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Livre anniversaire 2001-2011

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Colofon Titre: Livre anniversaire 2001-2011 Auteurs: E.J Lammers (Ed.); B. De Bie; S. De Meulenaer; M. De Rouck; M. De Samblanx; C. Devlies; J. Denolf et J. Buys; R. Hoskens; M. Janssoone; C. Lefebvre; F. Philipsen; J.-P. Servais et C. Dendauw; F. Staelens; L. Toelen; et J. Vlogaert. Publication de l’Institut des Auditeurs de Fraude asbl. Numéro ISBN: D/2011/9415/15. Date: Mars 2011. Tous droits réservés. Sous réserve des exceptions expressément prévues dans la loi, aucune donnée de cette publication numérique ne peut être reproduite, stockée dans une base de données automatisée ni publiée, de quelque manière que ce soit, sans obtenir au préalable l'autorisation expresse et écrite des auteurs et de l'éditeur. Institut des Auditeurs de Fraude asbl. Instituut van Forensische Auditoren vzw. Institute of Forensic Auditors. Siège statutaire: Kloosterlaan 5, 3001 Leuven, Belgique. Adresse professionnelle: Berkenlaan 8B, 1831 Diegem, Belgique. [email protected] www.forensicaudit.be Numéro de TVA : BE-0475.133.516 KBC Banque : 427-5164381-58 Arrondissement judiciaire de Leuven

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Contenu

Préface ..................................................................................................................................................... 7

Préface (E.J. Lammers) ....................................................................................................................... 9

Nous devons unir les forces, publiques et privées (C. Devlies) ........................................................ 11

IFA à vol d’oiseau ................................................................................................................................. 21

Mission et vision ............................................................................................................................... 23

Auditeur de fraude ............................................................................................................................. 23

Audit de fraude .................................................................................................................................. 23

Fédération professionnelle nationale ................................................................................................. 25

Organigramme ................................................................................................................................... 26

Conseil d’administration ................................................................................................................... 27

Conseil consultatif ............................................................................................................................. 27

Commissions de direction ................................................................................................................. 28

Membres ............................................................................................................................................ 30

Registered Forensic Auditors ............................................................................................................ 30

IFA 2001-2011 : Articles ...................................................................................................................... 35

Aspects informatiques (B. De Bie) .................................................................................................... 37

Cadre légal privé 2001-2011 (S. De Meulenaer) ............................................................................... 43

Evolution de la fraude dans le secteur financier (M. De Rouck) ...................................................... 47

Audit d’investigation et gouvernement d’entreprise: Une décennie mouvementée (M. De Samblanx) ............................................................................................................................. 55

Dix anneés de lutte contre la fraude (J. Denolf et J. Buys) ............................................................... 61

Coopération publique-privée (R. Hoskens) ....................................................................................... 71

European Anti-fraud office (OLAF) (M. Janssoone) ........................................................................ 77

Forensic accounting et forensic auditing: de la comptabilité créative à l’entuête de fraude (Chr. Lefebvre) ........................................................................................................................................... 81

Les compétences du Conseil supérieur des Professions économiques (J.-P. Servais et C. Dendauw) ...................................................................................................................................... 97

Considerations sur l’approche internationale de la fraude carrousel (F. Philipsen) ........................ 119

L’audit de fraude en Belgique (F. Staelens) .................................................................................... 127

Le réviseur d’entreprises et la fraude: une histoire ancienne en pleine expansion (L. Toelen) ....... 147

Forensic audit in international context (J. Vlogaert) ....................................................................... 153

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IFA 2001 - 2011 en plus de détail ....................................................................................................... 159

Publications IFA 2001-2011 ........................................................................................................... 161

Congrès et séminaires 2001-2011 ................................................................................................... 165

Cours 2001-2011 ............................................................................................................................. 171

Conseil d’administration 2001-2011 ............................................................................................... 175

Commissions de direction fixes 2001-2011 .................................................................................... 177

Autres commissions 2001-2011 ...................................................................................................... 179

Conseil consultatif 2001-2011 ......................................................................................................... 183

Registered Forensic Auditors .......................................................................................................... 185

Statuts coordonnées ......................................................................................................................... 191

Code déontologique ......................................................................................................................... 205

Norme Formation Permanente ........................................................................................................ 209

Masterclass Forensic Auditing ........................................................................................................ 215

Sponsors .......................................................................................................................................... 219

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Préface

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Préface L.S. Vous avez entre les mains le Livre Anniversaire 2001-2011 de l’Institut des Auditeurs de Fraude (IFA), qui a été rédigé à l’occasion du 10ième anniversaire de l’Institut. Au travers de ce livre anniversaire, nous voulons mieux vous faire comprendre la création de l’Institut le 7 mars 2001, son évolution durant les 10 premières années de son existence et ses ambitions pour le futur. Les archives de l’IFA furent une base importante pour le recueil des informations. Le coup d’envoi est donné par Monsieur Carl Devies, le Secrétaire d’Etat à la Coordination de la lutte contre la Fraude. Ensuite vous y trouverez une description de la situation actuelle de notre Institut : mission, stratégie, structure, statut légal, membres des organes et des commissions. Vous y découvrirez en outre des contributions de différentes personnes qui ont joué un rôle important dans l’évolution de l’Institut. Chacune représente un groupe important d’intéressés, en ordre alphabétique : Bart De Bie, Stijn De Meulenaer, Martine De Rouck, Michel De Samblanx, Johan Denolf et Jan Buys, Rudy Hoskens, Miguel Janssoone, Chris Lefebvre, Frank Philipsen, Jean-Paul Servais et Catherine Dendauw, Frank Staelens, Luc Toelen et Johan Vlogaert. Enfin, les annexes donnent d’autres faits marquants, tels que les statuts coordonnées, le code déontologique, la norme pour la formation permanente, les noms de tous les administrateurs et conseillers des 10 premières années, le registre des Registered Forensic Auditors, les congrès et séminaires organisés, et bien d’autres informations encore. Ainsi ce livre anniversaire pourra également servir d’ouvrage de référence. La rédaction s’est efforcée de présenter les faits avec minutie et de manière correcte. Nous nous excusons d’avance pour les éventuelles erreurs et omissions. Je félicite l’IFA pour son 10ième anniversaire et lui souhaite tout le succès possible pour les 10 années à venir. Evert-Jan Lammers RFA, Editeur

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Nous devons unir les forces, publiques et privées

Interview avec Carl Devlies, Secrétaire d’état à la Coordination de la lutte contre la fraude

‘En tant que Secrétaire d’état à la Coordination de la lutte contre la fraude, j’ai pour tâche d’unir toutes les forces, publiques mais aussi privées. Surtout dans la lutte contre la fraude dont sont victimes les organisations privées, la fraude dite horizontale, il y a de la marge pour une coopération publique-privée plus importante. Aujourd’hui, le travail effectué est double, ce qui est totalement inutile.’ Ces paroles sont de Carl Devlies qui, comme le reconnaissent ses amis et ses ennemis, peut faire état d’un joli palmarès en matière de lutte contre la fraude. Le secrétaire d’état nuance toutefois ses propres résultats : ‘Mais il reste un long chemin à parcourir.’ Vous êtes le premier secrétaire d’état à la Coordination de la lutte contre la

fraude dans ce pays. Ce qui signifie donc que, jusqu’à votre désignation, la lutte

contre la fraude avait eu lieu en rang dispersé? Dans le passé aussi, il y a déjà eu de nombreuses initiatives dans le domaine de la lutte contre la fraude. Mais cela se faisait trop sur une base ad hoc et de manière peu structurée. Sous le gouvernement dont je fais partie, la lutte contre la fraude a été engagée pour la première fois de manière systématique et coordonnée. Cette approche coordonnée a également été ancrée structurellement par la création d’un collège et d’un comité ministériel pour la lutte contre la fraude fiscale et sociale. Le Collège, que je préside moi-même, est composé de personnes du plus haut niveau des services sociaux, fiscaux, économiques, policiers et judiciaires qui sont impliqués dans la lutte contre la fraude. Le Collège rédige un plan d’action chaque année. Le Comité Ministériel est composé du Premier Ministre, de moi-même et des sept ministres qui, d’une manière ou d’une autre, ont à voir avec la lutte contre la fraude fiscale et sociale. Le Premier Ministre préside le Comité. Le Comité doit approuver les plans d’action, les suivre et les évaluer. A cause des élections anticipées, seuls deux plans d’action ont déjà pu être approuvés. Mais ils totalisent ensemble plus de 100 points d'action.

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Depuis, les deux plans d'action ont déjà été largement réalisés. De quelles

réalisations êtes-vous le plus fier? Je suis sans aucun doute le plus fier de l’échange amélioré des données, aussi bien au sein des services publics qu’entre eux. Ainsi, fin 2009, un protocole sur l’échange des données a été signé entre les Finances et les inspections sociales. Le protocole stipule que les services d’inspection fédéraux sociaux et fiscaux échangent, sur une base structurelle, toutes les données utiles dans la lutte contre la fraude fiscale et sociale. L’échange se fait aussi bien spontanément qu’à la demande de l’une des parties et il couvre toutes les données individuelles dont une administration ou un service d’inspection a ou obtient connaissance lors de l’exécution des contrôles. Les règles légales en matière de protection de la vie privée sont bien évidemment respectées ici. Où en est l’échange des données au sein de la sécurité sociale? Au sein de la sécurité sociale, nous nous sommes attelés à un croisement systématique des données reprises dans les différentes bases de données de la sécurité sociale. Ce croisement systématique permet de détecter les possibles cumuls illicites, par exemple d’une allocation de chômage avec une pension, ou d’une allocation de chômage avec une allocation de maladie. En recoupant les données de 2009 - les chiffres de 2010 ne sont pas encore disponibles - nous avons découvert que quelque 21.000 personnes cumulaient des allocations de chômage avec un salaire. C’est cinq fois plus qu’en 2005 et cela s’est traduit par un recouvrement d’allocations de chômage indues pour un montant de 16 millions d’euros. L’échange des données au sein du fisc aussi se fait à présent librement et sans

problèmes? Pour ce qui est du fisc, la loi prévoit désormais qu’au sein du SPF Finances, chaque service est autorisé à utiliser librement les données dont disposent les autres services. Ce qui met d’ailleurs en exécution les recommandations de la Commission d’enquête parlementaire sur les Grands Dossiers de Fraude Fiscale. Toutefois, cet échange de données est actuellement toujours basé sur la loi générale sur la protection de la vie privée de 1992. Ceci a pour inconvénient que l’échange des données au sein des Finances ne peut être contrôlé quant au respect de la vie privée qu’a posteriori par les tribunaux. Pour des raisons de sécurité juridique, une loi spécifique sur la protection de la vie privée s’indique, une loi qui définit a priori les règles sur la protection de la vie privée auxquelles l’échange de données au sein de Finances est soumis.

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L’élaboration du projet de loi sur la protection de la vie privée au sein de Finances se trouvait à un stade très avancé. Mais, vu la chute du gouvernement, la nouvelle loi sera une affaire pour le prochain gouvernement et le nouveau parlement. Une autre réalisation marquante est l’introduction du procès-verbal électronique

unique pour tous les services d’inspection sociale. L’introduction de l’e-pv par les quatre grands services d’inspection sociale vient de s’achever avec succès. Dans une phase suivante, les autres services d’inspection sociale implémenteront l’e-pv eux aussi. L’e-pv fait figure de symbole pour l’approche plus coordonnée de la lutte contre la fraude sociale par les services d’inspection sociale. Et la police est elle aussi à présent pleinement engagée dans la lutte contre la

fraude sociale? Nous venons d’installer la cellule de soutien mixte pour la lutte contre la fraude sociale grave et organisée. Le principe de base est que la lutte contre la fraude sociale demeure la tâche des inspections sociales. Mais, en cas de fraude sociale grave et organisée à des fins criminelles, les services d’inspection sociale peuvent proposer au parquet de faire participer la police à l’enquête. Qu’ont rapporté les deux plans d’action? Les deux plans d’action génèrent 600 millions d’euros de recettes supplémentaires de manière récurrente par an. Si le gouvernement démissionnaire avait pu aller au terme de sa législature, ce montant serait passé à 1 milliard d’euros. Ne s’agit-il pas là, permettez-moi l’expression, d’une goutte d’eau dans la mer ?

Le professeur autrichien Schneider estime l’économie souterraine en Belgique à

17,9 pour cent du PIB, soit 60 milliards d’euros par an. Le professeur Schneider définit la fraude dans un sens très large. Par exemple, selon le professeur Schneider, l’évasion fiscale et toutes les activités de bricolage des particuliers relèvent également de l’économie souterraine. Nous nous en tenons aux chiffres de la Banque Nationale. La Banque Nationale évalue l’économie noire dans notre pays à 3,8 pourcents du PIB. Si l’on part d’un PIB d’environ 350 milliards en 2010 et d’un taux d’imposition pour l’Etat de 48% appliqué à ce PIB, cela signifie que la fraude a entraîné une perte de rentrées de 6,4 milliards d’euros pour l’Etat l’an dernier. Donc, celui qui prétend qu’il suffit d’éradiquer la fraude du pays pour assainir les finances publiques leurre la

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population. Mais, bien sûr, ceci n’est pas une raison pour laisser le champ libre à la fraude. Pouvez-vous avancer un objectif chiffré pour les années à venir? Je pense que, si la lutte contre la fraude représente également une priorité pour le prochain gouvernement, si un nombre d’initiatives supplémentaires sont prises et si les initiatives existantes sont poursuivies, la lutte contre la fraude peut rapporter annuellement 2 milliards supplémentaires de façon récurrente.

