborateurs. Et ce, via 450 structures dans 100 pays partout dans le monde.

HLB International est classé 12ème

plus important cabinet d’audit au niveau mondial,avec un revenu estimé en 2010 à 1,7 milliards $. Il est également membre permanent duforum des fi rmes d'audit , qui représente les 23 plus grands réseaux mondiaux d'audit. Ceforum a été crée en 2002 et a pour vocation d’étendre et de promouvoir la mise en œuvre desnormes de haute qualité, relatives au respect des standards de code d’éthique, de contrôlequalité et de conduite des missions selon les normes IFAC. The I nternational Federation ofAccountants est une organisation internationale fondée en 1977, qui regroupe lesorganisations professionnelles comptables de 80 pays environ. 46

Historique

L’acronyme du groupe est tiré du nom de 4 de ses premiers membres fondateurs, à

savoir : Hodgon Harris (Royaume-Uni), Landau Mann Judd (Etats-Unis) et Brands & Wolff(Pays-Bas). En 1990, le nom du groupe devint officiellement HLB International ou HLBI ,que le groupe explique par la phrase suivante « Helping Local Business I nternationall y ».47

45

L’économiste : Édition N° 2884 du 20/10/200846 http://www.ecogesam.ac-aix-marseille.fr/revue/N2tmp/normcomp/47 http://en.wikipedia.org/wiki/HLB_International

http://www.ecogesam.ac-aix-marseille.fr/revue/N2tmp/normcomp/

http://en.wikipedia.org/wiki/HLB_International



http://www.ecogesam.ac-aix-marseille.fr/revue/N2tmp/normcomp/




Particularité

Le groupe se compose dans sa majorité de cabinets de taille moyenne, qui sonttoutefois classés parmi les 12 premières entités dans leurs pays respectifs. Ces cabinets-

partenaires sont choisis en fonction de plusieurs critères, notamment leur aptitude à concilierentre leur intégration poussée au niveau local, et leur conformité aux normes internationalesde qualité et des règles éthiques.48 Ceci distingue par ailleurs, HLB I nternational des « Big

Four 49». En effet, il se base sur la force et la synergie entre le réseau international et la firmelocale.

La structure qui représente HLBI au Maroc n’est autre que la HLB Groupe

SECOMA, celle-ci sera présentée ci-dessous.

Présentation de HLB Groupe SECOMA

Fiche Technique

Raison sociale SECOMA

Forme juri dique Société A Responsabilité Limitée

(S.A.R.L)

Capital social 500 000 Dhs

Dirigeant Mr Hassan BENJELLOUNSiège social 1, place ZELLAQUA, IMM

HELVETIA 4ème

étage. Casablanca

Téléphone 0522300972

Fax 0522316497

E-mail Secoma @live.fr

Effectif 22 collaborateurs

Registre de Commerce 35271 casa

Patente 32100312TVA 01066039

CNSS 1563528

ERP util isés Prologue, Cegid, Tassri7

48 http://www.hlb-tunisia.com.tn/web/?page_id=41

49 A savoir : Deloitte, Ernst & Young, KPMG et PricewaterhouseCoopers

http://www.hlb-tunisia.com.tn/web/?page_id=41

http://www.hlb-tunisia.com.tn/web/?page_id=41




Les dates clés

Pourquoi s’associer avec le réseau HLBI ?

Comme le présente le précédent schéma, le cabinet SECOMA était une entité

indépendante avant de devenir l’unique représentant du groupe HLBI au Maroc. Ce partenariat vise à réaliser les objectifs stratégiques suivants :

Répondre à la fois à la demande de la clientèle étrangère investissant au Maroc, ainsiqu'aux clients marocains investissant à l'étranger. En étoffant notamment l’offre des

services proposés ;50

Exercer de nouveaux métiers, comme les activités d’outsourcing et d’offshore. Et ce,

en se basant sur la longue expérience européenne du réseau HLBI ;

Développer les activités du groupe au niveau international, en offrant aux clients des

services étendus et intégrés. Et ce, grâce au réseau des membres-associés du groupeHLBI, qui couvre100 pays ;

Améliorer l’image de marque du cabinet SECOMA en s’associant à l’une des plus

grandes entités mondiales de l’audit. En effet, le cabinet a été sujet à une multitude de

tests et de contrôle avant de pouvoir être choisi comme partenaire du groupe HLBI.Ceci conforte d’ailleurs les orientations internes du cabinet.51

50 http://www.hlbsecoma.com/nousconnaitre-Notre-organisation-et-nos-implantations.php51 Aujourd’hui le Maroc : Le 27/10/2008

1975:

Création du

cabinetSECOMA

1989:

Inauguration

d'un nouveau

bureau

2007:

Intégration de

nouveauxassociés

experts-comptables.

Création duGROUPE

SECOMA

2008:

Affiliation au

réseauinternational

HLB.

Lancement du

plan

d'implantation

régional(Agadir, Fès,Tanger)

http://www.hlbsecoma.com/nousconnaitre-Notre-organisation-et-nos-implantations.php

http://www.hlbsecoma.com/nousconnaitre-Notre-organisation-et-nos-implantations.php




Les métiers

Expertise Comptable :

Tenue et/ou surveillance des comptabilités ;

Etablissement du : Du Manuel des méthodes et procédures comptables ; Des déclarations administratives, fiscales et sociales, Des situation intermédiares, des comptes annuels et des comptes consolidés, Des situations prévisionnelles et business plan.

Audit et Certification

Audit et certification ;

Audit financier ;

Audit contractuel ; Audit de changement du référentiel comptable ;

Commissariat aux apports, à la fusion et à la transformation.

Assistance et Conseil juridique, fiscal et social :

Conseil et assistance aux investisseurs étrangers ;

Optimisation du statut juridique et fiscal des sociétés ;

Conseil juridique et formation des transactions commerciales et patrimoniales ;

Audit de la situation fiscale et/ou sociale ;

Externalisation de la paie et de la gestion administrative du personnel.

MétiersExpertiseComptable

Audit etCertification

Assistance etConseil

juridique,fiscal et social

Expertise etConseil enGestion et

Organisation

Formation etDoctrine

Externalisationet Sous-

traitance




Expertise et Conseil en Gestion et Organisation :

Création et développement d’entreprises ;

Risk management ;

Systèmes décisionnels et de performance ;

Litiges, médiation commerciale et arbitrage.

Formation et Doctrine :

Consultations techniques ;

Veille réglementaire et technique ;

Formations inter/intra entreprises.

Externalisation et Sous-traitance :

Externalisation du reporting de gestion et comptable ;

Production comptable (rapprochements, saisie ….) ;

Suivi des comptes analytiques.

Domaines d’activités

HLB groupe SECOMA jouit d’une polyvalence très prononcée puisqu’il accompagne

des clients non seulement de tailles très différentes, mais également qui opèrent dans dessecteurs d’activités et possèdent des tailles très hétérogènes. A savoir : Administrations etEtablissements publics, Groupes et filiales, Grandes Entreprises et PME, Associations etCoopératives, Investisseurs étrangers et Professions libérales.

II- Présentation des missions effectuées

Mon stage à HLB Secoma a duré du 09 Février au 09 Avril, et ces deux mois ont étéun terrain f ertile d’apprentissage, de défis et d’expériences humaines et professionnelles. Sous

l’égide de plusieurs collaborateurs, j’ai pu m’initier à l’audit et découvrir les travauxquotidiens d’un auditeur : approbation des états financiers, analyse des comptes, préparationdes rapports…. Etant donné que le cabinet fait également de l’expertise comptable l’un de ses

métiers, et que ma période de stage a coïncidé avec la période de clôture des comptes, j’ai pu

assister l’équipe concernée sur les dossiers en cours, notamment pour la préparation de la

liasse fiscale, le calcul et les déclarations de TVA. J’ai ainsi pu apprendre à utiliser deux

logiciels que sont : Cegid qui regroupe les applications relatives à l’expertise comptable, ainsi

que Tassri7 , un logiciel spécialement dédié aux déclarations de TVA.

Le thème de mon mémoire a découlé de la nature des missions auxquelles j’ai

participé ainsi que des orientations stratégiques du cabinet au sein duquel j’ai effectué monstage.




En fait, j’ai participé à deux missions d’audit contractuelles où l’équipe de travail était

composée dans les deux cas d’un sénior au sein du cabinet, ainsi que deux auditeursconfirmés.

La première société auditée était la filiale d’une multinationale spécialisée dans

l’électronique et la distribution d’électricité. Tandis que la deuxième, elle-même filiale d’un

groupe international, œuvrait dans le secteur de l’automobile, en produisant des systèmesélectriques, électroniques et de freinage qu’elle commercialisait par la suite via un réseau

international implanté dans 25 pays. Dès la prise de contact avec l’entreprise, le chef de

mission répartissait les tâches, je fus chargée de la section trésorerie et immobilisations pourla première entreprise, et de celles des clients et immobilisations pour la deuxième.

Etant donné que la deuxième société avait demandé de voir les rapports d’audit qu’on

a préparés retraités conformément aux normes IFRS, afin de s’aligner aux exigences de samaison-mère. Je fus chargée de consulter la documentation existante au sein du cabinet sur cesujet, de refaire une visite des locaux de la société et de synthétiser le manuel des procédurescomptables de celle-ci. Et ce, sous l’égide et avec l’encadrement du chef de mission. L’équipe

a du revoir et convertir par la suite l’intégralité des méthodes de calcul et de comptabilisation

aux normes internationales. Puisque c’est moi qui avait fait les tests sur les immobilisations et préparé la note d’audit qui s’y rapporte, la conversion des sections qui y sont relatives m’a

été assignée.

Parallèlement à ces deux missions, j’ai assisté et participé à deux missions de suivi du

projet de l’adoption des IFRS de deux autres sociétés, dont le cabinet a chapeauté laconversion au référentiel international. Par ailleurs, ma période de stage a coïncidé avec uneréunion du conseil d’administration du cabinet, suite auquel ses orientations stratégiques ontété modifiées : En effet, celui-ci visera désormais à étoffer son offre relative aux IFRS afin dediversifier son portefeuille clients et d’attirer de plus en plus d’entreprises de grandes tailles,

filiales de groupes internationaux.

Etant donné que lors des missions d’audit, de la procédure de conversion, ainsi que

lors des réunions j’ai eu affaire principalement avec la section des immobilisations. J’ainaturellement choisi d’en faire le thème principal de mon mémoire, vu que lors des visites des

locaux, j’ai pu constater par moi-même les difficultés d’application des IFRS y afférentes.




Section II : Les problématiques rencontrées lors de l’application des normes IFRS aux

immobilisations corporelles

La majeure partie des difficultés décelées ainsi que les solutions proposées ont étédécouvertes grâce aux différentes missions et réunions grâce auxquelles j’ai pu entrer en

contact direct avec les clients, et découvrir par moi-même leurs pratiques relatives auximmobilisations corporelles sur le terrain.

Chapitre I- Les contrats de location

Comme présenté auparavant, la norme IAS 17 « Contrats de location » couvre lescontrats de location-financement, tout en opérant une distinction entre ces contrats et ceux delocation simple, dépendamment de l’octroi ou non des avantages et risques intrinsèques à la

propriété de l’actif objet de la location au preneur ou au bailleur.

Le premier problème qui se pose alors porte sur la distinction entre ces deux types decontrats, le transfert de propriété à la fin du dit contrat ne représentant qu’une situation parmi

d’autres énoncées par l’IAS 17, et qui auraient vraisemblablement pour conséquence le

classement du contrat en tant que contrat de location-financement. Les autres situations enquestion étant rappelons-le :

La possibilité du transfert du droit de propriété de l’immobilisation au preneur, et ce, à

la fin du contrat de location ; Le preneur dispose du droit de prolonger la location pour une seconde période, en

contrepartie d’un loyer largement inférieur aux prix en vigueur sur le marché ;

L’octroi au preneur d’une option d’achat de l’immobilisation à un prix largement

inférieur à sa juste valeur au moment où l’option peut être levée. Cette condition fait

que dès le début du contrat de location, on sait qu’il très plausible que l’option soit

levée ;

Au début du contrat, la valeur actualisée des loyers payés au titre de location d’un actif

est au-moins égale à sa juste valeur ;

La durée du contrat porte sur la majeure partie de la durée de vie économique del’immobilisation. Et ce, même si le transfert de propriété ne se fait pas ;

Les caractéristiques du bien loué sont si particulières qu’il n’y a que le preneur qui

puisse l’utiliser sans avoir besoin d’y opérer d’importantes modifications.

En sus de ce problème d’identification, les directives présentés par l’IAS 17

concernant le calcul du taux d’actualisation, la durée du contrat ou encore les paiements

minimaux sont suceptibles d’être la source de plusieurs traitements très différenciés les unsdes autres, en fonction de l’appréciation et l’expérience des personnes chargées de les

déterminer.




Par conséquent, le traitement des contrats de location amène les entreprises, enfonction de leur spécificités à se poser en général les question qui suivent :

Comment trancher sur le fait que le contrat de location attribue la quasi-totalité desrisques et avantages intrinsèques à la propriété de l’actif objet de la location, du

bailleur au preneur ?

Dans le cas où une option de renouvellement du contrat est prévue, doit-elle être priseen considération lors du calcul de la durée du contrat ?

Quel est le seuil du pourcentage de la valeur actualisée des paiements minimaux qui permet de qualifier un contrat en location simple ou en location-financement ?

Est-ce que la valeur résiduelle que le preneur garantie au bailleur à la fin du contratdoit rentrer dans le calcul des paiements minimaux ?

Dans le cas où le contrat de location est relatif à un terrain seul, lorsqu’il est de trèslongue durée et n’a pas pour effet d’en transférer la propriété au preneur, ou encore

quand il porte sur un ensemble immobilier ou un bail commercial, doit-il être classé encontrat de location simple ou en location-financement ?

Des directives pratiques afin de répondre à ces questions seront présentées par lechapitre relatif aux contrats de location au niveau de la 3ème partie.

En outre, une autre difficulté est relative à l’interprétation IFRIC4 intitulée : « Droitsd’utilisation d’actifs : conditions permettant de déterminer si un accord contient une location »et porte sur la classification des contrats de fournitures de biens et services. En effet, certainsde ces cas, font que le fournisseur signe un contrat qui n’a pas nécessairement la forme

juridique d’un contrat de location mais qui, par contre, donne le droit au client d’utiliser un

actif du fournisseur, en contrepartie d’un paiement unique ou de plusieurs paiements. Il

faudrait donc, en vertu de cette interprétation, analyser ces types de contrats pour voir s’il n’y

a pas un contrat de location « caché » en leur sein, constituant un contrat de location-financement rentrant dans le champs d’application de l’IAS 17. Auquel cas, la requalification

impactera non seulement les états financiers, mais également les ratios à utiliser pour les

analyser. Ainsi donc, les dettes financières vont augmenter pour le preneur, en contrepartie dequoi le chiffre d’affaires du fournisseur va diminuer. Dans le cas où ce dernier n’est pas un

fabricant distributeur du bien considéré.