A quelles initiatives songez-vous? Avec le Collège pour la lutte contre la fraude, nous avons établi une liste de 12 fondements pour la lutte contre la fraude durant la prochaine législature. Il s’agit de 12 priorités, d’initiatives qui doivent être réalisées ou poursuivies le plus vite possible.

Fondements pour la lutte contre la fraude durant la prochaine législature1

1 La poursuite de la coordination, une nécessité

2 Un meilleur échange des données fiscales

3 L’optimalisation de l’échange des données au sein du secteur public

4 L’introduction de la règle Una Via

5 L’extension du règlement transactionnel

6 L’extension de la mini-instruction judiciaire

7 La levée du secret bancaire dans le domaine des impôts sur le revenu

8 Une politique sectorielle en conclusion de la lutte contre la fraude

9 La récupération effective des avantages patrimoniaux déclarés confisqués

10 De meilleures perceptions

11 La lutte contre la corruption

12 L’application uniforme de la législation fiscale et sociale

Vous ne serez pas étonnés que nous plaidions pour une poursuite de l’amélioration de l’échange des données au sein des services publics qui s’occupent de la lutte contre la fraude et entre eux.

1 Vous pouvez trouver le texte complet des ‘fondements’ sur: http://www.carldevlies.be

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Une poursuite de la coordination de la lutte contre la fraude est également un must pour nous. Le Collège et le Comité Ministériel pour la lutte contre la fraude doivent continuer à fonctionner. En plus, il s’indique aussi qu’un membre du gouvernement soit de nouveau compétent pour la coordination de la lutte contre la fraude ou qu’il reçoive cette mission dans ses domaines de compétence. Il n’est donc pas absolument nécessaire qu’un membre du gouvernement

s’occupe exclusivement de la coordination de la lutte contre la fraude? Non, mais c’est certainement la situation optimale. Et cela montre bien aussi dans quelle mesure le nouveau gouvernement considère la lutte contre la fraude comme prioritaire. Car, si le membre du gouvernement qui est chargé de la coordination de la lutte contre la fraude dispose encore d’autres compétences, il doit évidemment y consacrer aussi une partie de son temps et de son énergie. Dans les ‘fondements’ vous plaidez aussi pour une levée plus souple du secret

bancaire. En effet et nous avons pu obtenir entretemps un accord à ce sujet au sein de la majorité sortante. Mais attention, nous ne voulons pas jeter les données bancaires des citoyens en pâture. La discrétion demeure la règle. Mais s’il existe des indications concrètes de fraude, le secret bancaire doit pouvoir être levé. Suite à une interprétation très stricte de la législation, ce n’est pas le cas aujourd´hui. Si le secret bancaire est levé, le département des Finances sera autorisé aussi, à partir du 1er juillet 2011, de demander auprès de toutes les banques et compagnies d’assurance les numéros de compte du (des) contribuable(s) concerné(s). Comme les numéros doivent être communiqués rapidement et que quelque 200 banques et compagnies d’assurance sont actives en Belgique, un point de contact central sera mis en place pour l’ensemble du secteur auprès de la Banque Nationale. Mais soyons clairs : il ne s’agit en l’occurrence ni d’une super base de données, ni d’un cadastre des fortunes mais d’un point de contact unique. L’introduction de la règle ‘Una Via’ est aussi un ‘fondement’. Il s’agit sans doute du fondement principal. L’introduction d’Una Via est également une recommandation clé de la Commission d’enquête parlementaire sur les grands dossiers de fraude fiscale. A mon initiative, un groupe de travail d’experts a été mis en place au sein du Collège pour la lutte contre la fraude et s'est penché sur l’exécution concrète de la recommandation de la commission d’enquête. Le résultat est une proposition qui peut constituer la base pour la mise en place de cette recommandation.

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La règle ‘Una Via’ est une application du principe de la subsidiarité. La lutte contre la fraude fiscale est en principe une tâche des administrations fiscales. Mais, en cas de fraude fiscale grave et organisée, et uniquement dans ce cas, il peut être nécessaire de recourir à la voie pénale. Si une fraude fiscale grave et organisée est constatée, il faut décider le plus rapidement possible si les faits doivent être poursuivis pénalement ou administrativement. Le but est d’éviter le travail en double. Pour ce faire, le groupe de travail susmentionné estime qu’il convient de créer une structure de concertation, dont font partie des responsables du fisc, de la justice et de la police. Pour que cette concertation devienne possible, il est nécessaire d’adapter la Charte du contribuable. Mais, au final, il appartient au procureur du Roi de décider si la voie pénale doit être suivie. Chose importante aussi dans notre proposition: s’il a été décidé d’une poursuite pénale par le ministère public, l’administration pourra tout de même procéder au calcul des impôts dus et les enrôler mais sans plus pouvoir imposer d’amende administrative ou d’accroissement d’impôt. Comme Una Via évitera le travail en double, la justice pourra davantage se concentrer sur les dossiers de fraude fiscale grave et organisée. Egalement dans le but de libérer de la capacité judiciaire pour la lutte contre la fraude fiscale grave et organisée, nous proposons dans les fondements d’étendre la possibilité de conclure un règlement transactionnel jusqu’à ce qu’un jugement ou un arrêt soit passé en force de chose jugée. Actuellement, les règlements transactionnels ne peuvent être conclus que dans la phase de l’enquête même. L’un des ‘fondements’ qui intéresse directement les auditeurs de fraude est la

lutte contre la corruption. Que proposez-vous concrètement à ce sujet ? Je suis un grand partisan d’une meilleure coopération entre tous les acteurs privés et publics concernés par la lutte contre la corruption. Il s’agit des auditeurs internes et externes auprès des entreprises et des services publics, des organisations des employeurs et des travailleurs, du comité antifraude fédéral et bien sûr de la police et de la justice. Surtout dans la lutte contre la fraude dont les organisations privées sont les victimes, la fraude dite horizontale, il y a de la place pour davantage de coopération entre le privé et le public. Car, aujourd’hui, un travail en double est accompli, ce qui est inutile et absurde.

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Aujourd’hui, en cas d’enquête publique, il faut repartir de zéro, le travail déjà réalisé par les acteurs privés n’ayant alors plus la moindre valeur. C’est clairement un gaspillage de personnes, d’argent et de moyens. En ce moment, je fais étudier par un groupe de travail constitué au sein du Collège pour la lutte contre la fraude comment une enquête publique peut continuer à partir de l’enquête privée déjà effectuée par les auditeurs. De plus, il me tient à cœur de dire que les autres professions du chiffre aussi, surtout celles qui exercent une fonction sociale comme les réviseurs d’entreprises, doivent contribuer davantage à la lutte contre la corruption et la fraude. Surtout quand il est question de fraude avec de l’argent public, le réviseur doit jouer un rôle plus proactif lorsqu’il signale une fraude. Pour cela, il est insuffisant qu’une fraude signalée au commissaire par la direction ne donne lieu qu’à une mention particulière dans le rapport du commissaire.

Transparency International dénonce année après année que la Belgique n’a pas

encore de réglementation pour les lanceurs d’alerte. Contrairement aux fonctionnaires flamands, les fonctionnaires fédéraux ne peuvent pas encore faire appel à un règlement pour les lanceurs d’alerte. Le gouvernement fédéral sortant avait déjà bien avancé dans la rédaction d’un projet de loi en la matière mais, à cause des élections anticipées, ce projet n’a jamais été finalisé. Faute de nouveau gouvernement, il y a peu encore, ce dossier ne faisait qu’amasser de la poussière. Mais, récemment, nous avons décidé de le remettre sur les rails. Nous allons finaliser le projet à brève échéance avec le CD&V et le CdH, et mon président de parti, qui est connaît très bien la matière, introduira bientôt le projet sous la forme d’une proposition de loi au Parlement.

Pourquoi la lutte contre la fraude est-elle si importante pour vous? La première et principale raison pour laquelle, selon moi, elle mérite une priorité absolue, est que la fraude crée une inégalité entre celui qui respecte les règles et celui qui les enfreint. En ces temps difficiles sur le plan économique et budgétaire, les autorités doivent demander des efforts aux citoyens et aux entreprises. Il importe de veiller à ce que ces efforts valent pour tous sans distinction aucune. Les imposer aux citoyens et entreprises honnêtes, pendant que les fraudeurs y échappent en sifflotant, est intolérable. Voilà la raison pour laquelle je m’accroche tant aux fraudeurs : ils faussent le jeu. La lutte contre la fraude est une lutte pour l’égalité et la justice. Comme aucune personne n’est plus égale qu’une autre, nous devons poursuivre cette lutte. Et si cette lutte fait entrer aussi de l’argent dans les caisses de l’Etat, c’est une bonne affaire en

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ces temps budgétairement difficiles. Mais l’argent ne peut pas être le motif principal de la lutte contre la fraude. Je ne veux pas déclencher de chasse aux sorcières, loin s’en faut. Mais nous devons veiller à ce que les règles soient identiques pour tous. De nombreuses entreprises éprouvent déjà du mal à joindre les deux bouts de nos jours, sans devoir en plus subir la concurrence déloyale d’entreprises malhonnêtes qui se soucient peu de la législation fiscale et sociale. http://www.carldevlies.be/nl/uploads/media/Bouwstenen voor de fraudebestrijding tijdens de volgende legislatuur - Goedgekeurd door het College 15-12-2010.pdf

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Mission et vision La mission de l’IFA, en tant qu’organisation représentative des auditeurs de fraude en Belgique, est de contribuer au développement et à la qualité de la profession et de la justice dans les secteurs privés et publics. Pour réaliser cet objectif, l’IFA développe des normes et des standards, les fixe et les préserve. Pour ce faire, un dialogue ouvert sur l’extérieur est indispensable. Aussi L’IFA est une organisation ouverte qui cherche le dialogue avec les dirigeants politiques et autres intéressés.

Auditeur de fraude La tâche d’un auditeur de fraude consiste entre autre à contribuer à l’établissement des éléments probants lors d’un litige commercial ou juridique, impliquant la plupart du temps une fraude ou une présomption de fraude, en s’appuyant sur ses connaissances économico-financières et des techniques de contrôle.

Audit de fraude Comme le contexte légal et les habitudes concernant la profession diffèrent d’un pays à l’autre, il n’existe pas de définition internationale. En Belgique l’audit de fraude est défini comme suit (définition IFA): « L’audit de fraude est l’ensemble des activités qui consistent à rassembler, contrôler,

traiter, analyser des données et à en faire rapport, en vue de découvrir la vérité et/ou

de fournir des preuves, dans un cadre de référence déterminé, dans le domaine des

litiges et/ou des irrégularités juridiques et financières (dont la fraude) et à fournir des

conseils de prévention dans ce domaine. »

L’IFA remplit un rôle important dans la formation et la formation permanente des auditeurs de fraude. Tous les membres respectent le code déontologique élaboré par l’IFA.

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Tous les intéressés - les entreprises, les instances judiciaires, les dirigeants politiques, le monde académique et les autres organisations professionnelles - peuvent faire à tout moment appel aux services de l’IFA.

Stratégie Pour réaliser ses objectifs, l’IFA a établi 5 principes directifs stratégiques: 1. Développement et proposition d’un cadre réglementaire et légal pour l’audit de

fraude

Au vu des développements (internationaux) tant dans le secteur public que dans le secteur privé nous devons tendre vers un cadre légal clair pour l’exercice des activités d’audit de fraude. L’IFA va dans ce sens formuler des avis directifs à l’intention du gouvernement concernant le caractère souhaitable d’une réglementation plus poussée de l’exercice de la profession. L’IFA s’efforcera de contribuer à l’élaboration d’une proposition de loi en la matière sur base d’une analyse approfondie de la législation existante.

2. Elargissement de la portée de l’audit de fraude

Afin de pouvoir agir en tant que représentant de ses membres et être aussi reconnu comme tel, l’IFA considère de prendre, entre autre, les initiatives suivantes: � Développer une réflexion structurée et récurrente avec les groupes professionnels apparentés, les instituts et les organisations de droit publique

� Démarrer la concertation avec le monde académique (universités et management schools)

� Intensifier les contacts avec les dirigeants politiques et les organismes de contrôle au sein des sphères politiques, judiciaires, gouvernementales et du monde des affaires

� Attirer de nouveaux membres et sponsors. 3. Stimuler la coopération entre secteurs publics et privés

Le caractère public-privé de la formation, de l’appartenance des membres et du conseil d’administration fait de l’IFA une organisation à caractère unique. Après une première ébauche dans les domaines des projets public-privé en matière de lutte contre la fraude, l’IFA veut réaliser quelques nouveaux projets en ce sens.

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4. Professionnalisation de la structure de fonctionnement de l’IFA Pour pouvoir continuer à garantir le fonctionnement professionnel de l’IFA, des locaux fixes et un secrétariat professionnel seront assurés.

5. Etablir les conditions annexes pour un bon exercice qualitatif de la profession

Bien qu’il s’agisse naturellement d’une mission permanente, l’IFA réalisera à court terme les objectifs suivants : � Rendre opérationnels les organes disciplinaires, comme prévu dans les statuts � Rédiger les normes et standards, plus particulièrement en ce qui concerne les enquêtes sur les personnes

� Elaborer un programme de formation permanente.

Fédération professionnelle nationale L'une des priorités de l'IFA est bien sûr d'obtenir la reconnaissance légale de notre profession. L'IFA a été reconnue en octobre 2009 par le Conseil supérieur des indépendants et des PME comme fédération professionnelle nationale (conformément à la loi du 28 mai 1979 et à l'arrêté d'exécution du 10 août 2004) et doit être considérée comme le représentant officiel de la communauté des auditeurs de fraude en Belgique. L’IFA entretient des contacts avec les représentants d’autres organisations professionnelles: il s’agit du Conseil Supérieur des Professions économiques (CSPE), de l'Institut des Experts-comptables et Conseils fiscaux (IEC), de l’Institut des Réviseurs d'entreprises (IRE) et de l'Institut professionnel des Comptables et Fiscalistes (IPCF). S’y ajoutent en outre des organisations professionnelles non reconnues légalement, que sont l’Institute of Internal Auditors Belgium (IIA Belgium), l’Information Systems

Audit and Control Association (ISACA), l'Association Royale des Actuaires belges (ARAB) et l’Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) Belgium chapter. Les contacts avec les divers organes politiques n’ont du reste pas été négligés, qu’il s’agisse des contacts avec des représentants des Ministères de la Justice, de l’Intérieur, de l’Economie et des Classes moyennes.

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L’Institut a en outre maintenu sa participation active au fonctionnement de la Plate-forme de Protection permanente (PPP). Enfin, de bons contacts ont encore été entretenus ou approfondis avec, notamment, la Commission bancaire, financière et des Assurances (CBFA), la Fédération belge du Secteur financier (Febelfin), la European Corporate Security Association (ECSA), la Cellule de traitement des informations financières (CTIF) et Transparency International Belgium.

Organigramme

* Organes statutaires.

Assemblée Générale des Membres *

Conseil d’administration* Conseil de consultation

Bureau *

Commissions de direction fixes: Commission d’agrément Ethique et normes Cours et formation permanente Collaboration public-privé Etudes et publications Affaires juridiques Relations publics et récolte de fonds

Commissions ad hoc

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Conseil d’administration Depuis l’Assemblée Générale des Membres du 17 juin 2008, le Conseil d'administration de l’Institut est composé comme suit: Nom Fonction principale Frank Staelens RFA* président

Partner Deloitte Forensic and Dispute Services

Ludo Caris * trésorier Partner Callens Pirenne & Co. Miguel Janssoone RFA * secrétaire Investigator European Anti-Fraud Office OLAF Evert-Jan Lammers RFA* Partner TRIFORENSIC Bart De Bie RFA Partner i-Force Stijn De Meulenaer RFA Avocat-Associé Everest Law Johan Denolf RFA Directeur Ecofin, Police Judiciaire Fédérale Francis Desterbeck RFA Directeur OCSC Rudy Hoskens RFA Partner PWC Dispute Analysis & Investigations Em.Prof.Dr. Chris Lefebvre RFA Professor emeritus KU Leuven Martine De Rouck RFA Head of Fraud Protection Office BNP Paribas Fortis Johan Vlogaert RFA Head of Fraud Investigations, EIB * Frank Staelens, Ludo Caris, Miguel Janssoone et Evert-Jan Lammers composent ensemble le Bureau, conformément à l'art. 13 des statuts de l’Institut.

Conseil consultatif Les personnes suivantes agissent comme conseillers auprès du Conseil d'administration (tous depuis 2008) et, en cette qualité, sont systématiquement invitées à participer à ses réunions: Michel J. De Samblanx RFA Professeur à l’Université d’Anvers Peter Leyman RFA Sen. Manager Deloitte Forensic and Dispute Services Ludo Swolfs Président honoraire de l’Institut des Réviseurs

d’Entreprises Frederik Verhasselt RFA Corporate Security Manager Umicore Nadja De Buyser RFA Réviseur d’Entreprises-Associé A&F Services

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Commissions de direction

Commission d’Agrément Michel J. De Samblanx RFA Professeur à l’Université d’Anvers Marc Exelmans RFA Head of Investigations Belgium, BNP Paribas Fortis Miguel Janssoone RFA Investigator European Anti-Fraud Office (OLAF)

Commission de l’Ethique et des normes

Michel J. De Samblanx RFA Professeur à l’Université d’Anvers Stijn De Meulenaer RFA Avocat-Associé Everest Law Evert-Jan Lammers RFA Partner TRIFORENSIC Ludo Swolfs Président honoraire de l’Institut des Réviseurs

d’Entreprises

Commission Cours et formation permanente

Rudy Hoskens RFA Partner PWC Dispute Analysis & Investigations Veronique De Mets Commissaire Ecofin, Police Judiciaire Fédérale Trui Racquet RFA S. Manager PWC Dispute Analysis & Investiations Kurt Verbeke RFA Commissaire OCRC, Police Judiciaire Fédérale

Commission Collaboration public-privé

Bart De Bie RFA Partner i-Force Rudy Hoskens RFA Partner PWC Dispute Analysis & Investigations Johan Denolf RFA Directeur Ecofin, Police Judiciaire Fédérale

Commission Etudes et publications

Evert-Jan Lammers RFA Partner TRIFORENSIC Chris Lefebvre RFA Professeur emeritus KU Leuven

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Commission de’Affaires juridiques

Stijn De Meulenaer RFA Avocat-Associé Everest Law Jan Buys RFA Directeur-Adjoint Ecofin, Police Judiciaire Fédérale

Commission Rélations publiques – récolte de fonds Frank Staelens RFA

Partner Deloitte Forensic and Dispute Services

Commission d’édition de l’IFA Newsletter

(Fait partie de la Commission Etudes et Publications) Evert-Jan Lammers RFA (Pr.) Partner TRIFORENSIC Michel De Samblanx RFA Professeur à l’Université d’Anvers Miguel Janssoone RFA Investigator OLAF Chris Lefebvre RFA Professeur emeritus KU Leuven Anton Penneman RFA Investigator OLAF Linda Van SPF Finances Jan Mariën Trainee TRIFORENSIC Kurt Verbeke RFA Commissaire OCRC, Police Judiciaire Fédérale Jochen Van Aalst Inspecteur Ecofin, Police Judiciaire Fédérale Johan Lemmens RFA Réviseur d’Entreprises-Associé Alaska

Comptabilité Nadja De Buyser RFA

Réviseur d’Entreprises-Associé A&F Services

Secrétariat Christelle Couturiaux

Management Assistant Deloitte

Commissaire Dirk Stragier

Réviseur d’Entreprises-Associé Mazars&Guérard

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Membres

Au 31 décembre 2010 l’Institut des Auditeurs de Fraude compte 448 membres:

Registered Forensic Auditors

Nombre Le registre de Registered Forensic Auditors fut ouvert fin 2003. Voici l'évolution de leur nombre ces dernières années (nombres au 31 décembre):

* 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010

Membres 155 200 135 110 145 175 250 268 448

Dont RFA - 45 52 57 68 92 133 156 176

Evolution - 45 7 5 11 24 41 23 20

* 2002 était le premier exercice complet de l’Institut.

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La relation entre le développement du nombre de membre et la croissance du nombre de RFA s’analyse ainsi: (année de démarrage du registre RFA : 2003):

Composition du registre

Le registre, qui compte 176 Registered Forensic Auditors au 31 décembre 2010 se compose comme suit : 85% d’hommers 15% de femmes 100% 87% de néerlandphones 13% de francophones (ou autres allophones, adressés en français) 100% 48% d'agréments sur base du diplôme Masterclass Forensic Auditing ou équivalent 40% d'agréments en vertu du programme de dispense (waiver), 2007-2009 12% d'agréments sur base d'une charge de cours forensic auditing 100% 59% essentiellement actifs dans le secteur privé 40% essentiellement actifs dans le secteur public 2% essentiellement actifs dans le secteur académique 100% Le registre-RFA complet est repris en annexe.

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2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010

Nombre de membres

Nombre d' RFA

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Conditions d’agrément Depuis l'introduction du programme d'exemptions en 2007, 92 nouveaux RFA ont été agréés dont 57 sur base des conditions de dispense et 35 sur base du diplôme Masterclass Forensic Auditing ou équivalent. En 2009, il semble que les demandes d'agrément sur base des conditions de dispense se maintiennent. Dès lors, le conseil d'administration a décidé de conserver les conditions de dispense après le 31 décembre 2009 à titre de conditions d'agrément régulières. Après cette date, les professionnels satisfaisant aux conditions peuvent donc toujours introduire une demande en vue d'être agréés Registered Forensic Auditor. Sont donc éligibles pour être agréés Registered Forensic Auditor (pour le texte littéral, nous renvoyons à l'art. 11 des statuts de l'Institut) : � tous ceux qui détiennent le diplôme de Masterclass Forensic Auditing de l’Antwerp

Management School, ou équivalent; et � tous les chargés de cours officiels en matière de Forensic Auditing; et � tous les détenteurs d'une formation professionnelle académique ou universitaire

ayant au minimum trois ans de pratique en matière de fraude et de forensic auditing (équivalent temps plein) ; et

� tous ceux qui ont au minimum sept ans d'expérience pratique en matière de fraude et de forensic auditing (équivalent temps plein).

Les candidats doivent en outre pouvoir démontrer qu'ils maîtrisent suffisamment une des langues officielles belges et qu'ils connaîssent suffisamment le droit belge pour pouvoir exercer le métier de forensic auditor en Belgique. L'IFA entend en effet agir en qualité d'organisation professionnelle pour tous les professionnels du forensic audit en Belgique. Enfin, les candidats doivent introduire une demande écrite, motivée et documentée auprès de la Commission d'agrément du Conseil d'administration de l'Institut. La Commission d'agrément vérifiera si le candidat satisfait à toutes les conditions.

Cours “Legal Intake” Pour les candidats étrangers l’Institut a dévelopé le cours “Legal Intake” couvrant les principaux aspects du forensic audit. Curriculum: 1. Cadre légale pour l’audit de fraude � Loi détective-privé � Loi sécurité-privée � Nouvelle loi pour les enquêtes privées?

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2. Fraude au détriment de l’entreprise 2.1. Procédures pénales � Preuve illégale � Utilisation de rapportages de tiers (détective-privé/auditeur de fraude) 2.2. Droit du travail : � Droits à la vie privée vs relation employeur-employée (art 22 Constitution; Loi du 8/12/1992)

� CCT 81 � Démission (faute grave) � Preuve illégale et utilisation de rapportage de tiers (détective-privé/auditeur de fraude).

2.3. Actes criminels : � Criminalité informatique � Art. 314bis CP � Art. 491 CP (escroquerie) � Art. 496 CP (abus de confiance) � Art. 246 (corruption publique) et 504bis CP (corruption privé) 3. Fraude par l’entreprise 3.1. Droit pénal fiscal : � Procédure

� Relation controleur fiscale - juge d’instruction � Actes criminelles connus: fraude fiscale, faux fiscale, caroussel de TVA,

blanchiment � Loi anti-blanchiment préventive 3.2. Introduction au droit de l’entreprise : � Introduction (structures juridiques …) � Responsabilité (entreprise et dirigeants) en relation avec l’insuffisance de controle

interne et de litiges au sein de l’entreprise. La position de l’auditeur de fraude. 3.3. Droit pénal de l’entreprise.

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IFA 2001-2011 : Articles

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Aspects informatiques

Bart De Bie RFA

Introduction Le rôle de l’ICT devient de plus en plus important dans nos échanges sociaux et économiques. Même pour les opérations les plus simples, on se tourne de nos jours vers une ou plusieurs applications ICT (mobiles). Si les bénéfices de l’ICT sont importants, en même temps ce progrès entraîne aussi des risques spécifiques. Si une affaire tourne mal, en particulier lorsqu’il est aussi question d’actes malintentionnés, il se crée bien vite la nécessité d’une enquête des traces informatiques. Souvent les professionnels de l’IT pensent: “Je peux le faire aussi. Il me suffit de

télécharger rapidement quelques outils (gratuits) et nous nous chargerons nous-

mêmes de l’enquête”. Or une bonne enquête informatisée sur la fraude doit être abordée avec circonspection et il s’agit de bien plus qu’une simple récupération de données. Les traces numériques doivent pouvoir être dépistées et analysées, et elles doivent être conservées et présentées d’une manière qui soit d’une part pratiquement faisable et qui respecte d’autre part les exigences légales imposées aux preuves. Le champ opérationnel étendu, qui est encore en plein développement, est désigné par le terme ‘IT-Forensics’. IT-Forensics comprend d’une part l’étude des porteurs de données numériques (computer forensics) et d’autre part l’application des techniques d’enquête - financières ou non - sur les données informatiques (forensic data analyse).