Ces implications comptables feront d’ailleurs l’objet d’une présentation au niveau de

la 3ème section.

Les problématiques présentées ci-dessus en impliquent d’autres, d’ordre

organisationnelles et SI.

Au niveau organisationnel :




La nécessité de la formation de l’ensemble des intervenants au référentiel

international, surtout les opérationnels ; La participation intensive de ces derniers à l’étude des contrats, ce qui pourrait générer

à terme la décentralisation de leur analyse et de leur traitement comptable qui estsouvent fait en central. Et ce, afin d’appréhender, au niveau le plus proche de ces

transactions, leur matière ainsi que le calcul le plus exact possible des paiementsminimaux.

Au niveau SI, les difficultés se posent au niveau des applications informatiques relativesà :

La gestion des immobilisations : Il faudrait dorénavant gérer simultanément leréférentiel national et international ;

La comptabilité générale et analytique : La nécessité de disposer d’outils permettantde distinguer les contrats de location-financement des autres contrats, ainsi que decalculer les retraitements y afférents ;

Le système de consolidation et de reporting groupe : ce dernier doit être revu afin de pouvoir afficher les données imposées par les IFRS.

Chapitre II- L’approche par composants

Rappelons en quelques lignes l’esprit de cette norme, il faudrait comptabiliser et

amortir séparément les composants des immobilisations corporelles dans deux cas : quand cescomposants ont des durées de vie différentes, ou quand les rythmes auxquels l’entité en

génère des avantages économiques sont différents. A tel point que le recours à des taux et desmodes d’amortissements différents s’avère nécessaire.

Or, la décomposition d’une immobilisation nécessite le concours du jugement permettant de prendre en considération les particularités de l’entité. La norme conseille, à titre

d’exemple, de regrouper les composants ayant à la fois une faible valeur et des durées d’utilitésimilaires. Toutefois, ceci n’est pas toujours possible, et il peut s’avérer dans certains cas,

qu’il est plus judicieux de ventiler le coût d’une immobilisation sur ses différents composants

et de les comptabiliser séparément. Cette disposition prend toute son importance quand on estdevant le cas d’une immobilisation avec des composants ayant des durées de vie distinctes, ou

encore lorsque ce sont les rythmes auxquels l’entité en génère des avantages économiques qui

sont distincts.

L’application de cette approche dans une enti té pose en général, deux types de problèmes.




Le premier est relatif au fait que dans la plupart des cas, les entreprises ne disposent pas d’inventaire physique des immobilisations corporelles qui soient à jour. Cet inventaire est

d’autant plus important qu’il demeure un préalable à l’instauration de l’approche par

composants. Ceci fait que les entreprises désirant passer aux normes internationales doivent prévoir ce projet suffisamment à l’avance.

Le deuxième problème est technique, puisque l’entité est tenue de déterminer lesimmobilisations corporelles à décomposer, d’identifier leurs composants majeurs, ainsi que la

valeur et la durée d’utilité de chacun d’eux. Il faudrait par ailleurs qu’elle revoit son SI afin

qu’il puisse gérer ces récents besoins. Il va sans dire que plus les immobilisations sontanciennes, plus ces paramètres deviennent plus difficiles à déterminer, vu le manque

d’informations. C’est généralement la situation dans laquelle se retrouvent les entités ayantfait l’objet de regroupements.

Ces problèmes d’ordre technique en génèrent d’autres au niveau organisationnel,

puisqu’il faut absolument faire appel à plusieurs experts externes et internes afin de réussir la

mise en place de cette approche. Ainsi, la présence de plusieurs intervenants à la fois dudépartement comptabilité, des intervenants qui y sont externes comme les ingénieurs et lestechniciens opérationnels, ainsi que des tiers externes à l’entreprise comme les consultants SI

s’avère nécessaire. L’implication de tous ces acteurs ainsi que la coordination de leur travailreprésentant un véritable défi organisationnel.

Le dernier obstacle à la mise en place de cette approche est représenté par la nécessitéde disposer d’un SI de suivi et de gestion des immobilisations corporelles, permettantd’accompagner leurs entrées et sorties ainsi que celles en cours, de gérer deux plans

d’amortissement par immobilisation et de calculer la base de la Patente ainsi que de la Taxe

Urbaine. En plus de faire les écritures nécessaires de comptabilité générale et de préparer lesdocuments indispensables pour les annexes.

La complexité de ces fonctionnalités nécessitent de contrôler la conformité de chacuned’entre elles avec à la fois les directives des normes internationales, mais également avec la

capacité du système actuel à gérer cette transition d’une méthode à une autre.

Cette transition nécessite d’ailleurs de refaire le traitement pour l’ensemble des

immobilisations existantes, ce qui complexifie encore plus les difficultés techniques. A tel point qu’il faudrait les prendre en considération le plus tôt possible, afin de décider soit de la

mise à jour complète du système d’information actuel, soit de son remplacement.

Dans un souci de réponse à ces difficultés, nous allons présenter par la suite uneméthodologie pratique afin de permettre l’instauration de l’approche par composants.




Chapitre III- Les tests de dépréciation d’actifs

Malgré le fait que le référentiel international ait consacré toute une norme pour éclairerla question complexe de la dépréciations des immobilisations, des incompréhensions et desdifficultés pratiques rencontrées par les entités surgissent lorsque ces dernières procèdent auxtests de dépréciation.

En pensant à ces difficultés, c’est la question de l’identification des UGT qui surgit de prime abord. En effet, c’est l’entreprise qui doit y procéder, alors que ça fait appel en grande

partie au jugement. D’ailleurs, le fait que l’entité puisse être scindée en UGT nécessite

d’abord qu’elle soit capable de présenter des business plans par UGT, ce qui n’est pas chose

aisée.

Les entreprises font par ailleurs également face aux différentes questions qui suivent :

Quelle est la meilleure démarche à suivre afin de déterminer les différentes UGT ?

Est-il possible de calculer la juste valeur nette des immobilisations ou des UGT en se basant sur un modèle de futurs cash-flows actualisés au vu des hypothèses du marché(DCF) ?

Est-ce que l’exclusion des restructurations et/ou investissements non encore engagés

est systématiquent obligatoire pour déterminer la valeur recouvrable ?

Y-a-t-il une formule qui permette de calculer le taux d’actualisation tel que ce dernier

est imaginé par la norme ?

Des éléments de réponse seront apportés à ces questions au niveau de la dernièresection.

Chapitre IV- Immeubles de placement

Dans la majorité des cas, le recours à l’IAS 40 ne présente pas d’importantes

difficultés, hormis le recours à des experts immobiliers afin d’estimer la valeur des terrains etdes constructions classés comme immeubles de placement.

Cependant, les questions ci-dessous demeurent sans réponses claires :

Quant l’activité d’une entreprise est la location de biens immobiliers, est-ce que lesimmeubles en question sont à considérer en tant qu’immeubles de placement ?

Dans le cas où l’entreprise loue à un tiers un bien dont elle dispose elle-même en vertud’un contrat de location, ou encore quand les entreprises louent les clubs de vacances à

leur personnel, est-ce que ces biens sont à considérer en tant qu’immeubles de

placement ou non ?




Chapitre V- Les apports de la norme IFRS I

Lorsqu’une entité passe pour la première fois au référentiel international, ceci luiimposait d’appliquer rétrospectivement l’intégralité des normes IAS/IFRS et des

interprétations à la date du changement, à l’intégralité de ses transactions passées. Toutefois,

cette disposition demeure difficile à appliquer en pratique, notamment pour les opérationsantérieures pour lesquelles on a plus de chance de ne pas disposer des données nécessaires àleur traitement.

Pour remédier à cette situation, et rendre la transition au référentiel international plusaisée, l’IASB a remplacé en 2003 l’interprétation SIC-8 par la norme IFRS 1, intitulée« Première appli cation des normes financières internationales ». Cette norme fait tomberdans certains cas la nécessité du retraitement rétrospectif, quand les coûts qu’il nécessite

dépassent les avantages que les utilisateurs des états financiers vont pouvoir en tirer. Oulorsque des difficultés pratiques nous empêchent d’y procéder.

Pour ce qui est des dérogations concernant les immobilisations corporelles prévues parl’IFRS 1, elles sont comme suit :

Juste valeur utilisée en tant que coût estimé

L’entreprise peut estimer la juste valeur d’un actif à la date de l’adoption des normes

IFRS et y recourir comme coût présumé du bien en question à cette date. Et ce, même sil’entreprise utilise la méthode du coût amorti afin d’estimer la valeur de ses actifs lors desexercices ultérieurs. Toutefois, cette option n’est possible qu’au cours de l’application initiale

du référentiel international, et toute réévaluation postérieure n’est pas valable dans le cas où

l’entité choisit la méthode du coût amorti. Cette dérogation est également valable pour lesimmeubles de placement.

Passifs liés au démantèlement incorporés au niveau du coût d’immobilisations

corporelles

En vertu de l’IAS 37 « Provisions, acti fs et passif s éventuels », dans le cas où l’entité

a une obligation de démantèlement ainsi que de remise en état de sites. Elle est tenue d’en

prendre compte par le biais d’une provision pour démantèlement portée au passif,

contrebalancée par un actif de démantèlement de même valeur. Le montant de la provisioncoïncide avec la valeur actualisée des coûts estimés nécessaires pour le démantèlementultérieure, et est à réévaluer à chaque fin d’exercice au vu de la durée restante et de la

réestimation du coût de démantèlement.




Pour appliquer le principe général de rétroactivité, l’entité devrait revoir l’engagement

de démantèlement à sa date de naissance et suivre les changements portant sur la provision, aufur et à mesure des périodes entre la date de naissance de cet actif et celle de basculement versles IFRS. Or, cet exercice qui est non seulement compliqué mais également impossible danscertaines circonstances, a été la source d’une autre dérogation autorisée par l’IFRS 1. En effet

celle-ci autorise que la valeur de la provision soit estimée à la date de l’application du

r éférentiel international, sans prendre en considération le passé. Ce qui fait que l’actif de

démantèlement devrait être amorti sur la période entre la date de basculement vers le nouveauréférentiel et la véritable date de démantèlement.

Contrats de location

Cette dérogation se rattache à l’interprétation IFRIC 4 présentée ci-dessus. En effet, le principe de rétrospectivité ferait que l’on doive revenir à la date de naissance du contrat et

étudier ses modalités à la dite date, pour pouvoir trancher sur le fait que le contrat contienneun contrat de location-financement caché ou non.

Pour épargner cet exercice difficile aux entités, l’IFRS 1 autorise que cette étude soit

faite à la date de l’adoption du référentiel international, au vu des modalités relatives aucontrat à la dite date.



Appl ication des I FRS aux immobi l isations corporell es : Di ff icul tés et solu tions Page 100

Synthèse

En définitive, on peut classer les difficultés relatives aux immobilisations corporelleslors de l’adoption du référentiel international en deux catégories :

1- Les visions fondamentalement différentes des deux référentiels : national où lacomptabilité est régie par les règles juridiques. Et international, où la priorité est defaire en sorte que la comptabilité reflète la réalité et la situation véritable des entités.

De ces visions différentes découle naturellement des traitements différents concernant

l’ensemble du patrimoine de l’entreprise, y compris les immobilisations corporelles. Cesdifférences qui, rappelons-le portent sur :

La délimi tation des immobi l isations corporelles : contrairement au CGNC, la propriété n’est pas la principale condition pour enregistrer un actif en IFRS. En

atteste le traitement des contrats de location-financement ;

L’évaluation des immobilisations corporelles : Les normes internationales présentent une autre alternative au coût historique, qui est l’évaluation à la juste

valeur ;

La comptabil isation des immobil isations : elle n’est pas automatique en IFRS,

elle y est liée à la possibilité d’acquérir des bénéfices économiques et à la

précision et l’efficacité de l’évaluation.

2- Les difficultés de compréhension et d’interprétation de certaines prescriptions des

IFRS, pour qui la mise en place impose le recours à des qualifications particulière. Lesentreprises rencontrent en général le plus de problèmes avec l’approche par composantexpliquée par l’IAS 16 et les tests de dépréciation couverts par l’IAS 36, lors du

traitement de leurs immobilisations corporelles.

Afin de réduire les difficultés rencontrées lors de la mise en œuvre initiale des IFRS, la

norme IFRS 1 a permis des dérogations quant à l’application du retraitement rétrospectif des

transactions comptables passées de l’entité. Cependant, ces dérogations sont loin d’être

suffisantes, et l’entité devra elle-même essayer de trouver des solutions sur le plan pratiquelor s de l’adoption de ces normes.




Section III : Solutions répondant aux problématiques rencontrées lors de l’application

des normes IFRS aux immobilisations corporelles

Introduction

L’identification des problématiques rencontrées par les entreprises marocaines lors dela mise en œuvre des normes IFRS et ayant trait aux immobilisations corporelles serait inutile,

si notre travail ne présente pas de solutions afin d’y remédier.

Pour atteindre ce but, nous commencerons par la définition de la démarche pratique permettant l’adoption des normes IFRS, dans un souci de fournir une réponse générale à

l’ensemble des problématiques que pourraient rencontrer l’entité. Nous nous y focaliserons

sur la phase de diagnostic, épine dorsale de tout le processus, qu’on va scinder en différentschantiers techniques relatifs aux immobilisations corporelles. Et ce, afin de déterminer lesdiagnostics à faire, les résultats attendus ainsi que les différences entre le référentielcomptable national et international.

Suite à cette réponse générale, nous allons proposer des solutions à certainesdifficultés précises que rencontrent habituellement les entreprises au Maroc. Où des avistechniques ou une méthodologie pratique seront proposés pour chacun des sujets traités.




Chapitre I : Approche de la mise en œuvre initiale des IFRS pour les immobilisations

corporelles

I-

Approche pratique pour l’adoption des IFRS

C’est au niveau d’une gestion de projet rationnelle que demeure le salut de tout projetd’adoption des IFRS. En effet, ce dernier se montre très complexe vu déjà de la complexitédes normes internationales, le nombre important d’intervenants à faire interagir, ainsi que lalongue période sur laquelle porte en général ce type de projet. Aussi s’avère-t-il indispensabled’attirer l’attention des intervenants sur les principes de base de gestion de projets.