Qui profite d’IT-Forensics ? Depuis la fin des années 90, les entreprises font appel à des ‘Computer Incident Response Teams’ (CIRT) afin de réagir de manière appropriée à une alerte ‘firewall’ ou à une ‘intrusion’ dans leur environnement réseau. En plus, ils étudient de plus en plus souvent les soucis de sécurité internes ou ils doivent se mettre à la recherche d’une preuve (digitale) de l’une ou l’autre activité frauduleuse. Pour cela, ils font de plus en plus appel à la technologie scientifique IT orientée sur les réseaux, qui leur permet d’offrir une réponse professionnelle, à l’échelle de l’entreprise, aux incidents, aux enquêtes internes et à la récupération électronique. Dans la pratique de la recherche et du contrôle, les services de police et d’inspection

sont de plus en plus confrontés à un environnement automatisé pour le recueil

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d’informations et/ou de preuves. Ceci pose de nouvelles exigences : le traçage des criminels et les preuves tirées du cyberespace nécessitent une solide méthodologie de recherche qui réunit les connaissances IT et les compétences dans un cadre scientifique. Enfin d’autres organisations publiques et services d’intelligence militaires ne peuvent rester sur la touche. Eux aussi éprouvent le besoin d’investir dans IT-Forensics.

Méthodologie Pour mener une enquête ‘justifiée scientifiquement’, le spécialiste doit la conduire dans des conditions contrôlées telles que (1) il soit question d’une documentation exhaustive, (2) que l’enquête effectuée puisse être répétée, et (3) que les résultats soient vérifiables. Une telle méthodologie implique: � qu’aucune donnée numérique n’ait été endommagée, détruite ou affectée d’une

autre manière ; � qu’aucun virus informatique n’ait été introduit sur le porteur de données durant le

processus d’analyse ; � que les données extraites et éventuellement pertinentes aient été conservées avec

soin et sécurisées contre tout dommage mécanique ou électromagnétique ultérieur ; � qu’une chaîne de surveillance permanente ait été implantée et entretenue; � qu’il n’ait été porté atteinte que pour une durée aussi limitée que possible aux

opérations d’entreprise ; � que les informations couvertes par le secret professionnel soient protégées et

qu’elles ne soient donc pas divulguées de manière illicite.

Outils utilisés Le développement ci-dessus implique que le spécialiste IT scientifique doit avoir de l’expérience avec un large éventail de matériel et de programmes informatiques, afin de bien réagir face aux situations très diverses auxquelles il peut être confronté dans la pratique. Il fera en plus appel à une série d’outils pour retracer et/ou capter des données pertinentes à l’intérieur d’un système informatique, ou pour récupérer ou rendre accessibles des fichiers effacés, encodés ou endommagés. Les enquêteurs informatiques publics aussi bien que privés utilisent surtout des outils reconnus et importants portant des licences comme FTK et EnCase. Pour certaines autres enquêtes, il est fait usage de petits outils (open source) comme : les outils Linux, les calculs hash, netcat et dd. Ces outils sont testés et vérifiés et sont mondialement reconnus pour ce type d’applications. Mais le plus important est et demeure que le spécialiste IT scientifique puisse démontrer quels résultats ont été

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obtenus avec quels outils, et que la source des données n’a pas été affectée ou modifiée par ces programmes utilitaires.

Courriels ‘smoking gun‘ En sus de l’analyse de l’administration financière et des traces numériques dans les data warehouses (stock de données), l’étude du courrier électronique peut jouer un rôle important dans la recherche de la vérité ‘digitale’. Ainsi on a pu lire un article intéressant dans le Financial Times du 7 septembre 2005 sous le titre : ‘Anything you

e-mail may be used in evidence’. Ce fut à l’occasion de la condamnation de la banque d’affaires américaine Morgan Stanley, par un tribunal de Floride, qui dut payer un dédommagement et une amende pour un total de 1,45 milliards de dollars à un investisseur américain. Le problème fut que la banque ne semblait pas en mesure d’examiner de vieux back up, ne pouvant donc pas produire de manière complète ou à temps certaines informations. Ensuite, quelques exemples de courriels dits ‘smoking gun’ furent donnés et furent ensuite cruciaux dans des scandales connus: � Un courrier électronique d’un manager du plus haut niveau de Shell, dans lequel il

précisait être ‘sick and tired about lying’ sur les réserves de pétrole surévaluées. Ce courriel fit surface à l’occasion d’une enquête interne. Le scandale a entraîné une chute de la valeur boursière de Shell de l’ordre de plusieurs milliards de dollars et, aussi bien aux EU qu’en Europe, l’entreprise a encouru de grosses amendes.

� Un analyste technologique de Credit Suisse First Boston fut condamné sur base d’un seul courriel à ses collègues, dans lequel il avait demandé de ‘nettoyer’ leurs fichiers.

� Un analyste boursier de Merrill Lynch fut condamné à une amende de quatre millions de dollars et son employeur de cent millions de dollars après qu’il s’était avéré qu’il avait conseillé par courrier électronique à ses collègues d’acheter des actions dans des entreprises pour lesquelles la banque travaillait.

Il convient de citer dans ce contexte un autre exemple assez récent d’un courriel ayant joué un rôle important dans une enquête de la Commission Européenne. En septembre, dans le cadre d’une enquête sur la concurrence de l’UE, un échange de courriels fut rendu publique entre Intel et des fabricants d’ordinateurs. D’un courriel de juillet 2002, il s’avéra que suite à des accords avec Intel, HP ne devait plus équiper que cinq pour cent au plus de ses PC avec des processeurs AMD.

Un intérêt accru pour la forensic readiness

Il devient de plus en plus important pour une enquête des faits dans un environnement digital qu’une grande quantité de données soit à la disposition des enquêteurs. Un premier problème surgit lorsque les données ne sont pas toutes conservées par le

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système. Ceci rendra bien sûr de telles enquêtes plus difficiles. Un nombre de tests ne peuvent dès lors pas être réalisés et les conclusions ne peuvent pas être formulées. Le risque de ne pas détecter l’irrégularité augmente ainsi. Il est d’une grande importance que les données soient conservées de la manière la plus détaillée possible, ainsi que sur une période suffisamment longue. Il s’agit d’une condition stricte afin de pouvoir garantir l’exhaustivité de l’enquête. Une autre problématique se présente en premier lieu lorsque les données s’avèrent être d’une qualité moindre. Souvent le système enregistre les données,mais la qualité est piètre. Dans ce cas aussi, les tests ne pourront pas ou difficilement être réalisés. Ceci peut par exemple être le cas lorsqu’il n’est pas clair quelle signification certaines données revêtent (valeur d’achat, quantités, prix unitaires, prix de vente,...). Il est donc important que les données soient définies de manière très détaillée à l’intérieur du système. L’origine du problème se situe dans le fait que la disponibilité et la qualité des données numériques ne représentent pas une exigence lors du contrôle des systèmes d’informations chez les organisations. Afin de pouvoir tout de même se préparer, en tant qu’organisation, à des fraudes possibles ou à d’éventuels enquêtes de fraude, les pas suivants peuvent offrir une solution dans le sens de la ‘forensic readiness’: � constater les processus à l’intérieur desquels les données nécessaires pour l’enquête

sont générées; � définir les sources de données du matériel de preuve éventuel; � définir la façon de fixer et d’archiver les données; � implémenter une politique pour l’enregistrement et l’utilisation du matériel de

preuve; � détecter de manière proactive les possibles violations de l’intégrité; � rédiger une procédure afin de définir à quel moment une enquête formelle est

initiée; � créer une prise de conscience chez le personnel.

Pour conclure IT Forensics ne peut plus être nié et s’est acquis une place fixe dans le monde de l’enquête. Qui plus est, les spécialistes IT scientifiques peuvent s’attendre à de très nombreux défis. Un premier défi est la constatation que l’enregistrement des données ne cesse de croître. Les disques au niveau des téraoctets ne sont plus des exceptions. L’avenir réside dès lors dans la définition préalable des caractéristiques qui rendent un fichier (ou une partie d’un disque) important pour l’enquête. Seules ces parties sont alors protégées en vue de l’enquête. Cette méthode a déjà été appliquée dans différents outils d’enquête (Logical Evidence Files). Un deuxième défi est incontestablement que, par l’augmentation de l’automatisation, de plus en plus d’informations utiles pour l’enquêteur scientifique IT seront disponibles. Ceci mènera

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à des outils qui contiennent de plus en plus de connaissances avec tous les risques qui en découlent. Les questions qui surgissent ici sont notamment : comment contrôler ou vérifier l’exactitude et l’exhaustivité d’outils de plus en plus complexes ? Comment vérifier l’exactitude sans compliquer la manière de présenter la preuve au juge ? Quoi qu’il en soit, l’exactitude des constatations de l’enquêteur IT Forensic sera toujours définie par plusieurs facteurs. Une preuve unique n’est en effet pas une preuve: plusieurs constatations doivent concorder. Et enfin ceci: on aura toujours besoin d’outils vérifiés et d’enquêteurs dûment formés. Sur ce dernier point, l’IAF a rempli, en collaboration avec la FCCU de la Police Fédérale, un rôle de précurseur.

Bart De Bie RFA Associé, i-Force

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Cadre légal privé 2001-2011

Stijn De Meulenaer RFA Bien que l’IFA ne célèbre que cette année son dixième anniversaire, il semble parfois que la demande d’une reconnaissance légale du statut d’Auditeur de Fraude date d’il y a bien plus longtemps. Lorsqu’en 2006, le soussigné fut admis comme conseiller, la discussion battait de toute façon déjà son plein, ce qui - hélas - est toujours le cas aujourd’hui. A présent, le problème est suffisamment connu : la législation actuellement disponible en Belgique en matière de ‘sécurité privée’ date du début des années 90 et elle est née à une époque où (en Belgique de toute façon), il n’était nullement question d’audit de fraude, alors qu’à cette même époque, il existait bel et bien un besoin de réglementation, voire même d’un assainissement du secteur. Aussi bien la loi du 10 avril 1990, régulant la sécurité privée et particulière, que la loi sur les détectives privés du 19 avril 1991, prévoient un cadre assez rigide à l’intérieur duquel les acteurs privés, qui sont actifs dans le domaine de la recherche privée (loi sur les détectives privés) ou dans le domaine de la sécurité privée (essentiellement les sociétés de surveillance) peuvent se mouvoir. Ce cadre fut en son temps une nécessité absolue afin d’éviter les abus qui se situaient surtout dans le secteur des détectives privés dans les années 80. Or la profession d’auditeur de fraude naquit dans un tout autre contexte qui prônait l’ouverture, la transparence et la déontologie. Pour souligner ceci, l’IFA a d’emblée opté pour une forme d’autorégulation qui a été reprise sous la forme d’un véritable code déontologique auquel les membres de l’IFA - et depuis plusieurs années aussi les RFA - s'engagent dans l’exercice de leurs tâches professionnelles. Bien que l’autorégulation fût durant la première décennie de ce millénaire un bien précieux (et elle l’est toujours), il s’est bien vite avéré qu’il ne s’agissait pas du produit miracle et le dragon de la Loi sur les Détectives Privés a de plus en plus refait surface. Sur son site internet et dans ses publications, la Direction de la Sécurité Privée - qui est entre autres compétente en matière de contrôle du respect de la Loi sur les Détectives Privés et de la Loi sur la Sécurité Privée - a, peu après la création de l’IFA, posé sans

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ambages que les auditeurs de fraude aussi devaient se conformer à la Loi sur les Détectives Privés avec son devoir de licence et (pire encore) de déclaration. La réaction de l’IFA ne se fit pas attendre : dans diverses publications, des arguments furent apportés sur base desquels il fut conclu que l’audit de fraude, ou au moins certains de ces aspects, ne tomberait pas sous le champ d’application de la loi sur les Détectives Privés. Qui avait raison ? Aujourd’hui encore, la chose n’est pas claire, faute de jurisprudence à ce sujet. Bien que jusqu’à aujourd´hui la position de l’IFA soit que l’auditeur de fraude peut parfaitement opérer en toute légalité sans devoir disposer d’une licence de détective privé, l’IFA a profité de la discussion pour poursuivre une meilleure protection et un meilleur encadrement de la profession d’auditeur de fraude. En première instance des contacts ont été établis à cet effet avec d’autres instituts professionnels, ce qui a même mené à un projet de loi prévoyant la création d’un institut professionnel général aussi bien pour les auditeurs de fraude que pour les auditeurs internes et IT. L’idée sous-jacente était claire : en pourvoyant en un statut juridique propre, la discussion sur l’applicabilité de la Loi - obsolète du point de vue de l’auditeur de fraude - sur les Détectives Privés et de la Loi sur la Sécurité Privée, disparaîtrait toute seule. Les idées pratiques et stratégiques différentes entre les différents corps d’audit ont toutefois empêché la poursuite de cette initiative. A défaut (provisoirement) d’un consensus suffisamment large pour la création d’un cadre légal propre, l’IFA décida de reconnaître une deuxième voie : au lieu de poursuivre un nouveau cadre légal propre, le terrain fut déblayé afin de vider le cadre légal existant à partir de l’intérieur. Cet objectif pouvait (et peut) être atteint parce que la Loi sur les Détectives Privés prévoit en la possibilité pour le Gouvernement, moyennant un Arrêté Royal, d’exclure certaines catégories professionnelles de la loi susmentionnée (ce qui s’est par exemple déjà produit pour les experts juridiques). Pour suivre cette voie alternative, un plan par étapes concret a été élaboré. La première étape a été franchie en 2010, lorsque l’IFA fut officiellement reconnu comme association professionnelle. La deuxième étape est actuellement en cours de préparation et elle consiste en l’obtention d’un titre professionnel légalement reconnu pour ‘l’auditeur de fraude’. La troisième phase enfin – qui est également en préparation – consiste en l’obtention d’un Arrêté Royal excluant la profession ‘d’auditeur de fraude’ du champ d’application de la Loi sur les Détectives Privés. C’est précisément au moment où de la lumière semblait percer au bout du tunnel que l’IFA reçut au début de 2010 une copie d’un ‘préaccord de Loi sur l’Enquête Privée’, préparé par la Direction de la Sécurité Privée et ayant pour objectif d’abolir les lois

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existantes sur les détectives Privés et sur la Sécurité Privée et de les revoir comme une loi unique sur l’Enquête Privée. Dans une première analyse sur le document - qui ne laisse subsister aucun doute sur le fait que la profession d’auditeur de fraude aussi (à l’instar d’ailleurs de celle d’auditeur interne) est visée - l’IFA a décelé un nombre de ‘points de discussion’, dont celui qui est non des moindres, à savoir celui du devoir de déclaration formulé de manière très large sans s’ouvrir à la moindre interprétation. Au cours de l’année dernière, l’IFA a dès lors pris de nombreuses initiatives et établi bien des contacts qui ont finalement abouti à ce que l’élaboration immédiate de la nouvelle loi ne figure plus à l’ordre du jour. Les ‘’études de faisabilité en vue de l’élaboration d’un cadre régulateur pragmatique

et réaliste pour la coopération publique-privée (CPP) dans le cadre des enquêtes sur

les fraudes’ commandées par l’IFA et réalisées par les Universités de Gand (UGent) et de Bruxelles (VUB), ont obtenu par exemple comme résultat que désormais, un groupe de travail a été créé au cabinet du Secrétaire d’Etat Carl Devlies, qui - certes en partant du point de vue de la CPP - étudie à la loupe le besoin d’une réglementation pour la profession d’auditeur de fraude. Bien que le contexte politique actuel ne puisse donner beaucoup de certitude et que le résultat, par exemple, du groupe de travail au sein du Secrétariat d’Etat de monsieur Devlies demeure incertain, l’IFA a la conviction que les étapes franchies jusqu’à maintenant aspirent à offrir à ses membres la plus grande garantie qui soit pour la problématique pouvant entraver l’exercice de la profession d’auditeur de fraude, ou qui au moins rend la profession plus difficile. Une affaire à suivre, mais espérons, pas pour trop longtemps … Stijn De Meulenaer RFA Advocat-Associé Everest Law

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Evolution de la fraude dans le secteur financier; typologie, modes opératoires, lutte contre la fraude,

organisation des institutions

Martine De Rouck RFA Durant la décennie écoulée, la Fraude au sein du secteur bancaire - que ce soit externe ou interne - a considérablement évolué. Tant dans les techniques et les intérêts des fraudeurs que dans la prise de conscience et les moyens de lutte des Banques. Comme dans la plupart des secteurs de l’économie, les activités et les produits ont beaucoup évolué au sein du monde bancaire. De ce fait, les fraudeurs ont également dû s’adapter afin de se tourner eux aussi vers de nouveaux produits. A titre d’exemple, citons notamment la dématérialisation des titres qui a eu pour effet de rendre plus difficile le détournement desdits titres ; il est en effet moins aisé de détourner des écritures comptables que des titres physiques non nominatifs et passant de main en main. Les produits et activités ont évolué et parallèlement les moyens mis à disposition des fraudeurs aussi. Le développement incessant d’Internet a, d’une part, engendré une internationalisation de la fraude et d’autre part, offre aux fraudeurs une panoplie d’outils - à disposition libre - en vue de faciliter leurs méfaits. Aujourd’hui, lorsque vous désirez vendre votre voiture ou toute autre chose sur Internet, il n’est pas rare de recevoir un mail d’un candidat acheteur, bien souvent originaire d’Afrique, dont le seul but est d’obtenir des informations vous concernant telles que votre identité complète, votre numéro de compte et si possible également une copie de votre carte d’identité. Autre cas, nombreux sont ceux qui ont reçu un mail émanant soi-disant de Visa ou Mastercard, mail bourré de fautes d’orthographe, demandant de mettre à jour vos données bancaires personnelles. Nous sommes donc en permanence exposés à des tentatives d’escroquerie provenant de n’importe où dans le monde pour autant qu’une connexion Internet existe. Face à cette évolution, les établissements bancaires, cibles certainement privilégiées, doivent s’adapter également pour se protéger le mieux possible. Et la première étape dans le processus de protection a été la prise de conscience d’être exposé à ces risques de fraude. En 10 ans, cette conscientisation est certainement le pas le plus important que le monde professionnel ait fait dans la lutte contre la fraude. Elle se concrétise en différents points.

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Les établissements bancaires ont pour la plupart mis en place un service spécialisé dans la lutte contre la fraude. Nous parlerons ci-après « d’enquêteurs internes ». Au fil du temps, en raison de la croissance du nombre de fraudes et de la diversité de ces cas, la formation de ces collaborateurs spécialisés a également pris de l’importance. Les Banques ont tout d’abord fait appel à des professionnels extérieurs, spécialisés également dans la fraude, tels que des policiers, en vue de prodiguer des conseils à leurs « enquêteurs internes ». Parmi les experts externes auxquels les Banques ont fait et font encore appel, citons les spécialistes IT dont les compétences sont très appréciées dans la lutte contre la fraude, l’outil informatique permettant de nos jours de commettre des actes malveillants à distance en quasi toute impunité. Ensuite, ayant découvert une nouvelle niche d’activité, sont apparues des sociétés de consultants dont le core business est précisément la lutte contre la fraude. Ces consultants ont pour but soit d’investiguer eux-mêmes dans une société qui est confrontée à une fraude mais qui n’a pas les compétences internes nécessaires pour y faire face ; soit de former les « enquêteurs internes » de la Banque. En sus de ces formations pour leurs « enquêteurs internes », les Banques ont aussi développé durant ces dernières années une véritable pro activité en matière de détection et prévention de la fraude. Alors qu’avant, les Banques enquêtaient principalement sur base de plaintes ou « dénonciations », la prise de conscience du risque accru de fraude a amené le Management à se donner les moyens d’agir autant que possible avant la survenance du méfait. Par conséquent, outre dans la formation, les Banques ont investi soit dans l’achat, soit dans le développement propre d’outils informatiques permettant de détecter des comportements ou des opérations susceptibles de déboucher sur de la fraude. La prévention est elle aussi au centre des préoccupations et s’est développée au cours des dernières années. Concrètement, la Banque distille des formations à ses collaborateurs, dans la plupart des métiers, afin de leur faire prendre conscience que le risque de fraude existe derrière pratiquement chaque opération et afin de leur donner des moyens de reconnaître des signes de fraude potentielle (fraude externe, clients indélicats, …). Ces formations peuvent également être plus ciblées sur tel ou tel produit, sur tel ou tel métier, … Ces formations sont essentiellement assurées par les « enquêteurs internes » de la Banque. Cela offre deux avantages. D’une part, se baser sur des cas concrets déjà vécus et traités par ces enquêteurs. D’autre part, montrer à tous les collaborateurs qu’il existe au sein de la Banque un service d’enquêteurs internes.

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En marge de ses formations internes préventives, la Banque a mis sur pied depuis peu et continue à développer un système de Fraud Risk Assessment. Ces assessments développés et préparés par les collaborateurs spécialisés en fraude sont destinés à être appliqués par chaque business de la Banque. Chaque manager de chaque business est en principe le mieux à même d’identifier les risques de fraudes au sein de son métier. Il doit ensuite mener à bien ce Fraud Risk Assessment qui permettra de mettre en avant les lacunes éventuelles et de renforcer les contrôles en vue d’éviter ces fraudes. Au-delà de cette prise de conscience interne à l’entreprise, le monde professionnel s’organise également face à la « mondialisation » de la fraude. Des organismes tels que l’ACFE se sont créés dans le but de faire partager les expériences des professionnels de la lutte anti-fraude présents dans tous les secteurs de l’économie. Des conférences sont régulièrement organisées permettant ces échanges d’expériences et amenant à une réflexion permanente sur la protection de nos activités face à la fraude. En conclusion, la lutte anti-fraude au sein du secteur bancaire - comme certainement dans d’autres secteurs - est devenue un business, un métier à part entière qui est en perpétuelle évolution. Les 10 dernières années, nous avons connu beaucoup de modifications au niveau des techniques de fraude. Là où au début des années 2000 les fraudes liées aux transactions en titres matériels étaient nombreuses, cette forme de fraude a beaucoup diminuée suite à la dématérialisation des effets matériels. Différents modes opératoires étaient principalement utilisés. � La subtilisation partielle ou totale des titres ou coupons présentés par le client à

l’occasion d’une transaction telle que le remboursement du titre à ‘échéance ou le paiement d’un coupon. Cette technique est mieux connue sous la dénomination de « toilettage ».

� La remise de faux titres au client en utilisant des effets créés par le fraudeur ou des pièces photocopiées.

� Le vol des titres et coupons du stock de la Banque ou pendant le transport entre le siège central et les agences.

� Création fictive d’intérêts par la matérialisation des coupons au moment de retirer des bons de caisse d’un dépôt-titres.

Les fraudeurs externes ont également tentés à de nombreuses reprises de léser la Banque en présentant des faux titres ou des titres frappés d’opposition (l’opposition sur titres se fait souvent en cas de perte ou en cas de vol).

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D’ici 2013, au moment où se termine la possibilité de présenter des titres physiques, on s’attend à une recrudescence de tentative de présentation de faux titres ou de titres subtilisés.

Sur le plan des opérations en cash et des fraudes liées aux avoirs des clients, nous avons également connu une évolution pendant les dernières années. Par le transfert des opérations en cash aux guichets bancaires classiques vers les « selfs » et les ATM’s, les opportunités de fraude interne ont fortement diminuées.

Suite aussi à la disparition d’opérations manuelles sur des avoirs clients spécifiques, tels que les carnets de dépôt et les comptes provisoires, l’abus de ces produits a diminué. La possibilité de retirer les extraits de compte à l’imprimante d’extraits à l’aide d’une carte bancaire, offre au client une garantie supplémentaire de comptabilisation correcte des opérations effectuées.

L’envers de la médaille de l’informatisation et de l’automatisation des opérations, c’est que des individus malveillants se sont concentrés sur des nouvelles techniques de fraude. Par exemple, là où avant les fraudes au moyen de virements papier représentaient un risque important, ce mode est entièrement dépassé par des nouvelles techniques comme le phishing, le skimming et le hacking.

Auparavant la fraude externe était plutôt le travail d’individus opportunistes, les dernières années par contre, il y a une recrudescence de la fraude organisée où des bandes font appel aux « money mules » pour brouiller les pistes qui pourraient montrer la destination finale des fonds subtilisés. En ce qui concerne les typologies de fraude, nous nous référons également à l’évolution de la fraude. Dans le passé, de manière générale la fraude dans les banques était relativement simple à identifier car l’environnement était relativement clos, les flux étaient limités, souvent locaux, traités en différé et les opérations complexes réalisées dans un contexte compréhensible par tous. Aujourd’hui le changement radical de l’environnement lié à la mondialisation, est accompagné d’une augmentation de flux et des échanges en temps réel. La complexité de certaines opérations a rendu certains contrôles quasiment impossibles. Le type de fraudes s’est aussi modifié avec les années en fonction : � des mesures correctrices prises pour les contrecarrer tant au niveau externe

(CBFA,CTIF…) qu’en interne, � de certains produits sensibles à la fraude qui disparaissent (chèques circulaires,

pensions..) � d’autres produits qui sont à leur tour exploités à des fins frauduleuses (mortgage

fraud)

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� des changements de comportements des fraudeurs qui face à l’étau qui se resserre adapte leurs techniques

� des nouvelles techniques de relation Banque/client (PC Banking…) etc. Les fraudes les plus fréquentes sont les fraudes externes et internes mais aussi celles liées spécifiquement à internet et aux placements boursiers et/ou manipulations de bilans. Nous nous attacherons aux fraudes internes et externes. Au niveau des fraudes internes, les risques sont naturellement liés au comportement du personnel qui pour satisfaire certains besoins ou sous une certaine pression extérieure profitent des opportunités que leur offrent les failles dans l’organisation pour s’enrichir personnellement ou enrichir un tiers. L’on y retrouve tant des détournements de valeurs (titres ou coupons physiques, retraits cash sur des avoirs de clients, utilisation abusive de cartes de débit ou de crédit, clôture d’avoirs dormants via retrait cash…etc…) que de faux crédits. On rencontre aussi d’autres types comme des manipulations frauduleuses de données, des fraudes au badging ou abus de services octroyés par la Banque. Au niveau des fraudes externes, même si l’acte isolé reste d’actualité, l’on rencontre de plus en plus souvent des organisations criminelles utilisant des femmes ou hommes de paille contre rétribution. Même si l’utilisation du PC Banking est exponentielle, il reste encore des situations où des clients traitent encore par courrier ou par mail et offrent ainsi des opportunités aux candidats escrocs d’intercepter le courrier et de procéder à des falsifications. Au niveau des chèques principalement étrangers, nous rencontrons encore trop souvent des falsifications et des risques importants de retour d’impayés. En ce qui concerne les demandes de crédits, nous constatons une augmentation très sensible de faux documents tels que pièces d’identité falsifiées, fiches de salaire et de factures justificatives. Ces faux documents permettent aux escrocs d’ouvrir des comptes, disposer de cartes de crédit et de prêts. La liste n’est pas exhaustive mais nous pouvons évoquer aussi les fraudes sur les cartes de débit ou de crédit, le système de cavalerie de chèques ou de traites, les fraudes à l’assurance, les délits d’initiés…etc…

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L’on peut conclure que toutes ces fraudes qu’elles soient internes ou externes sont permises parce qu’il y a des failles dans l’organisation, dans les systèmes mis en place et dans les procédures. Il est évident que le laxisme de certains collaborateurs, le non-respect des instructions et le manque de bon sens sont mis à profit judicieusement par les candidats fraudeurs qui préméditent le plus souvent leur coup à l’avance après avoir identifié les failles de l’organisation à laquelle ils décident de s’attaquer. Une étude PWC effectuée en 2001 en Belgique déboucha sur les principaux constats suivants : � 51% des entreprises belges avaient fait l’objet d’un détournement dans les 2

dernières années � 87% des détournements avaient été effectués par le personnel de ces entreprises � La fraude a un impact financier négatif sur l’entreprise mais aussi cause des

dommages collatéraux sérieux au niveau des affaires, de la moralité du personnel, du management et de la gestion du risque.