La démarche pratique étant fortement impactée par les spécificités propres à chaque

entité, il s’avère donc impossible de la définir de manière uniforme pour l’ensemble desentreprises. Cependant, les étapes qui la constituent sont immuables, et sont au nombre decinq :

Cadrage : c’est un pré-requis du projet, puisqu’elle permet d’en repenser

l’organisation de la gestion, afin de lui permettre d’achever les buts assignés ;

Diagnostic : R end possible l’évaluation des conséquences comptables et des enjeux

les plus importants, qu’ils soient rattachés au niveau organisationnel de l’entité ou à

son système d’information et sa politique de communication. Cette analyse des

systèmes et des procédures accompagne l’étude du volet théorique et pratique desnormes à mettre en œuvre ;

Préparation à la mise en œuvre : C’est une étape charnière entre le diagnostic et lamise en œuvre ;

Mise en œuvre : Les déductions découlant du diagnostic doivent y être mises àexécution pour ce qui est des comptes comptables, mais également pour les systèmeset processus de l’entreprise ;

Pérennisation : Une fois les conclusions appliquées, il faudrait préparer une veilletechnique dans une optique proactive, afin de s’adapter en permanence aux

changements affectant le référentiel international.

Dès que cette démarche est arrêtée et approuvée par l’entreprise, c’est la gestion du

projet qui se chargera de définir les directives à suivre au sein de chaque étape, tout enrespectant le planning.

Par ailleurs, ce type de projet nécessite des qualifications poussées et diverses, qu’elles

soient comptables et financières, ou encore relatives au système d’information et à lacommunication. Or, les entreprises ne disposent pas forcément de ces qualifications enquestion, d’où la nécessité de recourir à des compétences à l’externe, surtout l’expert-comptable.




1-

Cadrage du projet

Cette étape a pour but d’arrêter le planning, d’allouer les ressources, ainsi qued’élaborer la Structure Projet.

Suite à une réunion initiale de lancement du projet, les cessions de travail peuvent êtrefaites avec des responsables des directions comptables et financières, afin de déterminer ceque va faire chaque personne, quand et comment. Pour allouer les ressources disponibles,

plusieurs paramètres doivent être pris en considération, à savoir la taille du projet, le budgetalloué, la disponibilité des compétences en interne, les contraintes des consultants externes…

Les responsabilités et tâches clairement définies, l’heure maintenant est au planning

détaillé qui doit couvrir chaque étape du projet. C’est pour cette raison que la plupart des praticiens conseillent aux entreprises d’élaborer un planning par semaine qui prenne en considération à la fois les contraintes propres à l’entité (congés par exemple) et celles desressources à l’externe (comme les déplacements).

Suite à cette étape, l’entreprise doit établir une Structure Projet, qui lui permettrait

d’atteindre les buts f ixés, tout en respectant le planning et les ressources alloués. Cettestructure peut se composer des instances suivantes :

Commission de pilotage : Comme son nom l’indique, elle est chargée d’accompagner

et de contrôler la réalisation du projet dans toutes ses étapes, ainsi que de choisir lesoptions à suivre en matières d’IFRS. Elle peut être composée de représentants desdirections générale et financière de l’entité, ainsi que ceux des experts externes en plusdu chef du projet ;

Commission techni que : Etant composée du (des) commissaire(s) aux compte, duchef du projet ainsi que de représentants de la direction comptable et financière et desexperts externes. Ce jury a pour mission d’entériner les choix opérés par lacommission de pilotage, en ce qui concerne les options des traitements IFRS et lesseuils de signification ;

Equipe projet : Cette équipe comporte habituellement le chef de projet, ainsi que lescompétences internes et les experts externes alloués à ce projet. Elle a pour missiond’achever les tâches envisagées pour ce dernier (Comme la formation, les analysestechniques…), de contrôler leur qualité ainsi que de présenter les résumés des travauxréalisés pour les commissions technique et de pilotage. Dans le cas où le projet estvolumineux, cette équipe peut être scindée en groupes de travail qui vont plancherchacun sur un sujet particulier (Goodwill, immobilisations corporelles …)

A la fin de l’étape de cadrage, une note de cadrage est à préparer, elle présente en

général les éléments suivants : La description du projet et les buts visés, la description de la




Structure Projet choisie, les ressources et le planning utilisés ainsi que les supports dereporting au sujet du projet.

Dès que cette notre de cadrage est avalisée par la commission de pilotage, lediagnostic entre en jeu.

2-

Diagnostic

Cette étape représente la clé de voûte de l’ensemble du projet, puisque c’est à son

niveau que le travail intellectuel est fait. Ainsi, ce sont les résultats de cette étape quiconditionnent ceux de toutes les étapes qui suivent, et ainsi donc celle de la qualité des états

financiers IFRS à produire.Cette étape est scindée par la majorité des praticiens, y compris les experts du cabinet

au sein duquel j’ai effectué mon stage en deux phases :

a. Le pré-diagnostic

Cette phase permet de :

Analyser les modèles comptables et les principes utilisés par l’entité ;

Former les comptables et financiers de l’entité aux normes IFRS ;

Déterminer les informations financières qui manquent afin d’être en phase avec les prescriptions des IFRS.

La première tâche est réalisée en étudiant la documentation qui existe éventuellementau niveau de l’entreprise. Cette étude est renforcée par une session de travail avec desreprésentants de la direction comptable et financière. Et rend possible la détermination desnormes internationales pouvant être appliquées à l’entité, ainsi que les problématiques

intrinsèques à son activité.

Cette connaissance permet par la suite de moduler la formation à dispenser en

fonctions des besoins de l’entreprise. Pour vous donner un exemple, l’IFRS 6 qui porte surl’ « Explorati on et évaluati on des ressources minérales » ne sera même pas envisagée, sil’entité œuvre dans un secteur d’activité autre que le secteur minier.

La formation des intervenants aux IFRS étant un gage de la réussite du projet deconversion, il semble donc important de se demander sur la manière avec laquelle elle doitêtre envisagée. En pratique, la formation des comptables et financiers de l’entité peut être

organisée suivant différents rythmes :

2 à 3 jours de formation synthétique portant sur les normes IFRS essentielles et

basiques ;




Des sessions sur 2 à 3 mois de formations détaillées sur chacune des normes du

référentiel IFRS ; Des formations organisées par thème, exemple : immobilisations corporelles,

avantages du personnel…. Ce niveau de formation plus poussé et plus structuré peut

conduire à déceler les premières différences ou difficultés liées à l’application des

IFRS au sein de l’entité.

C’est à l’entreprise d’élaborer sa propre formule de formation, en adaptant les choix

exposés ci-dessus à un grand nombre de paramètres, tels que sa taille, le planning, le degréd’expertise des ressources… Toutefois, vu la pression que créé ce type de projets et vu lesdélais rarement suffisants, il s’avère plus pratique à notre sens d’insister sur les formations

synthétiques, en mettant le point sur les différences entre normes nationales et internationales.

Suite à cela, les états financiers émis par l’entité doivent être étudiés afin dedéterminer les manquements au niveau des données financières. Pour ce faire, une check-listdes informations financières imposées par les normes internationales est remplie après unesession de travail avec les départements comptable et financier. L’entité peut, par la même

occasion, prévoir les évolutions à instaurer au niveau de son système comptable et financier, pour assurer une transition sans problème majeur au référentiel international.

Comme l’étape de cadrage, le pré-diagnostic s’achève par l’élaboration d’un rapport

qui présente les normes internationales à appliquer par l’entreprise, ainsi que les premièresdifficultés relatives à l’application du référentiel international à ses activités. Pour finir par les

manques d’infor mations financières à combler.

b. L’analyse détaillée

Cette phase permet de :

Déterminer et d’étudier les différences entre les modèles comptables et les principes

appliqués par l’entité et le référentiel international ;

Revoir ses systèmes d’information comptables et financiers ; Etudier les options proposées par les normes IFRS, et analyser les traitements

comptables alternatifs à choisir.

Détermination et étude des différences

Cette étude s’inscrit dans une démarche dynamique, puisqu’elle doit porter nonseulement sur les normes actuellement utilisées mais également sur celles à paraître par lasuite, ainsi qu’aux interprétations et révisions des normes.




Afin d’y parvenir, des questionnaires de conformité par sujet ou norme, ou des

entretiens organisés avec des responsables des départements comptable et financier sont à prévoir.

Suite à cette étude, l’entreprise devrait être en mesure de déterminer, les modifications

de modèle et d’informations obligatoires et optionnelles, ainsi que les problématiques liées àl’application des modèles à utiliser et des données à collecter.

Révision des systèmes d’information comptables et financiers ;

Cette phase est orchestrée à la suite de l’étude présentée ci-dessus et s’assigne pour

objectif d’identifier les impacts sur l’environnement système (Hardware, Software etRéseaux), afin de prévoir tous les scénarios plausibles de mise en place.

Les défis auxquels s’exposent les systèmes d’informations de l’entité, sont leuraptitude à présenter les informations complémentaires imposées par le référentielinternational, ainsi que celle des applications comptables et financières à se renouveler afin decouvrir le champ d’action des traitements IFRS à venir en toute fiabilité.

La méthodologie à suivre consiste en premier lieu à évaluer pour chaque métier del’entité, l’aptitude du système d’information à combler les besoins nés des normes à suivre.

Ensuite, il faudrait déterminer les possibilités d’amélioration. Cette étude permet au final de choisir un plan d’action qui est à élaborer en s’appuyant

sur les scénarios possibles, tout en considérant les projets en cours de réalisation, lesoccasions d’amélioration des systèmes, ainsi que les problèmes de mise en place.

Etude des options proposées par les normes IFRS

C’est à l’équipe projet de présenter à la Commission de pilotage les options à choisir

lors de l’adoption du référentiel international. Elle peut pour ce faire recourir aux cas

d’entreprises étrangères, aux problématiques d’application, à l’impact financier sur lesgrandeurs et indicateurs de l’entreprise, ainsi que l’aptitude du système d’information à

effectuer les traitements imposés…. Donc en définitive, le jugement de cette équipe et les

spécificités propres à l’entité auront un véritable poids quand à l’adoption de telle ou telle

option.

Cette même équipe a également pour tâche de présenter un rapport qui comprend unesynthèse des travaux effectués, leurs résultats, ainsi que le plan d’action à suivre pour les

étapes ultérieures. Il est aussi favorable de produire une note de diagnostic par norme IFRS,qui présente les différences détectées ainsi que les traitements IFRS à suivre pour y répondre.

Ainsi que les résultats du diagnostic des systèmes d’information articulés par norme.




En ce qui concerne les groupes d’entreprises, d’autres questions se posent comme la

consolidation, la dépréciation du Goodwill…. Elles devront également être couvertes par des

notes de diagnostic qui présentent la synthèse des travaux effectués et leurs résultats.

L’intégralité de ces notes de diagnostic sera regroupée pour former un guided’application opérationnel pour l’adoption des IFRS.

3-

Préparation de la mise en place

Cette étape permet de faire les premières simulations des conséquences de l’adoption

des IFRS sur les capitaux propres d’ouverture, ce qui permet de prendre des décisions

concernant les options à adopter par l’entreprise en toute connaissance de cause. Un conseil à donner aux entreprises serait qu’elles élaborent des outils permettant de

calculer les montants des retraitements nécessaires en IFRS, ainsi qu’un guide de passation

des écritures sous Excel, car ils seraient d’une très grande aide.

Par ailleurs, puisque ces simulations visent à appréhender les conséquences duchangement de référentiel sur les capitaux propres d’ouverture, elles ne vont pas traiter les

éléments qui n’ont pas d’impacts financiers, tels que la présentation et les annexes.

C’est en partant des résultats de ces simulations que la Commission de pilotage doit

opérer son choix définitif par rapport aux options normatives à appliquer, ainsi que parrapport à d’autres thèmes IFRS comme la présentation des états financiers, les méthodes et

périmètre de consolidation….

En définitive, cette phase est conçue pour générer un socle stable sur la base duquelvont se greffer les procédures, les processus et les systèmes d’informations durant l’étape de

mise en œuvre.

4-

Mise en œuvre

De la rigueur et de la pertinence des travaux réalisés durant les étapes précédentesdépend la réussite de l’étape de la mise en œuvre du projet. Ainsi, la conversion sera générée

par l’application des plans d’actions découlant de la phase de diagnostic et de la mise en

œuvre des options normatives et des décisions arrêtées durant la préparation de la mise œ uvre.

Cette étape portera sur la mise en œuvre des évaluations indispensables, notamment

les réévaluations des immobilisations corporelles ainsi que sur la mise à niveau des procédures, processus et systèmes auxquels l’entité a recours. Ainsi donc et suite à cette étape,le basculement de ces éléments dans leur nouvel environnement sera à même de rendre

possible la préparation et la présentation d’une information financière en phase avec les prescriptions des normes IFRS.




5-

Pérennisation

Suite à l’étape de mise en œuvre, l’entité a pu présenter ses premiers états financiers

« Ful l IFRS » et il faudrait donc, prêter une grande attention à leur évolution.

En effet, non seulement ce référentiel est régulièrement mis à jour, mais des normes etdes interprétations nouvelles vont forcément apparaître après la conversion initiale opérée parl’entreprise. L’entité devrait donc, prévoir un plan de formation complémentaire et souligner

l’impact de ces mises à jour sur ses modèles, processus, systèmes ainsi que sur sa politique decommunication.

En conclusion, et afin de permettre la pérennité de la conversion aux normes

internationales, deux solutions demeurent possibles : une veille permanente concernant lesnormes, ainsi que l’élaboration d’une démarche de mise à n iveau portant sur le diagnostic des

processus, méthodes et systèmes de l’entité.

II-

Le diagnostic des immobilisations corporelles

Le diagnostic est au centre de tout projet de conversion au référentiel international, etc’est lui qui s’accapare le plus de moyens et de ressources. C’est la raison pour laquelle nousavons souhaité définir les travaux que l’entité doit réaliser afin de diagnostiquer sesimmobilisations corporelles, ainsi que les résultats auxquels on devrait s’attendre.

Pour mener à bien ce diagnostic, nous recommandons de créer des équipes de travailselon les différents chantiers techniques entrepris. Ces chantiers portent sur des sujets relatifsaux problématiques rencontrées durant le pré-diagnostic. L’entité par exemple, peut mobiliser

une ou plusieurs équipes de travail pour un poste en fonction de son importance.

Notre travail sera axé sur l’analyse de trois chantiers techniques, à savoir :

1- Les immobi l isations corporelles et immeubles de placement ;

2-

Les contrats de location ;3- La dépréciation des immobi l isati ons.

Les travaux de diagnostic seront entrepris selon une démarche qui passe une revueglobale sur les techniques auxquelles l’entreprise a recours, en utilisant les documentsdisponibles comme le manuel de procédures comptables ou encore la liasse fiscale. Ceci pourdéceler les éventuelles difficultés d’application des IFRS. Par la suite, un questionnaire de

conformité par norme ou sujet, est à préparer, qu’on complète par des entretiens avec des

représentants des départements comptable et financier.




Pour chaque chantier à présenter, nous allons énoncer en premier les travaux et lesoutils de diagnostic à suivre, pour finir par les différences essentielles, éventuellementdécelées par thème ou sujet par les entités nationales.

1- Immobilisations corporelles et immeubles de placement

Afin de parvenir au diagnostic complet des immobilisations corporelles et desimmeubles de placement, il faut réaliser les travaux suivants :

Recensement des différences relatives à l’évaluation et la comptabilisation de ces

éléments. Nous faisons figurer au niveau de l’annexe 1 un questionnaire à titreindicatif ;

Présentation des directives suivies pour distinguer les différents composants, etcalculer leur durée de vie et valeur résiduelle ;

Analyse comparative entre les propriétés espérées après l’adoption des IFRS et les

outils actuels de gestion, ainsi que celle des solutions possibles ;

Simulation chiffrée de l’impact du recours à la méthode du coût amorti et à celle de la juste valeur ;

Analyse des biens immeubles, qu’ils soient des constructions ou des terrains dont

l’entité n’a pas encore statué sur la destination ; Identification des immeubles loués par l’entité à des tiers ;

Calcul de la juste valeur des immeubles de placement de l’entité ;

Suite à ces travaux, l’entreprise sera en mesure d’avoir en sa possession les éléments

ci-dessous, à savoir :

1-

Un état récapitulatif des différences d’évaluation et de traitement comptable des actifs

de l’entreprise au vu des normes internationales. Avec la simulation initiale del’impact de ces différences. La synthèse sera structurée selon le tableau suivant :

Sujet Traitement

uti l isé par

l’ese

Traitement

IFRS

appliquer

Simulation

initial

Conséquences

espérées sur le système

d’information

2- Un guide méthodologique expliquant la démarche pour identifier le coût amorti et la juste valeur en normes IFRS ;

3- Un guide méthodologique expliquant la démarche pour appliquer l’approche par

composants ;

4-

Un guide méthodologique présentant les problématiques spécifiques qui ont étédécelées suite à l’étape de diagnostic et qui sont susceptibles d’avoir des conséquences




importantes. Comme par exemple les pièces de rechanges principales pour le sujet desimmobilisations corporelles.

2- Contrats de location-financement

Le diagnostic de ce type de contrat passe par les travaux suivants :

1- Mise en place d’une grille d’analyse de ces contrats. Pour l’illustrer, nous présentons

la grille suivante appliquée par l’entreprise « preneur » :

I ndices de classif ication Oui Non CommentaireLa propriété est transférée au locataire à la fin du contratExistence de l’option d’achat de l’actif à un prix inférieur

à sa juste valeurLa grande partie de la durée de vie du bien est couverte

par le contratLa juste valeur du bien loué est au plus égale à la valeuractualisée des loyersLe bien loué a une nature très spécifiqueLes pertes subies par le propriétaire sont supportées parle locataire s’il décide de résilier le contrat Les éventuels profits et pertes liés à la fluctuation de la

juste valeur sont supportés par le locataireLe locataire a la possibilité de renouveler le contrat pourune 2ème période, en contrepartie d’un paiement minimal

inférieur aux prix en vigueur sur le marché

Conclusion

Transfert au locataire de la quasi-totalité des avantages etrisques intrinsèques à la propriété de l’actif. Ce qui

permet de l’envisager en tant que contrat de location-financement.

2- Etude de chaque contrat en fonction de cette grille et arrêt de la classification finale(contrat de location simple ou de location-financement) ;

3- Etude des contrats plus difficiles à analyser comme ceux portant sur la fourniture de biens ou de services, et susceptibles de cacher une location ;

4-

Préparation pour chaque contrat de location-financement des informations ci-dessous :




Pour le bail leur

Date de

vente

Prix de

vente

Loyers

perçus

Valeur

résiduel le

Date de

début du

contrat

Date de

fin du

contrat

Durée

d’amortissement

Pour le locatair e

Date

d’acquisition

Coût

d’acquisition

Loyers

versés

Valeur

résiduelle

Date de

début

du

contrat

Date de

fin du

contrat

Durée

d’amortissement

5- L’élaboration d’un classeur Excel permettant de retraiter les contrats identifiés en tant

que contrats de location-financement ;6-

Dans le cas où la société est preneur ou locataire, évaluer l’impact que le retraitement

des contrats de location-financement risque d’avoir sur les fonds propres et

l’endettement de l’entité. A la fin de ces travaux, l’entité sera en mesure de fournir :

1- Un état récapitulatif des différences d’évaluation et de traitement comptable des

contrats de location-financement au vu des normes internationales. Avec la simulationinitiale de l’impact de ces différences ;

2- Un guide méthodologique expliquant le processus permettant de déterminer lescontrats de location-financement en utilisant les moyens élaborés par l’entité. Tels que

les classeurs de retraitement de ces contrats ainsi que la grille d’analyse ;

3-

Un guide méthodologique présentant les problématiques spécifiques qui ont étédécelées suite à l’étape de diagnostic et qui sont susceptibles d’avoir des conséquences

importantes. Comme par exemple les contrats de fournitures de biens et de servicessusceptibles de cacher un contrat de location-financement.

3-

Perte de valeur des actifs

Les travaux permettant le diagnostic de l’ensemble des facettes de ce thème sont :

1- Identification des actifs qui feront l’objet d’un test de dépréciation ;2- Etude du reporting de gestion auquel les managers recourent afin d’évaluer la

performance de l’entité ;




3- Identification des UGT, et calcul de leur valeur nette comptable ;

4-

Elaboration d’un classer Excel avec un modèle d’actualisation des futurs cash -flows ;5-

Réalisation des tests de dépréciation et estimation initiale, le cas échéant, des pertes devaleur.

Suite à la réalisation de ces travaux, l’entité est en mesure de produire :

Le recensement des signes de perte de valeur adéquats par rapport à ses activités ;

Le recensement des immobilisations devant faire l’objet de tests de dépréciation ;

Le recensement des UGT, ainsi que le calcul de leurs valeurs nettes comptables et lemodèle permettant de calculer leur valeur d’utilité (actualisation des futurs flux de

trésorerie) ; Un guide méthodologique présentant le processus à suivre afin de réaliser les tests de

dépréciation ;

Une estimation initiale des conséquences des éventuelles pertes de valeur.

Malgré les travaux de diagnostic énoncés ci-dessus, plusieurs questions demeurentsans réponse malgré le nombre important de normes et de leurs interprétations. Aussi, suite ànotre réponse aux problématiques générales rencontrées lors de l’adoption des normes

internationales, sous la forme d’une proposition de démarche méthodologique assurant la

transition en s’axant sur les travaux de diagnostic. Nous allons dans ce qui suit, proposer des

réponses spécifiques à plusieurs difficultés d’ordre pratique.

Chapitre II : Solutions pratiques aux difficultés de mise en place

I- Reclassement des charges enregistrées en Actif

Cette section aura pour vocation d’indiquer des directives concrètes auxquelles ondevrait recourir face à des charges de natures diverses qui sont portées à l’actif.

Les propositions présentées sont le fruit de l’analyse à la fois du texte intégral desnormes internationales, mais également de leurs éventuelles interprétations. Elles se basentégalement sur les interprétations présentées par des cabinets spécialisés et les analysesentreprises lors des projets de basculement vers les normes IFRS de plusieurs entreprisesmarocaines.

1- Frais d’essai et de pré-exploitation

Ce sont les charges supportées en général pour la mise en marche d’un atelier, comme

l’énergie par exemple. Quand ces ressources sont utilisées pour s’assurer que les installations

fonctionnent sans faille, puis sur la période nécessaire pour que l’actif arrive au niveau de




production prévu par la direction, leur coût est rajouté au coût d’acquisition des actifs

conformément à l’IAS 16.

Cependant, ce niveau espéré par la direction peut difficilement être clairement définien pratique, puisque selon la définition donnée ci-dessus, l’incorporation de ces charges

pourra durer alors que l’actif est déjà en phase de production. C’est donc aux commissaires

aux comptes d’user de leur jugement afin de déterminer la date à laquelle l’incorporation de

ces charges au coût d’acquisition doit cesser. Une solution pratique à ce problème serait de

signer un engagement avec les spécialistes lors du début de l’installation de l’actif, qui stipule

le rendement espéré ainsi que la durée nécessaire pour l’atteindre. L’entité n’a alors qu’à

utiliser la date précisée comme deadline à l’incorporation des charges afin de parer toute

dérive.a- Formation de la main d’œuvre

Etant expressément citées par la norme I AS 38.69 , ces frais sont à classerautomatiquement en charges de la période durant laquelle elles sont supportées.

b- Coûts généraux liés à l’administration

Ces coûts sont inévitablement exclus du coût total d’acquisition des actifs corporels et

sont classés en tant que charges de l’exercice.

2- Coûts de pré-mise en marche (Autres que transport, montage et installation)

Ce sont des coûts supportés avant le démarrage d’une machine et qui représentent des

charges durant la phase d’exploitation.

a- Premier nettoyage, épreuves hydrauliques et raccordements

Ne sont incorporables au coût d’acquisition d’un actif que les frais indispensables à samise en marche, ce qui est le cas des tests hydrauliques et des raccordements. Contrairement

aux frais relatifs au nettoyage initial qui sont à classer en charges puisqu’ils ne répondent pasà la condition présentée ci-dessus.

b- Les frais relatifs aux servitudes de passage

Ce sont les dépenses supportées pour le passage des canalisations, et elles n’ont pas un

traitement uniforme. Ainsi, si elles sont réglées en une seule fois, elles sont rajoutées au coûtde l’actif. Par contre, si elles sont déboursées sur la période d’exploitation, elles sont

considérées comme des charges.




c-

La contribution à des chantiers dans l’intérêt de tiers

Ce sont des coûts supportés pour couvrir une partie des charges relatives à un chantier proche du site concédé, l’aménagement de carrefours par exemple. Puisque cette contribution

est nécessaire pour avoir une autorisation administrative permettant d’exploiter le site ou s’y

installer, les coûts qui y sont relatifs demeurent indispensables à la réalisation de l’installation, et sont donc rajoutés au coût total d’acquisition ou de production.

3-

Coûts d’industrialisation et de commercialisation

a-

Coûts d’industrialisation

On donne à titre d’exemple les coûts relatifs aux études d’outillages spécifiques ou

encore de gammes de fabrication. Ces coûts se rattachent au lancement d’une nouvelle

fabrication, dont les frais sont cités par l’I AS 16.19 , comme non attribuables à la mise en étatde marche d’un actif. Ainsi donc, ils sont traités en tant que charges et ne sont pasimmobilisables.

b-

Coûts de commercialisation

Les frais relatifs à la promotion et la publicité sont directement retraités en tant que

charge puisque l’IAS 16 les a exclus du champ du coût d’acquisition des actifs.

4- Coûts de transfert d’actifs d’immobilisations

Ils comportent entre autres, les dépenses relatives au démontage, transport et montagedes installations techniques après que le site soit changé. Justement, le fait que ce changementdécoule uniquement d’une décision de gestion, les frais qui s’y rattachent ne sont pas

indispensables à la mise en place des installations, et ne font donc pas partie du coût des actifstransférés.

5-

Coûts liés à l’ouverture et la réouverture des points de vente

La norme I AS 16.19 prévoit que les frais relatifs à l’inauguration d’un nouveau point

de vente sont expressément comptabilisés comme charges.

6- Frais relatifs aux certifications ISO

L’ensemble de ces dépenses relatives aux honoraires des consultants, aux frais de

dossiers… sont des charges à constater dans le compte de résultat.




II-

Réponses aux problématiques découlant des contrats de locations-

financement

Le transfert de la quasi-totalité des avantages et risques intrinsèques à la propriété del’actif est appréhendé selon la réalité économique de l’opération et non pas selon la forme

juridique du contrat. L’IAS 17 comme présenté antérieurement, énonce un certain nombre de

situations qui font qu’on atteste que ce transfert est réalisé, ce qui en découle le traitement ducontrat en question en tant que contrat de location-financement. Toutefois, ces situations sontloin de représenter tous les cas de figure qu’on rencontre au niveau pratique, en effet, la norme n’est pas assez précise concernant certains d’entre eux, qu’on va présenter de suite.

1-

Effet d’une éventuelle option de renouvellement sur la durée de location

Par durée de location, on entend :

La durée non résiliable pour laquelle le locataire s’est engagé à louer le bien ;

Les autres durées postérieures, pour lesquelles le locataire dispose de l’option de

poursuivre le contrat de location. En contrepartie du règlement ou non d’une somme

d’argent supplémentaire, de telle sorte que dès le début du contrat, on est certain que le

locataire va lever son option.

Le début du contrat de location coïncide soit avec la date à laquelle le contrat est signé,soit la date à laquelle les parties se sont engagées au sujet des clauses essentielles du contrat,si celle-ci est antérieure. Cette date de début n’est pas à confondre avec celle ducommencement de la période de location, qui représente la date à laquelle le locataire peutdisposer et jouir de son droit d’utilisation du bien loué.

En définitive, si on est sûr que dès le début du contrat de location, le locataire va leverson option de renouvellement, la durée de location doit rendre compte de cette dernière. Alorsque l’identification de la durée de location doit se faire indépendamment de l’option dans le

cas contraire. Pour mieux éclaircir cette interprétation, nous présentons l’exemple ci-dessous.

L’entreprise M est un distributeur international qui loue des points de vente au niveau

des pays dans lesquels il exerce son activité. Les contrats de location qu’il signe portent sur une durée de 10 ans et comportent une option de renouvellement de dixannées additionnelles. Toutefois, lors du début des contrats, la direction de M ne sait

pas encore si elle va lever l’option de renouvellement ou non, vu qu’il est très

probable que d’ici 10 ans, les lieux d’implantation aient pu perdre de la valeur.

Ainsi donc, la période de location n’est pas concernée par l’option, puisqu’au début ducontrat, on n’était pas sûr si le contrat allait être prolongé ou non. En conclusion, le




contrat est classé en tant que contrat de location simple, puisque les 10 années de la période de location ne couvrent pas la majeure partie de la durée d’utilité économique

de l’actif loué.

2- Calcul des paiements minimaux

Il s’agit de la somme que le locataire peut être éventuellement obligé de v erser sur la période du contrat de location, hors loyers conditionnels et frais de services et/ou de taxes àrégler/ rembourser au propriétaire. Ils comportent, entre autres :

Pour le propriétaire : La valeur résiduelle éventuellement prévue garantie par lelocataire, une partie qui lui est liée, ou tout autre tiers n’ayant p as de lien avec le

propriétaire, mais disposant des moyens financiers lui permettant d’endosser les

obligations de garantie ;

Pour le locataire : Les sommes d’argent qu’il garantie lui-même ou une personne quilui est liée.