Cela étant, la Banque avait déjà pris conscience lors de la fusion Générale/CGER en 1999/2000 qu’il fallait à l’intérieur de l’Audit créer un nouveau métier à part entière spécialisé dans la gestion de la fraude qu’elle soit externe et interne. Jusqu’alors, cette mission était remplie de manière réactive par les auditeurs en sus de leur mission de base. Le 14 septembre 2000, la Banque intégra dans le Règlement de Travail l’article 20 dans lequel il était signifié qu’une enquête sur d’éventuels manquements d’un membre du personnel sera toujours effectuée par le service Investigations créé à cet effet lorsque l’enquête porte sur des cas de fraudes éventuelles ainsi que lorsque des manquements éventuels demandent une enquête approfondie. En mai 2004, un code de déontologie spécifique fut implémenté à l’intention du réseau qu’il soit statutaire qu’indépendant pour identifier les situations de fraude ou non-déontologiques. C’est ainsi que l’existence ainsi que le métier d’Investigations prit toute son importance dans la banque et déboucha sur une spécialisation de plus en plus poussée des investigateurs. En 2005, la Banque eut l’ambition de se profiler en partenaire solide et fiable et mit en place un système d’alerte interne ayant pour finalité de révéler tout abus portant, ou susceptible de porter, un préjudice sérieux au statut financier, aux résultats et/ou à la réputation de la Banque ou de l’une de ses filiales/ou sociétés.

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Fin 2005, le service Investigations sortit du cadre de l’Audit et devient une entité tout à fait indépendante. Le 1/08/2007, l’Executive Committee de la Banque s’est engagé au plus grand respect des règles de Gouvernance d’Entreprise. Dans cet esprit, la Banque ne pouvait plus admettre aucun comportement malhonnête Ou frauduleux et ce principe fut formalisé par l’Executive Committee dans une Anti-Fraude Policy. Le principe de base est : Tolérance zéro vis-à-vis de la fraude. Vu l’internationalisation de la Banque, il fallut étendre les compétences d’Investigations Belgique et Group Investigations fut créé comme une fonction indépendante pour assister le management dans l’implémentation de l’Anti-Fraud Policy. Une charte fut également implémentée dans laquelle est décrite le rôle de toutes les parties concernées du plus petit collaborateur jusqu’à l’Executive Committee en passant par toutes les couches du management. Un code de conduite de l’Investigateur fut officiellement diffusé en annexe garantissant l’indépendance, l’intégrité, la transparence et l’objectivité. Ainsi Group Investigations : � participe aux initiatives de prévention et de détection des fraudes � assiste le management à évaluer adéquatement le risque de fraude � contribue dans l’effort de sensibilisation au risque de fraude � investigue les cas de fraude et autres comportements indésirables � conseille le management dans la remédiation et la réparation des fraudes.

Martine De Rouck RFA Head of Fraud Protection and Investigations, BNP Paribas Fortis

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Audit d’investigation et gouvernement d’entreprise: Une décennie mouvementée

Prof. Michel J. De Samblanx RFA

Préambule

Au cours des 10 dernières années, l’appel pressant pour davantage de contrôle et plus d’audits a augmenté de manière intense.

Introduction Pendant la décennie écoulée, un nombre d’initiatives importantes ont été prises quant à au gouvernement d’entreprise. Les grandes fraudes qui ont eu lieu dans le monde entier au début de ce millénaire, ont incité le législateur à prendre des initiatives afin d’intervenir dans la politique et dans la communication des grandes entreprises. Aussi bien au niveau national qu’au sein du cadre européen, des initiatives législatives ont été prises. Les noms de ces fraudes nous sont demeurés familiers : Worldcom, Parmalat, Enron, Lernout & Hauspie, Ahold. En plus, nous avons connu la crise des crédits en 2007. Tout le système capitaliste (occidental) a tremblé sur ses fondations et depuis la confiance dans le monde financier a totalement disparu. Consécutivement à cette crise des crédits, les autorités et le législateur ont franchi des pas importants vers une réglementation accrue et vers un contrôle plus élevé du trafic financier. Dans le prolongement de cette crise des crédits, nous avons également connu un nombre de scandales et de grandes fraudes, et des arnaqueurs du calibre de Bernard Madoff (arrêté le 11 décembre 2008) n’ont pas été du genre à rétablir cette confiance. Le secteur privé enfin, a mis en place d’importantes mesures afin d’obtenir une gestion plus que satisfaisante. Ainsi la commission du gouvernement d’entreprise a publié2 en 2009 en Belgique un nouveau code et cette commission étudie également des améliorations qui doivent être apportées à ce code. Il s'agit ici de sociétés cotées en bourse, mais aussi de petites et moyennes entreprises pour lesquelles un tel code est adapté face à la réalité économique modifiée (juin 2009). Ci-après nous discuterons quelques mesures importantes dans le cadre législatif.

2 Voir: www.commissiecorporategovernance.be

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L’embryon d’un modèle dual En premier lieu nous avons eu la loi du 20 août 20023. Elle porte sur un nombre de dispositions importantes qui renvoient à l’indépendance des dirigeants indépendants (externes). En plus cette loi comprend l’embryon d’un système dual. Une distinction des fonctions y est réglée entre le conseil d’administration, chargé de la fonction de contrôle, et le comité de direction, chargé de la fonction d’exécution. Dans notre législation « traditionnelle », ces deux compétences reviennent à un seul organe, à savoir le conseil d’administration. Seule une minorité des sociétés a utilisé cette possibilité. Ceci ne requiert aucun commentaire : personne n’aime céder son pouvoir, et cela vaut aussi pour les administrateurs. Voilà la raison pour laquelle on trouve chez la majeure partie des entreprises un comité ‘exécutif’. Ceci démontre en effet que la séparation entre le conseil d’administration et le comité de direction dans ces sociétés n’a pas été fixée de manière statutaire, ni traduite dans la pratique. Une nouvelle fois nous pouvons donner libre cours à notre étonnement au fait que même la commission du gouvernement d’entreprise n’ait pas formulé de recommandation pour un modèle dual, là où il ne fait aucun doute qu’idéalement, dans un modèle de direction sain, le contrôle et l’exécution sont distincts. La commission a raté ici une occasion, mais ceci est peut-être dû aussi au poids des administrateurs exécutifs dans cette commission.

L’indépendance du commissaire et le contrôle social sur les réviseurs d’entreprise

Comme déjà indiqué dans le chapitre précédent, la loi du 2 août 2002 prévoit également un nombre de dispositions quant à l’indépendance du commissaire ainsi qu’un nombre d’exigences propres à l’exécution de sa tâche en tant que superviseur indépendant. Des modifications importantes ont été apportées au statut du commissaire, mais en même temps, le contrôle sur les réviseurs d’entreprise a été augmenté de manière sensible. Une grande partie de cette réglementation provient directement de l’Europe. Les modifications ont été apportées dans la loi du 22 juillet 1953 (création de l’Institut des Réviseurs d’Entreprise), dans l’A.R. du 10 janvier 1994 (relatif aux devoirs des réviseurs d’entreprise) ou dans les dispositions concernant la formation et le stage et concernant le registre public et le contrôle de la qualité, qui ont été reprises dans différents Arrêtés Royaux au cours du premier semestre de 20074.

3 2 août 2002. - Loi modifiant le Code des sociétés et la loi du 2 mars 1989 relative à la publicité des participations importantes, dans les sociétés cotées en bourse et réglementant les offres publiques d'acquisition (Moniteur Belge 22 août 2002). 4 Voir entre autres: Arrêté royal du 10 janvier 1994 relatif aux devoirs des réviseurs d’entreprises.

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Installation d’un comité d’audit chez les sociétés cotées en bourse et chez les institutions financières

Avec la loi du 17 décembre 20085, le législateur a imposé aux sociétés cotées en bourse et aux institutions financières d’installer un comité d’audit obligatoire. Ce comité, qui opère au sein du conseil d’administration, doit renforcer le contrôle de ce conseil. Selon cette loi, le comité d’audit est composé d’administrateurs non exécutifs. Au moins un membre du comité d’audit est un membre indépendant de l’organe de direction légal dans le sens de l’article 526ter du Code des Sociétés et il dispose de l’expertise nécessaire dans le domaine de la comptabilité et/ou de l’audit. De plus, les membres du comité d’audit disposent d’une expertise conjointe quant aux activités de la société et à la comptabilité et à l’audit. Ce comité d’audit est un pas évident dans le bon sens pour un contrôle indépendant, mais représente en même temps une occasion manquée. Le législateur aurait pu stipuler que tous les membres du comité d’audit doivent être des administrateurs indépendants. Cette exigence supplémentaire aurait sensiblement renforcé la puissance et l’impact du contrôle à l’intérieur de la société. Ici aussi nous pouvons exprimer notre étonnement concernant la position de la commission du gouvernement d’entreprise. La commission détermine que le comité d’audit doit compter en sa majorité des membres indépendants. Une nouvelle fois, il s’agit d’une occasion ratée : suivant la logique, tous les membres auraient dû être des administrateurs indépendants. Une nouvelle fois, l’argumentation sous-jacente en est une de pouvoir. En effet, les représentants des actionnaires principaux (des administrateurs non indépendants internes mais aussi non exécutifs) préservent ainsi une prise sur l’ordre du jour du comité d’audit et sur le déroulement des discussions au sein de ce comité d’audit. C’est le capitalisme de référence qui, dans ce cadre, l’a emporté sur le modèle des actionnaires.

Arrêté royal du 26 avril 2007 organisant la surveillance et le contrôle de qualité et portant règlement de discipline des réviseurs d'entreprises. Arrêté royal du 30 avril 2007 relatif à l'accès à la profession de réviseur d'entreprises et abrogeant l'arrêté royal du 13 octobre 1987 relatif au stage des candidats réviseurs d'entreprises. Arrêté royal du 30 avril 2007 relatif à l’agrément des réviseurs d’entreprises et au registre public. Arrêté royal du 7 juin 2007 fixant le règlement d’ordre intérieur de l’Institut des Réviseurs d’Entreprises. 5 17 décembre 2008. - Loi instituant notamment un Comité d'audit dans les sociétés cotées et dans les entreprises financières (Moniteur belge du 29 décembre 2008).

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Et chez les autorités publiques? En 2001, un comité d’audit a été installé chez les autorités publiques flamandes6. Là où à l’origine, les tâches se situaient surtout, voire même exclusivement, au niveau de l’audit classique, nous constatons à présent qu'aussi bien l’audit de fraude que les points oranges développés à l’intérieur de l’expertise sur la fraude reçoivent un impact de plus en plus important. En 2010 les autorités fédérales ont également créé un comité d’audit. Cette décision avait déjà été prise par le biais d’un nombre d’Arrêtés Royaux de 2007, mais ce n’est que le dernier gouvernement qui a pris toutes les mesures afin de lancer ce comité d’audit sur la bonne voie7.