Par ailleurs, si le contrat offre au locataire le droit d’acheter l’actif contre un montant

tellement inférieur à sa juste valeur à la date d’exercice de l’option d’achat que dès le début

du contrat, on est quasi-sûr s que l’option d’achat va être exercée. Les paiements minimaux

sont majorés dans ce cas, du montant réglé pour lever cette option d’achat.

3- L’impact de la valeur actualisée des paiements minimaux sur le classement des

contrats de location

Si la norme IAS 17 énonce qu’un contrat de location est à classer en location-financement si la valeur actualisée des paiements minimaux au début de la durée de location,correspond au moins à la quasi-totalité de la juste valeur du bien loué. Elle ne précise pas parcontre un seuil qui permette de délimiter sans équivoque cette « quasi-totalité ». Et ce, malgréle fait que la norme américaine FAS 13.7d , précise, elle un seuil de 90%.

Face à ce manque de précision, le classement du contrat va se baser non seulementsur des critères qualitatifs et quantitatifs, mais également sur l’appréciation de la réalité

économique de l’opération.

Exemple : L’entreprise A loue une installation technique à l’entreprise B. La juste

valeur de l’installation en question est estimée à 80 000 Dhs et le taux d’actualisation annuel

se chiffre à 6%. Les loyers annuels échus sont de 9800 Dhs sur une période de 9 ans. Quantaux valeurs résiduelles, elles sont respectivement de 9350 Dhs pour la garantie et 12460 Dhs

pour la non-garantie.




En actualisant les loyers à verser selon la formule suivante :(9800 * (1- (1.06)-9))/0.06 + 9350*((1.06)-9), on se retrouve avec une valeur de 72 190.83Dhs qui représente 90.23% environ de la juste valeur de l’installation. Pourcentage qu’on peut

considérer représentatif de la quasi-totalité de la juste valeur de l’installation louée. On estainsi en droit de classer le contrat en location-financement.

Mais en serait-on arrivé à la même conclusion si les valeurs résiduelles affichaientd’autres montants? En prenant par exemple une valeur garantie de 7350 Dhs et une valeur nongarantie de 14 460 Dhs ?

En recourant à la même méthode de calcul, on se retrouve avec une valeur actualiséede 71 007.038 Dhs qui représente environ 89% de la juste valeur de l’installation louée. Ce

pourcentage peut également être appréhendé comme couvrant la quasi-totalité de la juste-valeur de l’installation objet du contrat. Toutefois, si l’entreprise avait eu recours au seuil de90% pour distinguer les contrats de location simples de ceux de location-financement, elleaurait traité le second contrat en tant que location simple, alors qu’économiquement parlant, il

n’est significativement pas différent du premier contrat.

Donc pour finir, l’IAS 17 laisse la décision finale de classification au jugement et àl’interprétation de l’acteur qui en est chargé, et se fit entièrement à son appréciation basée sur

les points dont il a connaissance.

4-

Qualification d’un contrat de location portant sur un terrain seul

Ce type de contrat est traité en tant que contrat de location simple, dans le cas où letransfert de propriété n’a pas été prévu au niveau du contrat, ou lorsque l’option d’achat a été

prévue, mais qu’on est quasi-sûr que le locataire ne va pas la lever. Cette règle estobligatoirement applicable même si la période de location est très longue.

5-

Classification des contrats de location couvrant un ensemble immobilier

On y procède à la distinction du terrain et de la construction, et on qualifieséparément le contrat de location lié à chacun d’eux.

A titre d’illustration, on présente l’exemple suivant :

Une banque a en sa possession un terrain ainsi que l’hôtel qui a été bâti dessus, ne

pouvant déroger au plan local d’urbanisme abrogeant une utilisation dif férente de cet actif,elle décide de le louer à un gestionnaire hôtelier. La période du contrat couvre 40 ans quicorrespond à peu près à la durée de vie restant à courir du bâtiment. Comment traiter alors cecontrat ?






autres éléments du contrat seront déduits par différence des paiements totaux prévus parl’accord. La méthode contraire est également possible.

III- Instauration de l’approche par composants pour les immobilisations corporelles

La mise en œuvre de cette approche nécessite un certain nombre de changements

organisationnels qui sont grandement conditionnés par les dimensions de l’entreprise, son

poids, ainsi que la nature de ses immobilisations. C’est pour cette raison qu’un diagnostic

préalable est indispensable pour pouvoir déterminer les éventuelles rubriques à retraiter à

l’occasion du basculement vers de nouvelles méthodes. En général, l’instauration de cetteapproche va de paire avec un processus de gestion de projet.

1- L’étape de pré-comptabilisation des composants

L’approche par composants ne se reflète pas par de simples écritures comptables, elle

va au-delà en nécessitant la concertation et l’implication d’un nombre important

d’intervenants avec des profils différents : acheteurs, techniciens… ainsi que les comptables

de l’entité afin de diviser le travail éprouvant de découpage des immobilisations entre eux , etleur inculquer l’esprit des règles nouvelles d’enregistrement comptable et de suivi des

immobilisations.

a- Le recensement des différences au niveau des pratiques actuelles

Avant de commencer la mise en œuvre de cette approche, il faudrait que le top -management prenne la décision de lancer ce projet. Et ce, afin que le responsable ou l’équipe

en charge puisse disposer des ressources et de la légitimité nécessaire afin de mener à biencette mission.

Etant donné que les effets de cette approche toucheront en premier les comptes

sociaux de l’entreprise, les intervenants les plus appropriés seraient un comptable qui connaîttrès bien cette entreprise, ainsi que l’expert-comptable de celle-ci qui jouit d’une légitimité

naturelle. Ensuite, en fonction des dimensions de l’entreprise, une équipe qui répond à ces

conditions peut être constituée afin de gérer le basculement vers l’approche par composants.

La première tâche de la personne ou l’équipe à laquelle la mission est confiée, serait

d’étudier et de recenser les différences au niveau du découpage des immobilisations au seinde l’entreprise.

Toutefois, un préalable à ce diagnostic serait de disposer d’un fichier des

immobilisations corporelles établi sur la base d’un inventaire physique récent. Au cas où c efichier n’existe pas, la première tâche à réaliser par l’entité serait donc de produire un




inventaire physique des actifs corporels mis à jour. Une autre portée de cet inventaire seraitqu’il permette de déceler les actifs desquels l’entité n’espère plus d’avantages économiquesfuturs et qu’elle doit obligatoirement décomptabiliser car ils ne correspondent plus à desactifs, tels que défini par le référentiel IFRS.

L’inventaire physique fait, l’entité doit mener une enquête préliminaire afin de

déterminer les pratiques d’enregistrement comptable des actifs qui sont en contradiction avec

les prescriptions de l’IAS 16. Cette étude vise à parcourir les immobilisations corporelles afin

de les scinder en deux catégories :

Les immobilisations qui sont déjà individualisées au niveau de l’inventaire et pour

lesquelles le recours à l’approche par composants ne produira aucun changement ;

Les immobilisations composées de multiples éléments à découper.

L’avantage de ce travail est qu’il nous permet d’écarter un nombre importantd’immobilisations qui ne nécessitent pas de retraitements. C’est notamment le cas du matériel

de transport, du mobilier et du matériel de bureau.

Cette enquête doit être très bien documentée et classée pour servir de justificatif àl’inexistence de l’analyse complémentaire des immobilisations concernées. Surtout en

s’adressant aux commissaires aux comptes.

S’il est vrai que l’IAS 16 énonce que l’approche par composant est à appliquer auxcomposantes essentielles d’un actif, elle n’est par contre pas assez claire sur les critèresauxquels recourir pour le découpage. Elle se contente de donner quelques exemples comme lerenouvellement intérieur des fours. Mais ces exemples sont insuffisants pour illustrerl’intégralité des difficultés que peut rencontr er l’entité, vu la diversité des actifs corporels.

L’entreprise doit donc user de pragmatisme dans sa démarche, en analysant lesréponses aux questions suivantes à chaque fois qu’elle doute de l’obligation de décomposition

d’un actif :

Est-ce que le composant représente un élément essentiel de l’actif physique auquel ilse rattache ?

Sa durée d’utilité est-elle sensiblement éloignée de celle de l’actif auquel il est

rattaché ?

Est-ce que la valeur globale de la catégorie d’immobilisations qui compte cecomposant est sensiblement importante au vu de la valeur totale des immobilisations ?

A préciser toutefois que la 3ème question n’est pas énoncée par le texte des normes. Si

la réponse est affirmative, elle permet de hiérarchiser les immobilisations à décomposer en priorité. Dans le cas contraire, l’entité n’est toutefois pas exemptée de décomposer le groupe

d’immobilisations en question.




Pour faciliter l’application de l’approche, la direction pourra fixer avec l’aval des

commissaires aux comptes, un seuil global pour déterminer son champ d’applicabilité. Ainsi,elle ne sera appliquée que pour les actifs dont les valeurs brutes constituent une certaine

proportion (80% à titre d’illustration) de la valeur globale des actifs corporels. Par ailleurs,des seuils unitaires par immobilisation sont à fixer pour épargner à l’entité la peine de

décomposer des actifs corporels avec des valeurs individuelles inférieures à une certainevaleur (100 000 Dhs à titre d’illustration).

Ces seuils seront logiquement très différents d’une entreprise à une autre, puisqu’ils

sont fixés en considération de l’aspect significatif ou non des conséquences prévues sur les

grandeurs financières. Et bien entendu, dans le cas d’un groupe, ces seuils doivent respecter

une certaine homogénéité.

b-

Le traitement des provisions pour grosses réparations

Entre également dans le champ du diagnostic préalable, l’identification de ces

provisions, qui sont constatées en temps normal pour se préparer à un futur remplacementd’une composante majeure d’un actif, ou à une révision significative.

Ce type de provisions est prohibé par le référentiel international puisque l’approche

par composant répond déjà à leur objectif. En effet, en séparant toute composante majeure de

l’actif et en l’amortissement selon son propre rythme de dépréciation, le fait de renouvelerune partie de cet actif est constatée par la sortie de l’ancienne composante et l’entrée de la

nouvelle.

Pour ce qui est des révisions importantes et significatives, les dispositions de l’IAS

16 font que leurs coût est traité en tant que composante distinctive inscrite séparément àl’entrée de l’actif. Cette composante « Révision » est ensuite amortie sur la période entre deuxrévisions majeures.

Par conséquent, l’étude de ces provisions rend possible la distinction à la fois des

composantes des immobilisations corporelles qui exigent un renouvellement à intervallesréguliers, et des composantes « Révision » qu’il faut gérer et suivre de manière individuelle et

séparée

.

2- La mise en place de l’approche par composants

Le diagnostic préalable a écarté certains actifs qu’on ne doit pas retraiter, place après

à l’interaction et la coopération entre techniciens et comptables. Elle leur permet non

seulement de renforcer leur compréhension mutuelle, mais également d’appréhender




l’importance des actions à mener. Ils seront par la suite amenés à fixer un planning afin de

faciliter la coopération et arrêter les délais pour l’ensemble des intervenants.

En se basant sur le dernier inventaire physique, les tâches à suivre sont à mener enconsidération des impératifs techniques et de temps. Le tableau suivant énonce les étapes queles intervenants vont devoir suivre ainsi que les durées indicatives pour une sociétéindustrielle de taille moyenne.

Phase Intervenants Durée

1) Recueil de l’inventaire et détermination du champ

d’application de l’approche par composant (écartant les actifs

non décomposables)

Comptables 2 à 3j

2) Suggestion des composantes à concevoir Techniciens 25 à 30j3) Choix définitif des nouvelles composantes à concevoir et

leurs durées d’amortissement Comptables,Techniciens etInformaticiens

15j

4) Fixation des codifications à utiliser aussi bien encomptabilité qu’en gestion, et leur création au niveau du

système d’information

Comptables,Contrôleurs degestion etInformaticiens

10j

5) Transfert du fichier d’inventaire auquel les nouvelles

codifications ont été ajoutées pour y inscrire les actifsdécomposés

Comptables 10j

6) Tests du fichier d’inventaire mis à jour Comptables etInformaticiens

5j

7) Intégration du fichier d’inventaire mis à jour au niveau

du système d’information de l’entité Informaticiens 2 à 3j

Le nombr e total de jours est d’environ 69 jours, correspondant environ à 2 à 3 mois,

du commencement du projet à l’élaboration d’un système d’information opérationnel et mis à jour. La chose à laquelle les entreprises doivent prêter attention ne porte pas sur le nombretotal de jours calculé, mais sur la répartition des durées sur l’ensemble des phases qui sert de

jauge aux entreprises.

Pour que ce travail soit réalisé de manière rigoureuse en respectant les délais, lecontrôle et la coordination d’un chef de projet « décomposition » demeure indispensable. Ceresponsable doit connaître aussi bien la méthodologie de traitement des immobilisationscorporelles par l’entreprise que les prescriptions de l’IAS 16. Et ce, tout en possédant lalégitimité nécessaire lui permettant de régler les problèmes qu’on lui rapporte. Les

intervenants qui correspondent à ces impératifs sont notamment le chef ou l’expert comptable,




ainsi que le cas échéant, le responsable « Immobilisations » du département comptable quandl’entreprise a d’importantes dimensions.

a-

Recueil de l’inventaire et détermination du champ d’application de l’approche

par composant

Elle consiste à concevoir le document référence qui sera utilisé que ce soit au niveaudes opérations d’analyse ou celles de traitement comptable des composants desimmobilisations corporelles.

Cette phase est menée pour atteindre deux buts, à savoir :

Garantir l’exhaustivité et l’exactitude des données de l’inventaire mis à jour ; Tr ansmettre l’inventaire en question sur un support dont l’exploitation est aisée

(Exemple tableau Excel).

On pourra se baser au départ sur l’inventaire de la dernière clôture comptable, car ça

permettra de s’assurer de la conformité entre sommes inscrites à l’inventaire et celles figurant

au niveau des postes de l’actif du bilan de clôture. Ensuite, on ampute le fichier des actifs

qu’on a déterminés au courant de la première étape de diagnostic. On finit par un tri paractivité des actifs corporels pour ne communiquer à chaque technicien que la fraction del’inventaire qui relève de ses fonctions.

Le fichier final à obtenir sera un document de référence facile d’utilisation, quirendra la communication plus efficace entre les différents intervenants et permettra uneréalisation rapide des simulations qu’on souhaite faire.

b-

Suggestion des composantes à concevoir

Cette étape commence par la transmission de l’inventaire par extrait à chaque

technicien concerné, accompagné d’un guide méthodologique. Ce dernier précise les critèresdevant être utilisé pour déterminer les composantes essentielles. A titre d’exemple, la valeur

du composa nt, sa durée de vie et son intervalle de remplacement. Tout en œuvrant à

déterminer les composants, les techniciens doivent mentionner l’ensemble des

immobilisations corporelles qui figurent encore au niveau de l’inventaire, malgré le faitqu’elles ne sont plus utilisées ou qu’elles soient mises en rebut.

Les analyses à effectuer par les techniciens doivent être délimitées dans le temps pardes délais qui leur sont fixés dépendamment du planning établi.




c-

Choix définitif des nouvelles composantes à concevoir et leurs durées

d’amortissement

Des grilles de décomposition doivent être conçues le plus succinctement possible etdoivent permettre de regrouper les composants d’un actif avec des durées de vie analogues,

ainsi que ceux disposant de valeurs unitaires faibles au vu des seuils que l’entité a arrêtés.

Ces grilles sont d’une grande importance puisqu’elles représentent le socle sur lequelles comptables vont se baser afin de décomposer aussi bien les actifs existants, que ceux àvenir. Elles serviront également de trame de fond au nouveau manuel des actifs corporels àétablir par l’entité.

Un élément important à souligner serait la qualité de la coordination entre lesdifférents intervenants du projet, puisque les échanges y seraient très fréquents pour concevoirdes composants en phase avec la réalité économiques, tout en instaurant un compromis entreles nouvelles directives com ptables et les impératifs du système d’information.

L’output de cette étape serait des tableaux synthétiques et récapitulatifs à l’exemple

du tableau que nous proposons :

Poste

Nature de l’immobilisation Composante Durée de vie Valeur

Immobilisation I Composante iComposante iiComposante iii

502510

ABC

La ventilation de la valeur de l’actif principal sur ses composantes peutéventuellement être énoncée en termes de pourcentages que les techniciens peuvent chiffrer.Ces derniers peuvent être épaulés par les comptables qui pourront les pourvoir en facturesd’acquisition des actifs, ainsi que celles des renouvellements ou remplacements partiels de cesderniers.

Dans le cas où l’entité est un groupe d’entreprises, deux situations peuvent se

présenter selon que ce groupe ait une seule ou plusieurs activités. Lorsque l’activité est

unique, le holding peut fixer l’approche à suivre pour décomposer les actifs, que ses filialessont tenues à suivre. Dans le cas contraire, c’est à chaque entité de définir sa propre approche

basée sur ses spécificités. A moins que la holding ne se charge d’élaborer une approche pour

les immobilisations corporelles qui ne diffèrent pas significativement entre les activités, àl’exemple des bâtiments.




d-

Fixation des codifications à utiliser aussi bien en comptabilité qu’en gestion, et

leur création au niveau du système d’information

Pour garantir la traçabilité entre immobilisations corporelles et composants, on doitmettre dans le code de chaque fiche d’actif un numéro d’identification commun.

e-

Transfert du fichier d’inventaire auquel les nouvelles codifications ont été

ajoutées pour y inscrire les actifs décomposés

Après la fixation de l’ossature de décomposition et la conception des codifications, le

responsable du projet doit rassembler les comptables afin de leur faire parvenir ce qui suit :

Le fichier d’inventaire établi lors de la phase initiale, auquel on intègre de nouvellescolonnes adaptées aux nouvelles codifications conçues ;

La présentation de la philosophie ainsi que de la manière d’utiliser les codifications

récemment créées ;

Les grilles d’analyse conçues lors de la 2ème et 3ème étape ;

Les clauses et règles de transposition pour remplir les colonnes récemment créées.

Ainsi, chaque comptable est chargé de découper et codifier une fraction du fichierd’inventaire. Vu le temps que nécessite ce travail, il est conseillé de le faire durant toute

période autre que celle d’arrêtés comptables.

f- Tests du fichier d’inventaire mis à jour

Malgré les délais fixés, il est conseillé d’opérer les retours des parties des fichiers

d’inventaire au fur et à mesure de l’avancement des travaux, pour que la charge de

vérification de ce fichier soit étalée dans le temps. Ce travail est en effet assez consistant, puisqu’il faut déceler les éventuelles irrégularités commises en remplissant les fichiers, ainsi

que les fautes répétitives. Tout en attirant l’attention des intervenants là-dessus.

g- Intégration du fichier d’inventaire mis à jour au niveau du système

d’information de l’entité

Pour effectuer ce travail, il faudrait bien connaître le module du système d’information

qui traite de la gestion des actifs. Et dépendamment de la fréquence des corrections à opérer etde la complexité de l’application, cette intégration peut être opérée soit par un comptable

habitué à ce logiciel, soit pas des experts informaticiens.

Tout au long de ce processus, l’expert-comptable peut accompagner l’entité par ses

conseils, spécialement en ce qui concerne l’organisation du projet, la détermination des




différences entre les référentiels, les formations ainsi que la conception du cahier des charges pour l’éventuel remplacement du système d’information actuel.

3- Traitement comptable de l’approche par composants

a- Les procédés de comptabilisation initiale de l’approche par composants

C’est la 1ère norme IFRS qui organise l’adoption initiale de ces normes, et donne lechoix aux entités d’appliquer une des deux méthodes ci-dessous afin d’opérer la première

comptabilisation de l’approche par composants :

Recomposition du coût h istor ique : Pour cela un calcul rétrospectif portant sur les

amortissements est à faire, comme si dès la date d’acquisition de l’immobilisa tioncorporelle, celle-ci a été traitée selon l’approche par composants ;

Estimation de la juste valeur àla date du changement : Auquel cas l’entreprise est

exempté du calcul des amortissements passés. Ceci n’empêche pas le fait que

l’approche par composant servira pour déterminer le montant des amortissements pourles périodes suivant son adoption.

b-

Les effets de la comptabilisation initiale par composants sur les fonds propres

Ils dépendent essentiellement de la méthode choisie pour toute immobilisation, ainsi

que de l’importance des divergences entre les durées d’amortissement utilisées actuellement

et celles que les IFRS ont adoptées.

Dans le cas où la mise en place de l’approche par composant génère une augmentation

des durées d’utilité, son influence sera positive sur les fonds propres et va graduellements’inverser sur les résultats ultérieurs de l’entité. Ceci est vrai pour les immobilisations

corporelles traitées selon la méthode de recomposition du coût historique.

Quant à celles estimées selon la juste valeur, l’influence sur les fonds propres va varier

en fonction de l’écart à la date du changement de référentiel, entre la valeur nette comptable et

la juste valeur.

Pour ce qui est des groupes européens cotes qui ont déjà adopté les normesinternationales, la tendance est à un impact positif, au vu des durées d’amortissement

exagérément faibles utilisées par l’ancien référentiel.




4-

Incorporation de la provision pour démantèlement au niveau de l’approche par

composant

Selon l’IAS 16, les sommes déboursées au titre de démantèlement et de rénovation desites majorent le coût d’entrée de l’immobilisation. Toutefois, elles sont à considérer comme

un composant supplémentaire et non pas comme faisant partie de l’immobilisation.

Pour que l’entité puisse savoir si elle doit ou non enregistrer cette provision, elle doitdéterminer les obligations juridiques ou réglementaires existantes au titre desdémantèlements. Ensuite, elle doit estimer les sommes à immobiliser de la manière la plusfiable possible.

La norme précise que ces sommes représentent les montants desquels l’entité doits’acquitter à la date de démantèlement, actualisées pour refléter l’effet temps sur l’argent. Cet

exercice est assez difficile, prenons alors l’exemple d’une entreprise qui est tenu d’évaluer le

coût de démantèlement du site qu’elle exploite dans 40 ans, 50 ans voire plus. Pour endiguer

un peu cette complexité, les entreprises sont conseillées d’appréhender le coût de

démantèlement au vu des conditions actuelles et que la somme estimée soit capitalisée pourrefléter encore une fois l’effet temps.

Dès que le montant est correctement estimé, sa comptabilisation selon le référentielinternational se fera par le biais d’une provision pour démantèlement inscrite au passif. Pu isd’un composant « Démantèlement » rattaché à l’actif ou aux immobilisations corporellesessentielles concernées à l’actif.

Ce composant est amorti sur sa durée de vie propre, qui correspond théoriquement à la période restant à courir avant d’opérer le démantèlement. La provision sera, elle, majorée à lafin de chaque exercice grâce à l’effet de désactualisation , de telle manière qu’elle coïncide

avec le coût qu’on a estimé payer à la date de démantèlement.

d-

Les répercussions sur chaque étape de vie de l’immobilisation

Dès que l’approche est réellement mise en œuvre, commence alors l’étape de

l’application pratique et quotidienne des nouvelles dispositions qu’elle induit. Nous avons

choisi alors de clore ce chapitre voué aux aspects comptables en supposant que cette approchea déjà été mise en place, pour étudier les aspects qui lui sont ultérieurs.

Ce tableau présente les principales dispositions à observer par étape de vie del’immobilisation corporelle après la mise en place de l’approche par composants.




Phase Modalité à envisager

Acquisition

Composantes : contrôler si elle est sujet à un découpage encomposantes séparément comptabilisées. Auquel cas, on va soit luifaire suivre le même découpage antérieurement fait à un actif similaire,soit opérer un découpage nouveau si l’actif est d’un nouveau type

jamais traité par l’entité. Lorsque l’actif est d’un nouveau type, il serait

judicieux de demander au fournisseur une facture détaillée qui met enr elief les parties essentielles de l’immobilisation corporelles ainsi que

leurs coûts.

Entretien : Au cas où l’actif nécessite d’importantes révisions dont on

est sûr de la survenance dès l’acquisition, il conviendrait de les isoler

instantanément et de les amortir sur la période entre deux révisions. Lesconseils du fournisseur constituent aussi à ce niveau, un atout majeur.

Démantèlement : Au regard des exigences juridiques etréglementaires, contrôler l’existence de démantèlements ou de remises

en état de sites, relatives à l’immobilisation pour en enregistrer

éventuellement le coût.

Au courant de

la vie de

l’immobilisation

Remplacement/Entretien : Contrôler si la charge en question n’est pas

un composant de l’actif avant de l’inscrire en charge d’entretien. Sic’est le cas, il faut l’inscrire en remplacement du composant enquestion, sinon la porter en charges de la période. A l’exception du casoù elle constitue un composant nouveau qui vient s’ajouter à l’actif

corporel principal.

Sortie de

l’immobilisation

corporelle

Remplacement : Au cas où un composant est renouvelé, il se peut quesa durée d’utilité soit supérieure à celle de l’actif principal. Auquel cas,

il faut abréger cette durée en ajustant son plan d’amortissement sur la

durée d’utilité restant en cours de l’actif principal.

Sortie irréversible : Quand un actif principal est sorti de l’actif, il faut

s’assurer du fait que l’intégralité de ses composantes ont suivi le même

traitement.




L’intérêt de ce tableau est de mettre le point sur l’impératif de suivi quotidien des

composants, au-delà de la difficulté pour les distinguer et les enregistrer. D’ailleurs, un autre

problème auquel font face les entités est celui du remplacement partiel des composantsauparavant identifiés. Ces composants ayant généralement une valeur importante, ils sont eux-mêmes dans bon nombre de cas, composés de sous-composants qu’on peut isoler. Si ces

derniers sont renouvelés, l’entité doit recourir à la même procédure que celle utilisée quand

c’est un actif principal qui est remplacé.

Lorsque le renouvellement partiel du composant vise à préserver son utilisationnormale, les sommes versées seront comptabilisées en charges d’entretien, ce qui

correspond au cas général ;

Quand il vise au contraire à améliorer les performances du composant ou à rallongersa durée d’utilité, les sommes sont immobilisées et la valeur nette comptable de ce qui

a été remplacé est évaluée et portée en charges de l’exercice. Selon les dispositions de

l’IAS 16.70

Concernant la présentation des comptes, l’IAS 16 nécessite comme cité auparavant, ungrand nombre d’informations à présenter au niveau des annexes. Toutefois, c’est l’IFRS 8

« Operati ng segments », qui impose un nombre importants d’indicateurs scindés par branche

d’activité et par implantation géographique.

Les entités doivent ainsi gérer de nouveaux indicateurs avec de nouvelles donnéeschiffrées. Et même si ces éléments nouveaux vont au-delà de l’approche par composant, le

système d’information de suivi et de gestion des immobilisations devra répondre à cettenouvelle donne.

5- Les répercussions sur le système d’information comptable

La mise en place de l’approche par composants, s’accompagne de l’obligation de faire

avec un certain nombre de particularités concernant le système d’information.

Le tableau suivant vise à identifier les éléments essentiels à considérer afin de préparerun cahier des charges adapté au renouvellement ou la mise à jour du système d’information de

gestion et suivi des actifs corporels.




Particularités du système

d’information

Remarques

Sauvegarde de l’historique : Base

amortissable, taux, codification

antérieure…

Si l’actif accuse une dépréciation, son plan

d’amortissement est à revoir. Le système doit

être en mesure de contrôler si la valeur nettecomptable de l’actif qui serait enregistrée au

bilan s’il n’avait accusé aucune dépréciation,n’est pas inférieure à sa valeur nette

comptable après reprise de la dépréciation.

Evaluer les amortissements d’une manière

fiable au vu des éventuelles modifications

altérant la base et taux d’amortissements,

durée…..

Le système doit être capable de faire lescalculs rétroactifs si d’éventuelles erreurs ou

modifications de méthode surviennent.

Permettre de gérer les immobilisationscorporelles selon deux référentiels : National

et International pour les besoins de

l’amortissement

Recours aux taux d’amortissement

économiques pour les états IFRS et les taux

fiscaux pour les états sociaux.

Permettre de rassembler les composantsrelatifs à un même actif corporel principal

Auquel cas la sortie de l’actif principal

induira automatiquement la sortie de tous sescomposants

Comparer et aligner le taux d’amortissementdes composants sur celui de l’actif principal

Il faut que le système détecte et bloqueautomatiquement l’amortissement d’un

composant sur une durée qui soit supérieureà celle de l’actif qu’il compose.

Production d’informations sur les actifs

corporels selon les branches d’activités et

les implantations géographiques

Dans un souci de réponse aux besoins de lanorme IFRS 8.




L’adoption des IFRS est une occasion de greffer de nouveaux modules au systèmed’information afin de le mettre à jour et le faire évoluer. Par ailleurs, vu la multitude des

normes locales dans le cas où un groupe dispose de filiales dans plusieurs pays, lesretraitements à faire pour basculer d’un référentiel à un autre peuvent vite devenir complexes,difficiles et très onéreux. C’est dans ce contexte que l’évolution du système comptable doit

être appréhendée, puisque la seule solution à cette situation de multitude de référentiels est derendre plus homogène la collecte et la présentation des informations, qui seront présentéessous le même format.