Audit de fraude Aussi bien chez les grands fraudeurs que lors de la crise des crédits, des questions ont été posées quant au contrôle et à la supervision, tant au niveau de l’exécution - le système de contrôle interne - qu’au niveau du conseil d’administration (le comité d’audit et l’audit interne) et de celui de l’auditeur externe (le commissaire). Avec la législation américaine (Sarbanes-Oxley), la responsabilité du CEO et du CFO fut fixée sur le plan pénal (amende et/ou peine de prison) pour autant que la certification qu’ils délivrent ne corresponde pas à la réalité. Cette certification porte aussi bien sur le fait que l’entreprise dispose d’un système de contrôle adéquat que sur le fait que ce système ait bien fonctionné durant la période de rapportage. Sur le plan législatif en Belgique, ces considérations ont abouti à une réglementation plus stricte autour de la composition du conseil d’administration (intégration d’administrateurs indépendants) et à une réglementation plus stricte pour l’indépendance de l’auditeur externe. Au vu de la responsabilité accrue des dirigeants et des autorités de tutelle, la demande d’auditeurs de fraude s’est de plus en plus fait ressentir. Ainsi, dans de nombreux grands bureaux d’audit, les dossiers des mandats (là où l’un des partenaires exerce la fonction de commissaire) sont vérifiés sur le risque et la probabilité de fraude. Dans les grandes organisations, aussi bien privées que publiques, on investit de plus en plus dans les audits de fraude. Souvent, cette activité est vue comme un complément à l’audit interne et elle est classée sous le service d’audit interne. Eventuellement, cette

6 Ceci était consécutivement à l’arrêté du 8 septembre 2000 - Arrêté du Gouvernement flamand relatif à la création et au fonctionnement de la cellule d'Audit interne au sein du Ministère de la Communauté flamande. Cet arrêté a été actualisé le 16 avril 2004 et le 16 mars 2007. 7 17 août 2007. - Arrêté royal portant création du Comité d'audit de l'Administration fédérale (CAAF)

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activité d’audit de fraude est considérée comme une tâche supplémentaire pour la direction dans le cadre de sa responsabilité de surveillance face au système de contrôle interne. Nous constatons ici que la valeur ajoutée se situait initialement dans le domaine de l’enquête sur la fraude constatée. Or, nous constatons de plus en plus un glissement vers la prévention. A cet effet, des instruments sont développés afin de prévenir la fraude, mais aussi afin de détecter et d’arrêter la fraude à un stade précoce. Ceci peut également être vu dans le cadre de l’ « in control statement » attendu de la part de la direction et des dirigeants. Tout ceci a pour conséquence, le besoin d’un cadre de plus en plus formalisé pour cette implication de l’audit de fraude, tant au niveau de la qualité qu’à celui de la transparence. Les règles d’accès à l’exercice de la fonction et un cadre pour les normes de l’auditeur de fraude s’imposent. Cette structure requiert de préférence un ancrage légal. Dans le passé, l’Institut des Auditeurs de Fraude a non seulement dressé un cadre professionnel, peaufiné au fil du temps, mais il a aussi apporté une contribution particulièrement positive à toutes les initiatives prises par le monde politique afin d’organiser la profession sur le plan légal. Ceci est un appel chaleureux afin de reprendre ces initiatives à court terme.

Conclusion Comme toujours dans la déjà longue histoire de l’humanité, aujourd´hui est tout simplement la transition entre hier et demain. Ceci vaut aussi pour le monde économique et pour le monde des professions économiques (les « professions des chiffres »). Plus il y a de scandales de fraude, plus les crises financières et autres prennent de l’ampleur et plus le besoin se fait ressentir d’un contrôle interne accru et d’une supervision plus importante. Nous ne réussirons toutefois jamais à éliminer ainsi tous les maux. Une bonne administration repose sur l’intégrité, la transparence et la responsabilité. Le contrôle et les audits internes peuvent soutenir cette gestion. Mais ni le contrôle, ni l’audit ne remplacent une éthique supérieure dans les affaires et la gestion. Prof. Michel J. De Samblanx RFA Stichtend erevoorzitter van het Instituut van Forensische Auditoren

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Dix anneés de lutte contre la fraude8

Johan Denolf RFA et Jan Buys RFA Le présent texte sur 10 années de lutte policière contre la fraude ne constitue pas un retour nostalgique sur ce qui fut mais sur ce qui ne sera plus jamais. Il veut offrir un avant-goût de la façon dont la lutte contre la fraude évoluera dans l’avenir.

Dix Années de la réforme de la police : changement de structures, de statuts et de processus

La loi sur la réforme de la police date du 7 décembre 19989. Au travers d’elle, trois services de police furent remplacés par un seul service de police, structuré en un niveau local (actuellement 195 zones) et un niveau fédéral. Pour la plupart des fonctionnaires de la police toutefois, le 1er avril 2001 représente la date buttoir pour l’introduction du nouveau statut. Or, plus important que la nouvelle structure et le nouveau statut, est le fait que l’approche de la criminalité et le souci de la sécurité ont été profondément modifiés. L’introduction d’une banque de données nationale (BDN) générale et de carrefours d’information arrondissementaux (CIA) doit en premier lieu garantir une optimalisation des flux d’informations. L’idée sous-jacente fut que les erreurs de l’affaire “Dutroux” ne pouvaient plus être commises. Le rapport du comité P dans l’affaire “Van Uytsel” fait toutefois apparaître que le maillon faible n’est pas formé par les structures, les statuts et les processus, mais par la mentalité de certains enquêteurs qui refusent de partager des informations pertinentes avec des collègues ou qui refusent d’alimenter les BDN de manière appropriée. De nouvelles mesures d’accompagnement (formation, prise de conscience et une supervision plus efficace) s’imposent donc. Une seconde transformation importante dans la manière de travailler est l’approche planifiée des phénomènes qui s’articulent autour de la sécurité, en agissant avec des Plans de Sécurité Nationaux, d’abord sur base annuelle, ensuite biannuelle et depuis 2004, le cycle est devenu quadriannuel. Avec l’élaboration du Rapport de Sécurité National Policier (RSNP) sur l’impact des phénomènes de sécurité, la menace des auteurs criminels et la vulnérabilité des cibles ou des victimes, le coup d’envoi a été

8 Auteurs: Johan Denolf, Directeur à la Direction de la lutte contre la criminalité économique et financière, Police judiciaire fédérale, et Jan Buys, Directeur-Adjoint à la même Direction 9 Loi du 7 décembre 2008 organisant une police intégrée, structurée sur deux niveaux, M.B. 5 janvier 1999.

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donné pour un nouveau Plan National pour la Sécurité (2012-2015). Dans chaque plan pour la sécurité, une énumération est faite des faits à aborder en priorité. L’approche intégrale et intégrée de la criminalité EcoFin figurait déjà dans tous les PNS précédents. L’utilisation d’objectifs stratégiques et opérationnels pour les phénomènes prioritaires, le suivi de leur implémentation à l’aide d’indicateurs et l’évaluation de l’atteinte des objectifs sont assurément innovants dans le paysage policier. Or il reste aussi des points difficiles : le PNS cadre normalement dans une vision plus large de différents services publics fédéraux (SPF Justice, SPF Affaires Intérieures, SPF Mobilité,…) et il est élaboré dans une Note Cadre Sécurité Intégrale. Or la dernière Note Cadre Intégrale date de 200410. Le second os est l’absence d’un lien entre l’approche des phénomènes principaux, la disponibilité du personnel d’une part et les moyens matériels d’autre part. On ne peut plus se voiler la face à ce sujet.

Vie privée, comment gérer la disponibilité des données et les techniques d’enquête spéciales

Une importante évolution sociale est la disponibilité accrue des données. Pour les services publics en général et les services de police en particulier, le dépistage de la fraude devient une lutte informatique. Le dépistage des crimes peut se faire par la sélection des informations appropriées dans un océan de données. Les techniques du data mining constituent le moyen par excellence, mais il reste encore un certain nombre d’obstacles à surmonter. Pour commencer, les lois actuelles (code pénal et code de la fonction policière) ne prévoient pas de cadre réglementaire suffisamment adapté pour le traitement des données. Ce qui est techniquement possible ne se situe pas nécessairement endéans les possibilités des services de maintien du droit. Le fond du problème est le difficile exercice d’équilibre entre la lutte efficace et effective contre la fraude d’une part et le droit à la protection de la vie privée d’autre part. Une action poussée des autorités publiques peut devenir trop radicale. Le débat social à ce sujet n’a certainement pas encore été mené à fond. Or par la carence en moyens publics, la question se fera entendre de plus en plus fort : « où faut-il poser les limites légales, compte tenu des principes de la proportionnalité et de la subsidiarité ? » Les méthodes d’enquête spéciales aussi peuvent être citées en même temps que la vie privée car elles ont une implication fondamentale. Ces techniques ne sont bien sûr possibles qu’à condition qu’elles soient explicitement inscrites dans une loi (principe de légalité). De plus, lors de l’application de ces méthodes, il faut aussi toujours vérifier si la mesure est en proportion avec l’objectif à protéger (principe de proportionnalité). Le législateur demande aussi d’utiliser d’abord les moyens les moins radicaux avant de faire appel aux méthodes d’enquête spéciales (principe de subsidiarité). Cependant on constate une évolution afin d’utiliser plus souvent aussi les

10 Note Cadre Sécurité Intégrale 2004, approuvée par le conseil des ministres le 30 mars 2004.

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méthodes d’enquête spéciales dans la criminalité EcoFin (et surtout pour les cas de délits économiques et financiers graves).

L’effectivité de la confiscation comme peine Le droit pénal se veut avoir un effet de dissuasion sur les criminels potentiels en imposant des peines (de prison). Notamment à cause de la surpopulation dans les prisons belges et parce que certaines peines de prison de courte durée ne sont plus appliquées, la confiscation spéciale connaît une remontée en Belgique, surtout depuis la création en 2003 de l’Organisme Central pour la Saisie et la Confiscation (OCSC)11. Cette peine touche en effet les fraudeurs à leur point le plus faible : leur portefeuille. Or la mise en application effective de la confiscation ne semble pas toujours se faire comme il se devrait. Les suspects réussissent encore maintenant à se faire déclarer indigents durant la procédure pénale. C’est la raison pour laquelle la police et le ministère public mettent davantage l’accent sur la confiscation des avantages financiers illégaux durant l’enquête. Grâce à la gestion des biens sans dévalorisation saisis (par l’OCSC), ceci n’est pas au désavantage des autorités ou du suspect. Dans le cas d’un acquittement éventuel par le juge du fond, ce dernier ne souffrira pas de perte financière substantielle. Depuis peu, l’OCSC est également en mesure de contrôler avant la restitution si la personne a encore des dettes fiscales ou sociales ouvertes et le cas échéant, il peut utiliser les sommes confisquées pour le paiement de ces dettes. Depuis 201012, la loi permet également à l’OCSC de s’informer auprès des personnes et des institutions, soumises à la loi préventive sur le blanchissement, au sujet des personnes qui veulent se soutirer à la mise en application de la confiscation spéciale. L’option de la police judiciaire fédérale visant à étendre la tâche de FAST, le Fugitive Active Search Team, à la recherche des personnes qui se soutirent à l’application de la confiscation, s’inscrit dans le prolongement parfait de la modification de loi susmentionnée. FAST a pour cela été rebaptisé comme Fugitive and Asset Search Team, et l’équipe est à présent rattachée à la direction DJF de la police judiciaire fédérale.

Les rapports de collaboration synergiques entre les administrations

publiques deviennent courantes, mais on se montre récalcitrant face au secteur privé

Dans notre société de prospérité sociale, le service public occupe une position importante. Longtemps, les différents services publics ont agi les uns à côté des autres.

11 Loi du 26 mars 2003 portant création d'un Organe central pour la Saisie et la Confiscation et portant des dispositions sur la gestion à valeur constante des biens saisis et sur l'exécution de certaines sanctions patrimoniales, M.B. 2 mai 2003. 12 Loi du 30 décembre 2009 portant des dispositions diverses en matière de Justice, M.B. 15 janvier 2010, qui a abrogé la loi OCSC et l’a remplacée par une nouvelle disposition.

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De nos jours, on prend de plus en plus conscience du fait qu’une coopération entre les différents services peut conduire à de meilleurs résultats. Un exemple – qui peut être illustré par des chiffres – est l’approche de la fraude organisée avec la TVA en Belgique. Le système du report de la TVA pour les livraisons intracommunautaires constitue une source de fraude. Le trésor belge a dû encaisser en 2001 une perte de 1,1 milliard d’euros. En cette même année, un protocole de collaboration entre e.a. les autorités fiscales, le ministère public et la police a été signé. Les chiffres parlent d’eux-mêmes : en 2002, le manque à gagner a baissé pour atteindre 232 millions d’euros. A partir de 2006, nous sommes même passés sous la barre des 50 millions d’euros. Pour l’année 2009, le déficit aurait été reporté à 14,6 millions d’euros, s’il n’y avait pas eu l’apparition d’une nouvelle forme de fraude, à savoir la fraude avec les droits d’émission (CO2). Un nombre d’organisations ont su plonger sous la ligne de tir et s’offrir un butin rapide de 79 millions d’euros. Pour 2010, les prévisions (sur base des trois premiers trimestres) s’arrêtent sur une perte de 17,1 millions d’euros.