IV- Solutions aux problématiques d’instauration des tests de dépréciation d’actifs

Le processus de réalisation de ces tests étant antérieurement présenté, nous présenterons dans cette section les solutions précises à certaines difficultés d’ordre pratique,

auxquelles font généralement face les entreprises lors de la mise en place de ces tests.

1-

La détermination des UGT

Le jugement a une part importante lors de la réalisation de cette tâche, en plus du recoursà d’autres critères, comme :

La façon avec laquelle l’entité gère ses activités ou dont elle décide de la poursuite ou

la sortie de ses immobilisations ;

La présence d’un marché actif où se négocie la production d’une ou d’un groupe

d’immobilisations ;

Le rang au niveau duquel se font les entrées de trésorerie.

Ce qu’on remarque dans la réalité, c’est que la distinction des UGT est dans la

majorité des cas, très similaire à la structure des systèmes d’information internes dont disposeéventuellement l’entreprise. Par ailleurs, au cas où un marché actif où se négocie la

production d’une ou de plusieurs immobilisations existe, il faudrait la(les) distinguer en tantqu’une UGT, indépendamment de l’utilisation en interne ou non de la dite production.

A titre d’exemple, Une entreprise œuvre dans trois branches d’activités, X, Y et Z.

L’entreprise peut vendre la production de X sur le marché, mais a décidé de l’incorporer en

totalité dans le processus de production de la branche Y. La production de cette dernière branche ne dispose pas d’un marché actif et est cédée par l’entreprise en tant que qu’input

pour la production de la branche Z, qui est cédée à des tiers. L’entité gère les trois branches

d’activité en tant qu’une seule et même UGT.

Toutefois, la branche X représente en vérité à elle seule une UGT, car elle disposed’un marché actif pour sa production, même si celle-ci est intégralement consacrée à la




branche Y. Cette dernière ne peut par contre être considérée comme une UGT indépendante,car elle ne dispose ni d’un marché actif, ni d’une capacité à engendrer des cash -flows d’une

manière indépendante à la branche Z. Les branches Y et Z forment donc une seule et mêmeUGT.

Une remarque important à citer avant de clore ce point à dire que la démarche parlaquelle les UGT sont identifiées, doit demeurer homogène et constante.

2- L’évaluation de la valeur d’utilité d’une UGT pat le biais du modèle DCF

L’IAS 36 dans ses sous-sections allant de la 25ème à la 27ème précise la hiérarchie àrespecter pour calculer la juste valeur dans une optique de test de dépréciation :

Prix arrêté en vertu d’un accord de vente irrévocable ;

Prix débattu sur un marché actif ;

L’information de meilleure qualité dont dispose l’entité, vu les derniers échanges portant sur des immobilisations similaires, dans la même branche d’activité.

Toutefois, la réalité économique au Maroc fait que les informations portant sur lesdeux premiers niveaux sont très rares. Vu le nombre restreint de société cotées ainsi que lemanque de données concernant les opérations de regroupement des sociétés.

Le défi alors est de trouver la manière qui permette d’avoir la meilleure information possible. Dans ce sens, l’IAS 36 prescrit de rechercher les dernières opérations portant sur desimmobilisations similaires dans la même branche d’activité. Toutefois, si trouver ces

éléments-là est difficile pour une immobilisation donnée, il l’est encore plus pour une UGT àlaquelle on doit appliquer un test de dépréciation.

Dans le cas où de telles transactions n’existeraient pas, on devrait recourir à un modèleDCF pour lequel on utilise des hypothèses de marché, portant notamment sur la rentabilité dece dernier et son taux de croissance qu’on va détailler dans ce qui suit.

3- Le calcul du taux d’actualisation

L’IAS 36 impose dans ses dispositions 50 B et 55, que les cash -flows ainsi que le tauxd’actualisation à utiliser pour la valeur d’utilité d’une immobilisation corporelle, soient desflux avant impôt.

Or, en réalité, les taux d’actualisation sur le marché tiennent automatiquement en

compte les effets de l’impôt. La solution est alors donnée par le Board qui précise au niveaudes conclusions de l’IAS 36 qu’en théorie, actualiser des flux de trésorerie avant impôts avec

un taux avant impôt, ou actualiser des flux de trésorerie après impôt avec un taux après impôtreviendrait au même.




Aussi recoure-t-on en pratique, à la deuxième alternative, les flux en question devantêtre déterminés en fonction des futurs flux effectifs d’impôt pour chacun des exercices de

projection. C’est d’ailleurs la méthode la plus utilisée par les évaluateurs, vu qu’elle est plus

facile d’utilisation par rapport au travail complexe que nécessite le calcul d’un taux avant

impôts.

Comme énoncée auparavant, le taux d’actualisation est habituellement calculé selon la

formule du CMPC (Coût Moyen Pondérédu Capital ). Celui-ci rend compte à la fois descapitaux propres et du coût de la dette après impôt.

CPMC = (E / E+D) * kE + (D / E+D) * kD * (1 - t)

Avec E : Equities ou Capitaux Propres

D : Debts ou Dettes

K : Coût et T= Taux d’impôt

4-

Impacts des restructurations et des investissements sur le calcul de la valeur

d’utilité

Comme énoncé précédemment, les futurs cash-flows à calculer doivent être évalués pour une immobilisation, dans l’état actuel où elle est utilisée (I AS 26.44 ).

Ainsi, on doit considérer le remplacement des composants d’un actif durant la durée

de vie de ce dernier, et également celui des actifs corporels nécessaires à l’activité d’une

UGT, durant la durée de vie de cette dernière.

Par contre, selon l’I AS 36.44, on ne doit pas tenir compte des cash-flows générés parune restructuration probable dont la réalisation n’a pas encore été effectuée par l’entité. Ouencore les futurs investissements qui ont pour effet de renforcer la performance desimmobilisations corporelles.

Les évaluations des cash-flows se basent sur les derniers budgets financiers et il est parfois impératif de les retraiter, afin d’en éliminer les flux relatifs aux restructurations ou aux projets d’investissement qui ont été déjà intégré à leur niveau. Toutefois, cet exercice estcomplexe à faire en pratique, car ceci suppose qu’on identifie les flux qui ne sont pas relatifs à

la manière dont l’entreprise espère ou prévoit de se développer à l’avenir.

Nous sommes ainsi en droit de se demander sur l’éventuel aspect « de marché » de cesinvestissements et restructurations, ainsi que sur l’opportunité de recourir à la juste valeur

minorées des coûts de vente au cas où cet aspect est réalisé. Cette valeur étant probablement

supérieure à la valeur d’utilité dans ce cas. Par ailleurs, cet aspect « de marché » se réalisedans bon nombre de cas pour les projets d’investissements ou de restructurations, dans le sens




où ces projets seront considérés dans le calcul du prix d’achat par tout éventuel acquéreur.

C’est notamment le cas pour les investissements et restructurations opérant dans tout unsecteur en phase de changement radical. Où ces projets seront implicitement considérés lorsdu calcul de la juste valeur nette des coûts de la vente, dans le cas où elle est calculée enfonction du prix fixé dans un accord définitif ou en fonction du prix de l’actif établi sur le

marché. Vu que ces prix sont fixés en considération de ces projets très importants et « demarché ».




Conclusion de la troisième partie

Si on peut conclure une chose d’après le travail présenté dans cette 3ème partie, c’est

bien que la mise en œuvre des normes IFRS au niveau des immobilisations corporelles est un

travail complexe nécessitant rigueur et multiplicité des types de solutions à mettre en place.

Commençons tout d’abord par le niveau organisationnel, où l’on doit instaurer une

démarche opérationnelle en cinq étapes : lancement, diagnostic, préparation à la mise en

place, mise en place et pérennisation. La démarche sera appliquée par une équipe de projetsupervisée par un chef projet, et sera ventilée en un certain nombre de chantiers techniques enfonction de la taille et des spécificités de l’entreprise. Les chantiers auxquels on s’est intéressé

au niveau de ce travail étant ceux des immobilisations corporelles, des contrats de locationainsi que le très épineux sujet des tests de dépréciation des immobilisations.

On a vu par la suite que durant le diagnostic, certaines difficultés d’application

apparaissent et sont dues aux différences relatives au traitement des immobilisationscorporelles entre CGNC et référentiel international présentées au niveau de la seconde partie.

C’est à l’entreprise alors de résoudre ces problèmes, en trouvant des solutions qui sont aussidiverses que peuvent l’être les problématiques rencontrées. En effet, elles peuvent consisteren une solution technique, ou encore en un sous-projet pour résoudre un thème aussicomplexe que par exemple l’approche par composants.

Afin d’appliquer ces solutions, les systèmes d’information de l’entité doivent être

généralement paramétrés ou changés dans certains cas. C’est notamment le module relatif à la

gestion et au suivi des immobilisations corporelles qui est le plus influencé par l’adoption des

IFRS. Par ailleurs, des applications basiques, types Excel sont à créer en interne afin de gérerquelques opérations, notamment celles portant sur les contrats de location-financement.

Pour finir, dans un souci de durabilité du passage aux IFRS, l’entité doit réorganiser

ses départements pour pouvoir répondre aux impératifs des retraitements IFRS bien en amontde l’enregistrement comptable.




Conclusion

Le but ultime des normes IFRS est de délivrer une information financière exacte,synthétisée et comparable. Elles permettent ainsi d’assurer aussi bien la transparence del’information financière que la responsabilisation des dirigeants. Elles rendent possible enoutre d’informer les actionnaires dans une mesure non connue avant leur apparition, en leuroffrant des données très détaillées. Leur implantation au niveau des entreprises nationales estainsi un grand pas dans le développement de leur gouvernement d’entreprises.

Dans cette perspective, l’application du référentiel international aux

immobilisations corporelles ne peut se cantonner à une conversion de comptes, mais c’est bel

et bien un projet transversal à l’entité qui implique son top management en priorité.

L’adoption des IFRS imposant la coordination entre les différents départements et l’ouverture

du département comptable en particulier, afin de collecter les données qui lui manquent à tousles niveaux de l’entité. Ce projet de conversion nécessite donc de revoir la configuration et les

aptitudes des systèmes d’information actuels ainsi que la formation de la majeure partie descollaborateurs, et non seulement des comptables et des financiers.

Toutefois, l’adoption de normes comptables de qualité est insuffisante pour

assurer la présentation d’informations comptables et financières représentatives de la situationde l’entreprise et de ses performances. En effet , la compétence de ses ressources humaines engénéral et de ses comptables, financiers et experts comptables en particulier, en demeure leseul garant. Ces derniers rendent possible non seulement l’application des directives

permettant de refléter une image fidèle de l’entreprise, mais également la résolution des

difficultés pratiques liées à l’application des normes IFRS aux immobilisations corporelles.




ANNEXES

Annexe 1 : Questionnaire pour le diagnostic des immobilisations corporelles

Questions Oui Non N/A

Définitions

- Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels :a) dont dispose l’entité soit pour contribuer à la production ou la

fourniture de biens ou de services, soit pour être loués à des tiersexternes, soit pour des finalités administratives ; et

b) dont on prévoit l’utilisation sur plus d'une période.

- Le coût est le montant de trésorerie ou d'équivalents de trésoreriesacquittées ou la juste valeur de toute autre contrepartie donnée contrel’acquisition d’un actif au moment de son acquisition ou de saconstruction.

- La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est portéau bilan, déduction faite de la somme des amortissements et de celle

des pertes de valeur liées à cet actif.

- La durée d'utilité est :a) la durée pendant laquelle l'entreprise espère pouvoir utiliser unactif ; ou

b) le nombre d'unités de production d'unités similaires qu'une entitéespère voir générés par l’actif

- La valeur résiduelle d'un actif est le montant estimé qu'une entité

aurait actuellement en contrepartie de la sortie d'un actif, déductionfaite des coûts de sortie estimés, si l'actif avait déjà atteint l'âge et lesconditions attendus lors de la fin de sa durée de vie.

- Le montant amortissable est le coût d’un actif, ou tout autremontant le remplaçant, net de sa valeur résiduelle

- La juste valeur est le montant auquel un actif pourrait être cédé,entre parties bien informées, consentantes et qui décident dans desconditions de concurrence normale.

Notes : cette norme ne porte pas sur :




(a) les immobilisations corporelles identifiées comme disponibles àla vente au sens de la norme IFRS 5(b) les actifs biologiques liés à l'activité agricole (IAS 41)(c) les droits miniers et réserves minières ainsi qu’aux autresressources similaires non renouvelables(d) les constructions identifiées en tant qu’immeubles de placementdont la valeur est évaluée à la juste valeur (IAS 40)La norme porte sur l'évaluation des actifs corporels dont l’entité

dispose en vertu d’un contrat de location-financement (voirquestionnaire spécifique).

Questionnaire

Disposez-vous d’éléments auxquels s’applique la définition d'une

immobilisation corporelle et comptabilisée comme telle ?

PREMIERE COMPTABILISATION

Est-ce que le coût d'un élément d’immobilisation corporelle n’est

enregistré en tant qu’actif que s’il répond à la définition d'une

immobilisation corporelle présentée ci-dessus ?Lors de l’entrée de l’immobilisation, est-ce que le montantcomptabilisé comprend tous les coûts devant être incorporés dans lemontant de l'immobilisation corporelle selon la norme IAS 16 (ces

coûts comptent-ils les coûts supportés au départ pour acquérir ou produire un élément d'immobilisation corporelle et les coûtssupportés ultérieurement pour ajouter, renouveler une partie ouentretenir l'élément) ?

Coûts postérieurs Est-ce que l'entité porte en charges au niveau du compte de résultatdès qu'ils sont supportés, les coûts d'entretien portant surl'immobilisation corporelle (A ne pas confondre toutefois les coûtsrelatifs aux visites et entretiens majeurs avec les frais d'entretien

courants)Veuillez détailler ci-dessous les coûts d'entretien portant sur deséléments d'immobilisations corporelles, qui sont encourus au jour le

jour et les coûts supportés postérieurement pour ajouter, renouvelerune partie ou entretenir l'élément (présenter les stocks de sécurité).

Une partie de certains composants d'immobilisations corporelles peut

nécessiter un renouvellement à un rythme régulier. Appliquez-vouscette approche par composants ?




Les inspections ou révisions significatives d'actifs corporels faites parl'entité sont-elles impératives pour continuer à utiliserl'immobilisation relative à ces travaux ? (attention, cette question ne

porte pas sur un problème d'entretien courant).

Dans le cas où vous appliquez l'approche par composante au sujetdes révisions significatives, êtes-vous capables d’évaluer le montant

de cette composante qui était intégrée dans le coût initial del'immobilisation corporelle ?Veuillez détailler ci-dessous la manière avec laquelle l’entité

enregistre les inspections majeures et quels sont les critères utilisés pour distinguer les charges (entretien courant) des éléments à

immobiliser ?

EVALUATION DURANT LA COMPTABILISATION Elément du coût Veuillez citer ci-dessous les éléments constituant le coût de vosimmobilisations corporelles (voir exemples dans la partie

comptabilisation).

Est-ce que le coût d'un actif corporel comprend :- Son prix d'acquisition net des rabais commerciaux et des remises- Les droits de douanes

- Les taxes non récupérables,- Toutes les charges directement attribuables à l'apport de

l'immobilisation à son emplacement définitif et dans les conditionsindispensables à l'utilisation prévue par l’entité.

Note : exemples de charges directement attribuables :- les coûts des avantages du personnel (présentés par la norme IAS19) générés par la construction ou l'acquisition des éléments desactifs corporels;- les frais de préparation du site;

- les coûts de manutention et de livraison initiaux;- les coûts relatifs à l’installation et au montage; - les honoraires de professionnels.- et la première évaluation des frais de démantèlement, de transport,




et de remise en état du site où l'élément est implanté.

- Décrire ci-dessous les postulats de base utilisés pour évaluer lescoûts de démantèlement :

Est-ce que vous excluez des coûts d'un élément d'immobilisationscorporelles?- les coûts relatifs à l'ouverture d'une nouvelle installation ?

- les charges relatives au lancement d'un nouveau produit ou service

(y compris celles portant sur la publicité et la promotion) ?- Les dépenses de mise en œuvre sur un emplacement nouveau ou

pour une nouvelle catégorie de client (les frais de formation du personnel inclus) ?- les frais administratifs ainsi que les autres charges générales ?Les charges supportées pour utiliser ou reconvertir l'élément sont-elles exclues de sa valeur comptable et portées en charges lorsqu'ellessont déboursées (voir exemples ci-dessous)?Exemple de charges supportées pour utiliser ou réorganiser unélément :- charges déboursées lorsque l'élément, capable de fonctionner selonl'utilisation prévue par l’entité, a déjà été mis en marche ou

fonctionne en-dessous de sa pleine capacité ;- pertes opérationnelles initialement supportées, à l’exemple de celles

supportées quand la demande de production de l'élément s'intensifie,- l’intégralité ou une fraction seulement des coûts de relocalisation ou

de réorganisation des activités de l'entreprise (coûts dedéménagement et de délocalisation inclus)Si la réponse est négative, veuillez détailler ci-dessous les charges

déboursées pour utiliser ou redéployer un élément, et qui sontincluses dans le coût de celui-ci au regard des règles marocaines ?

Estimation du coût Le coût d'un élément d’actifs corporels coïncide-t-il avec un

paiement comptant à la date d’enregistrement ? Au cas où le règlement est différé au-delà des conditions usuelles de

crédit, la différence entre la somme correspondant à un paiement




comptant et le cumul des règlements est-elle enregistrée en intérêtssur la durée de crédit, à moins que ces intérêts soient inclus dans lavaleur comptable de l'élément en vertu de l'autre traitement autorisé

par IAS 23, Coûts d'emprunt ?

Est-ce que vous avez déjà acquis un élément d'actifs corporels parvoie d'échange ?

EVALUATION POSTERIEURE A LA COMPTABILISATION Méthode du Coût Après leur enregistrement en tant qu’actif, un élément d'actifscorporels est-il comptabilisé à son coût net de la somme desamortissements et de celles des éventuelles des pertes de valeur ?

Méthode de la réévaluation (A priori non autorisée par le CGNC,

attente du choix de l'option IAS 16 par l’ONA) Est-ce que vous avez déjà réestimé des immobilisations corporelles ?Si la réponse est affirmative, veuillez remplir les cases ci-dessous(jusqu'à la partie relative aux amortissements)Déterminez dans la case suivante tous les actifs corporels réévalués.

Un élément d’actifs corporels dont la juste valeur peut être estiméede manière fiable est-il enregistré à son montant réévalué (justevaleur à la date de la réévaluation, nette de la somme desamortissements et pertes de valeur postérieurs) ?Les réestimations sont-elles entreprises de manière suffisammentrégulière pour être sûr que la valeur comptable n’est pas très éloignée

de celle qui aurait été identifiée en ayant recours à la juste valeur à ladate de clôture ?

Veuillez préciser dans la case qui suit la fréquence des réestimations:

Quand un élément d'actifs corporels est réestimé, la somme desamortissements à la date de réévaluation, selon quel modèle de ceuxénoncés ci-dessous est-elle traitée ?- ajusté proportionnellement au changement de la valeur brutecomptable de l’immobilisation, afin que la valeur comptable de celle-ci à la fin de la réévaluation coïncide avec le montant réestimé. Ce

modèle est utilisé généralement quand une immobilisation estréestimée au vu d’un indice appliqué à son coût de remplacement net




d’amortissement; ou

- exclu de la valeur comptable brute de l’immobilisation et lemontant net est ajouté au montant réestimé de celle-ci. Ce modèle estgénéralement utilisé pour les constructions.Si un élément d’actifs corporels est réestimé, est-ce que la catégorieentière d’actifs à laquelle il est rattaché est réestimé? Si la valeur comptable d'une immobilisation est renforcée par laréévaluation, cet accroissement est-il :- crédité systématiquement en capitaux propres au niveau de larubrique écart de réévaluation ?

- porté en compte de résultat s’il compense une ancienne réestimation

négative de la même immobilisation, enregistrée auparavant aucompte de résultat ?Si la valeur comptable d'une immobilisation est réduite suite à uneréestimation, est-ce que cette réduction est systématiquement débitéeen capitaux propres dans la rubrique écart de réévaluation s’il existe

un solde créditeur en écart de réévaluation relatif à cetteimmobilisation ?

AMORTISSEMENT Chacune des composantes d'un actif corporel avec un coût

significatif au regard du coût global de l'actif sont-elles amortiesindividuellement sur leur propre durée de vie selon un moded'amortissement représentant au mieux la consommation de l'actif ?

Durée d'amortissement et base amortissable

Est-ce que la base amortissable d'une immobilisation est ventiléeuniformément sur sa durée de vie ?Présentez ci-dessous pour chaque catégorie d'immobilisation, sadurée d'amortissement (ainsi que la durée de vie si elle lui estdifférente) et le type d'amortissement retenu (linéaire, dégressif, ou

encore défini selon le nombre d'unités de production).

Est-ce que la valeur résiduelle et la durée de vie des actifs sontréévaluées à chaque fin d'exercice ?Si les prévisions sont différentes des anciennes estimations, est-ceque les éventuelles différences sont enregistrées prospectivement entant que changement d'estimation comptable au sens de la norme IAS

8, Méthodes comptables, changements d'estimations comptables eterreurs ?




La base amortissable d'une immobilisation est-elle définie après yavoir retranché son coût initial?Est-ce que la date qui marque le départ de l’enregistrement des

dotations aux amortissements coïncide avec celle de mise en servicede l’actif corporel ? Est-ce que la date à laquelle s’arrête l'amortissement d'une

immobilisation correspond au plus tôt entre la date à laquellel’immobilisation est identifiée en disponible à la vente selon l’IFRS 5et celle à laquelle l 'immobilisation est décomptabilisée ?

Notes : l'amortissement ne doit pas s’arrêter même si

l'immobilisation n'est plus utilisée ou n’est plus en état de

fonctionnement à moins qu'elle ne soit intégralement amortieEst-ce que la durée de vie d'une immobilisation est déterminée selonl’usage qu’espère en tirer la direction ?

Type d'amortissement Est-ce que le type d'amortissement utilisé représente le rythme selonlequel l'entité prévoit voir générés les avantages économiques futursrelatifs à l’immobilisation?

Est-ce que le type d'amortissement utilisé pour un actif est réétudiéune fois par période comptable ?

Dans le cas où le rythme de consommation des avantages futursd’une immobilisation subit un changement majeur, est-ce que le typed'amortissement est modifié afin de rendre compte de cettemodification de rythme ?

Veuillez préciser dans la case qui suit les modes d'amortissementsutilisés (linéaire, dégressif, unités de production, autres modes…) :

DECOMPTABILISATION Est-ce que les éventuels profits ou pertes résultant de ladécomptabilisation d'un élément d’actifs corporels sont comptabilisés

en produits ou en charges quand le dit élément est décomptabilisé (àmoins que la norme portant sur les "Contrats de location" prescriveune autre disposition concernant une vente ou une cession de bail)? :Est-ce que les éventuels profits ou pertes résultant de ladécomptabilisation d'un élément d’actifs corporels sont calculés en

retranchant à la valeur comptable de l’élément les éventuelles

charges déboursées nécessaires à sa sortie ?




Annexe 2 : Questionnaire pour le diagnostic des immeubles de placement

Question Oui Non N/A

Définitions

Un immeuble de placement est un bien immobilier : terrain,construction/partie d’une construction ou les deux. Dont dispose le

bailleur ou le locataire, afin d’en retirer des loyers ou pour valoriser

le capital ou pour les deux finalités, plutôt que pour :a) l'exploiter dans la production ou la fourniture de biens ou de

services ou pour des finalités administratives ; ou b) le céder en vertu de l'activité ordinaire.

Note: Ci-dessous des exemples d'immeubles de placement :

- Terrain conservé pour une utilisation ultérieure non encoredéterminée actuellement ;- Terrain conservé afin de valoriser le capital sur le long terme ;- Un immeuble dont l’entreprise qui présente les états financiers est

propriétaire et qui est loué en vertu d'un ou plusieurs contrats delocation simple ;

- Un bien immobilier inoccupé mais dont dispose l’entité afin de lelouer en vertu d'un ou plusieurs contrats de locationsimple.

La juste valeur correspond à la somme à laquelle uneimmobilisation pourrait être échangée entre des parties bieninformées, consentantes et décidant dans une situation deconcurrence normale.

La juste valeur écarte expressément tous prix évalués, gonflés oudégonflés par des modalités particulières comme les arrangementsnon usuels de financement et de cession-bail, des contrepartiesspéciales ou des concessions alloués par une partie prenante à lacession.

La juste valeur doit être déterminée sans y retrancher les éventuelscoûts de transaction que l'entreprise peut avoir à payer au cours dela cession ou de toute autre forme de sortie.




Questionnaire

Est-ce que vous disposez d’immobilisations corporelles en normesnationales qui répondant à la définition "d'immeubles de placement" présenté par le référentiel international?

Si la réponse est affirmative, veuillez préciser au niveau de la casesuivante les propriétés essentielles de ces actifs. Exemple : leurnature, la méthode de calcul de leur juste valeur….

Est-ce que vous détenez des intérêts dans des biens immobiliers

susceptibles d’être retraités en immeubles de placement. A titred’exemple, est-ce que vous avez sous-loué un bien par un contrat delocation simple dont vous disposez vous-même en vertu d’un

contrat du même type ?

Si la réponse est positive, veuillez présenter ces situations dans lacase d’en dessous

Annexe 3 : Questionnaire de diagnostic des immobilisations incorporelles

Description de l’existant ANNEXE N°

• Pour chacune des natures d’actifs corporels merci de présenter les élémentssuivants :• Propriété de l’actif

• Sa valeur brute et nette

• Informations sur l’origine de la provenance de l’immobilisation, selon

qu’elle ait été :

o Acquise individuellement ;o Acquise par le biais d’un regroupement d’entreprises ;o Produite en interne ;o Echangé via un troc contre un bien ou service d’un partenaire.




Bibliographie

Ouvrages

À gauche normes IFRS, à droite normes françaises : Les normes comptables

internationales IAS/IFRS ; F.Pottier; Editon: EMS Editions.

Les normes comptables internationales IAS/IFRS ; Brun.Stéphane ; Edition :Gualino.

Comprendre les IFRS : Guide pratique des différences à connaître entre les normes

IFRS et la comptabilité française ; L.Bailly ; Edition : Maxima.

Comptabilité financière : Normes IFRS verses normes françaises 9ème édition ;

J.Richard. Edition : Dunod.

Exercices sur les normes comptables internationales IAS/IFRS ; E.Tort. Edition :

Gualino.

Cours pratique de comptabilité: Tome I : Initiation ; M.LAHLALI et M.A.SEDIAME.

Edition : SOCHEPRESS

La comptabilité générale de l’entreprise ; Y. El HASSANI, Z. EL AWADABDELJALIL et F. LOUAFA

TEXTES OFFICIELS ET REGLEMENTAIRES

Texte du Code Général de la Normal isation Comptable Marocain

Loi n°9-88 sur les obligations comptables des commerçants Dahir portant loi n°1-93-212 du 21 septembre 1993 portant sur le Conseil

Déontologique des Valeurs Mobilières et aux informations exigées des personnes

morales faisant appel public à l’épargne

Texte des IAS/IFRS publié au Journal Officiel des Communautés Européennes

Examen de l’OCDE des politiques d’investissement

http://books.google.fr/books?id=TXp8w2kvPgwC&pg=PA36&dq=la+normalisation+

comptable+au+Maroc&hl=fr&sa=X&ei=VtJxT7HmGumu0QWxooXzDw&ved=0CE










kQ6AEwAA#v=onepage&q=la%20normalisation%20comptable%20au%20Maroc&f

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MEMOIRES D’EXPERTISE COMPTABLE

Les retraitements des comptes sociaux suivant les normes internationales, IASC et US GAAP.

Par Redouane Sebbar en 2001.

ARTICLES DE REVUES SPECIALISEES (Revue Française de

Comptabilité)

Qu’est ce que la juste valeur ? : Février 2007

Immobilisations corporelles et immeubles de placement en IFRS : Janvier 2006

Les immeubles de placement : Août 2006

Un exemple de passage aux IFRS : le Groupe PSA : Novembre 2005

L’amortissement par composants : Janvier 2005

Les tests de dépréciation selon IAS 36 : Amadeus

Dix problèmes d’application des IFRS : Mars 2006

L’impact des IAS sur le système comptable : Février2004

Les nouvelles règles en matière de dépréciation d’actifs : Octobre 2005

SITES INTERNET

Archives du quotidien l’Economiste

http://www.finances.gov.ma/pls/portal/docs/

www.iasplus.com

www.efrag.org

www. iasb.org.uk

Site de l’Ordre des Experts Comptables du Maroc : www.oec.ma





www.focusifrs.com

http://www.entrepriseevaluation.com/ - http://www.becompta.be

http://www.cabinetdrault.com/vitrine

http://www.dictionnaire-juridique.com/

www.comptalia.com

www.lepetitjuriste.fr

http://definition.actufinance.fr

http://www.actualite-francaise.com

http://www.vernimmen.net/

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http://www.cabinetdrault.com/vitrine/publications/web_doctrine07.html

http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/clause-de-reserve-de-propriete.php


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http://www.vernimmen.net/html/glossaire/definition_credit_bail.html



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http://www.focusifrs.com/