A l’avenir, l’état souhaite également s’attaquer de la même façon à la fraude sociale grave et organisée. La fraude sociale est essentiellement une fraude verticale, mais elle offre aussi aux entreprises de mauvaise foi un avantage concurrentiel injuste (pour ce qui est de la fraude avec les contributions). Sous les auspices du secrétaire d’état Devlies, un protocole a pour cela été élaboré et l’installation solennelle de la cellule de soutien a eu lieu en février 2011. L’objectif n’est pas seulement de détecter et de

DOMMAGE FRAUDE TVA ORGANISEE (Source: OCS TVA)

(en millions d’euros)

220 129 144 181

1100

14,617,129,844,227,8

79,0

0

200

400

600

800

1000

1200

2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010

Pert TVA trésor public Fraude droits d’emission

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sanctionner les auteurs de formes spécifiques de fraude verticale, mais aussi d’essayer, sur base des profils de fraude connus, de détecter rapidement les nouveaux circuits de fraude afin d’éviter le manque à gagner pour l’état et la sécurité sociale. Là où l’appréhension à coopérer de différents services publics diminue, la coopération entre le secteur public et le secteur privé demeure difficile. Un obstacle important ici est la loi actuelle organisant la profession de détective privé13, qui règle l’enquête privée. Cette loi part d’une méfiance fondamentale envers le secteur privé. Il manque ainsi au secteur privé des outils effectifs pour l’élaboration complète du concept de “corporate governance”, imposant aux entreprises de mener une bonne gestion en tenant compte des intérêts de tous les acteurs impliqués (actionnaires, organes d’administration, personnel, clients et environnement). Un acte donné peut avoir un impact sur les actionnaires (intérêts financiers), sur l’entreprise même (atteinte à son image), sur les travailleurs (baisse du chiffre d’affaires entraînant une réduction de la production qui se solde par un chômage technique), sur l’environnement (délits environnementaux,…). On attend d’une direction moderne qu’elle agisse de manière efficace. Mais pour ce qui est de donner au secteur privé des moyens effectifs de mener une enquête de qualité, on demeure appréhensif, alors que les services de police ne peuvent souvent pas, pour des raisons de capacité, investir de l’énergie dans de telles enquêtes. Un cas à part dans la coopération publique-privée est l’approche du blanchissement financier. Sous la pression d’institutions financières, dont l’UE, un système d’information préventif a été élaboré en 1993. Divers organismes du secteur privé (comme les banques, les entreprises d’assurance,…) et groupes professionnels (casinos, notaires, réviseurs d’entreprises, promoteurs immobiliers,…) sont tenus de signaler les transactions suspectes à une Financial Intelligence Unit (FIU), en Belgique il s’agit de la Cellule de Traitement des Informations Financières (CTIF). Les informations fournies à la CTIF sont enrichies avec les informations des services de police et/ou d’autres services publics, après quoi le dossier est soumis aux membres de la CTIF. Comme on rassemble ici l’expertise de la magistrature, du monde bancaire, de l’administration des finances et de la police, il peut être décidé en toute connaissance de cause s’il existe suffisamment d’indications de blanchissement pour signaler ou non le dossier au parquet territorialement compétent. La CTIF fait donc office de filtre, ce qui crée un rapport de confiance important. Ainsi les dossiers de blanchissement d’argent provenant de fraude TVA organisée (fraude verticale), d’abus de biens de sociétés (fraude horizontale), atterrissent grâce à une collaboration correcte entre le

13 Loi du 19 juillet 1991 organisant la profession de détective privé, M.B. 2 octobre 1991.

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secteur privé et public dans le circuit judiciaire classique14. Il est dommage que cette confiance réciproque ne soit pas étendue à d’autres domaines.

La globalisation et l’impact de la reglementation et du droit internationaux Une importante évolution aussi est que la fraude se déroule de plus en plus dans un contexte international. Les auteurs profitent avec avidité des frontières nationales auxquelles les services d’enquête sont toujours confrontés. La collaboration internationale des services de police gagnera donc encore en importance. Malheureusement, elle se fait encore de manière trop lente et peu uniforme. Ceci contrairement à la coopération sur le plan administratif, où des instruments européens contraignants, notamment des ordonnances, permettent un échange administratif de données sur une base structurelle, par exemple en matière de TVA avec les banques de données VIES I (pour les livraisons intracommunautaires de marchandises) et VIES II (pour les livraisons intracommunautaires de services). Une autre évolution est l’impact de la réglementation internationale (en particulier le TEDH) sur les opérations policières. Suite à l’arrêt Salduz, un suspect aura droit à l’assistance d’un avocat lors de son premier interrogatoire par la police. Il n’existe pas encore d’unanimité quant à sa concrétisation. La jurisprudence de la Cour Européenne pour les Droits de l’Homme (CEDH) a aussi des conséquences pour la lutte contre la fraude fiscale. Le législateur belge prévoit que les infractions fiscales peuvent être frappées aussi bien d’amendes administratives que de peines pénales. Elles peuvent même être imposées conjointement. Dans la pratique du droit, on observe un changement qui a eu lieu en deux phases. Tout d’abord, la CEDH a attribué une signification autonome à la notion de ‘peine’. Une seconde évolution importante est liée à la définition par la CEDH du principe de “non bis in idem” (il s’agit d’un principe du droit par lequel une même personne ne peut pas être punie deux fois pour un même fait). Dans les arrêts Zolotukhin versus Russie du 10 février 2009 et Ruotsalainen versus Finlande du 16 juin 2009, la Cour formule sa vision : le principe du “non bis in idem” a été violé lorsqu’une même personne, après avoir déjà été condamnée ou acquittée pour un acte donné, est à nouveau poursuivie pour des infractions ayant les mêmes éléments essentiels. La CEDH n’a pas encore dû se prononcer dans des cas où un contribuable belge invoque le principe du “non bis in idem” pour l’imposition conjointe d’impôts dus, d’amendes fiscales administratives, d’intérêts moratoires et d’amendes pénales assorties ou non d’une peine de prison. Beaucoup de professionnels

14 La CTIF peut uniquement informer les parquets au sujet des délits repris à l’article 5, § 3 de la loi du 11 janvier 1993 relative à la prévention de l'utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme, M.B. 9 février 1993.

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du droit ont déduit de la jurisprudence actuelle de la CEDH, que cette situation belge ne survivra plus pour longtemps. Il s’agit en effet souvent d’un seul et même acte, qui constitue une infraction pour laquelle des sanctions administratives et en même temps pénales sont imposées. Il n’est donc pas étonnant que des voix quasiment unanimes se soient faites entendre afin d’introduire un principe “una via” dans le droit fiscal : maintenir le droit soit par la voie administrative, soit par la voie juridique. Les premiers textes d’une vision quant à l’adaptation de la réglementation sont déjà prêts.

Un réveil éthique? Ces derniers temps, les professionnels du droit osent de plus en plus parler d’un réveil éthique, surtout en ce qui concerne la fraude fiscale. De la popularité de la régularisation fiscale, ils déduisent que les personnes et les entreprises sont de moins en moins enclins à frauder. La déclaration libératoire unique (DLU)15 a offert aux personnes physiques (les personnes assujetties à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt pour les non-résidents) la possibilité de déclarer au fisc des sommes, des capitaux ou des valeurs mobilières cachés et de payer une contribution unique de 6% ou 9%, ce qui est un arrangement généreux eu égard aux taux d'intérêt en vigueur. Plus récemment, le législateur a prévu dans la loi-programme (articles 121 à 127) du 27 décembre 200516, un nouveau système de régularisation fiscale officielle. La nouvelle procédure s’applique aussi bien aux personnes physiques qu’aux personnes juridiques. Elle porte d’ailleurs sur tous les domaines des impôts sur le revenu (impôts des personnes physiques, impôts des sociétés, impôts des personnes juridiques et impôts des non-résidents), ainsi que sur le domaine de la TVA. Elle stipule que les revenus professionnels et autres cachés au fisc, peuvent toujours, une fois le délai de déclaration écoulé, être déclarés. Une telle déclaration de régularisation doit être soumise par le contribuable même, ou par une personne mandatée par elle au « point de contact pour les régularisations » créé à cette fin par le Service Public Fédéral Finances. Ce service est chargé de la réception de toutes les déclarations de régularisation, ce qui aboutit à une certaine harmonisation lors du traitement des dossiers. Pour les déclarations déposées au plus tard le 30 juin 2006, il n’y avait aucune amende ; pour les déclarations entre le 1er juillet 2006 et le 31 décembre 2006, il y avait une amende de 5 pour cent ; pour les déclarations à partir du 1er janvier 2007, une amende de 10 pour cent. La régularisation n’a d’effet que si certaines conditions17 sont remplies. L’application de cette méthode 15 Loi du 31 décembre 2003 instaurant une déclaration libératoire unique, M.B. 6 janvier 2004. 16 Loi-programme du 27 décembre 2005, M.B. 30 décembre 2005. 17 Les revenus ne peuvent pas porter sur les revenus d’un délit de blanchiment ou d’un délit sous-jacent, tel qu’entendu par la loi (préventive) du 11 janvier 1993 relative à la prévention de l’utilisation

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de régularisation a aussi des conséquences dans le domaine de la poursuite pénale. Le contribuable ne peut plus être poursuivi pour fraude fiscale. La question est de savoir si le succès des deux mesures est dû à un réveil éthique ou à un risque plus important d’être pris.

Conclusion Dans cette brève contribution, un nombre de tendances ont été esquissées. Suite à la réforme de la police, non seulement les structures mais aussi les processus de travail ont été changés. Ainsi le travail planifié a été introduit. Opérer des choix aussi est crucial dans un environnement avec d’énormes quantités de données. Le traitement des données offre en effet des opportunités, mais aussi des menaces pour la vie privée, à l’instar de l’application des méthodes d’enquête spéciales, qui sont également utilisées de plus en plus pour les formes de fraude grave. Ces techniques sont très efficaces, tout comme la confiscation comme peine, qui contribue assurément à une lutte plus efficace contre la fraude. Dans la lutte contre la fraude, différents services publics se retrouvent de manière plus fréquente et plus rapide, là où la coopération avec le secteur privé a du mal à démarrer, sauf sur le plan de la lutte contre le blanchissement d’argent. Ceci se produit pourtant dans un monde globalisant, une globalisation qui peut former une menace pour les services de police car la coopération internationale des services de police demeure encore un handicap pour une lutte effective et rapide contre la fraude. De plus, la jurisprudence internationale intervient de plus en plus dans la réalité quotidienne de la police, e.a. par l’arrêt Salduz, mais aussi la jurisprudence qui a mené à l’Una Via en matière de lutte contre la fraude fiscale. Or tout n’est pas sombre, car certains voient dans le succès relatif des régularisations fiscales un réveil éthique chez les personnes physiques et chez les entreprises. D’autres attribuent le fait à un plus grand risque d’être pris, ce qui signifie de toute façon que la lutte contre la fraude a définitivement été instaurée durant ces dix dernières années. La police demeure toutefois optimiste : les années à venir promettent suffisamment de défis en matière de lutte contre la fraude. Johan Denolf RFA, Directeur Jan Byus RFA, Directeur-Adjoint Direction criminalité économique et financière, Police Judiciaire Fédérale du régime fiscal pour le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme. La demande de régularisation est déposée avant que le déclarant n’ait été avisé d’une enquête par une administration fiscale belge, un institut de sécurité sociale ou un service d’inspection sociale et pour autant que pour le même déclarant, aucune procédure de régularisation antérieure n’ait déjà eu lieu.

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Coopération publique-privée

Rudy Hoskens RFA Dans le cadre du 10ième anniversaire de l’IFA, il m’a été demandé de rédiger une contribution sur la Coopération Publique-Privée. Il a déjà beaucoup été discuté et écrit à ce sujet depuis la création de l’IFA. En 2010, l’IFA fut chargé par le Secrétariat d’Etat pour la Lutte contre la Fraude de faire réaliser une étude de faisabilité d’une coopération publique-privée sur le plan de la lutte contre la fraude. Pour l’IFA, il s’agissait là d’une occasion unique de remettre la problématique de la coopération publique-privée au premier plan. Il fut opté pour un étalage de cette demande de recherche sur trois aspects partiels : un volet empirique, un volet juridique et un volet comparatif au niveau international. Chaque volet fut confié à une université proéminente. La partie empirique se composait essentiellement d’une enquête auprès de magistrats et fut attribuée à l’Université de Gand. Pour l’aspect juridique, la Vrije Universiteit de Bruxelles accepta la tâche de réaliser un aperçu des possibilités juridiques de la coopération publique-privée dans le domaine de la fraude. L’Université Catholique de Louvain enfin, allait réaliser une analyse comparative de ce qui existe déjà dans ce domaine dans d’autres pays. L’étude de faisabilité a valu quelques jolis résultats que j’aimerais partager avec vous. Etant donné que j’avais été actif dans la Police Fédérale avant de devenir auditeur de fraude, je suis en mesure de comprendre aussi bien les arguments du secteur privé que ceux du secteur public. Les deux camps ont en effet souvent un avis différent sur la façon dont devrait se présenter la coopération publique-privée. Qui plus est, une telle coopération exige que les deux côtés adaptent en partie leur manière actuelle de travailler en fonction de l’autre partie. Ce qui n’est pas évident. A mon avis, la coopération publique-privée représente exclusivement le travail d’une seule équipe s’appliquant à un dossier. Avec le transfert des connaissances et de tout ce qui en fait partie. La police judiciaire manque d’experts-comptables. Nous sommes spécialisés en la matière mais nous ne sommes en revanche pas intitulés à poser certains actes d‘enquête, par exemple les perquisitions et les mises sur table d’écoute. Team up together. Or dans le cadre légal actuel, ceci n’est point possible. Tant le côté privé que le côté public se heurtent en effet à une barrière érigée par la loi, et ils ont ainsi moins tendance à procéder à une coopération publique-privée.

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Le secteur privé n’accepte que dans des cas exceptionnels des commandes du secteur public car les honoraires pour les experts juridiques sont très bas. Aux tarifs actuels, fixés par Arrêté Royal, de nombreux auditeurs de fraude travaillent avec perte. Toutefois, j’estime que ceci ne doit pas former un obstacle. Les honoraires demandés dans le secteur privé sont certes élevés, mais on obtient en contrepartie une enquête de qualité, efficace en termes de coûts et de temps. Il est de notoriété publique que de nombreux experts juridiques prolongent leurs délais afin d’aboutir ainsi à un montant final plus élevé. Lorsque les auditeurs de fraude achèvent plus rapidement leur commande, le secteur public doit payer autant, voire même moins malgré un tarif horaire plus important. Le secteur public de son côté adopte souvent une attitude de méfiance face à une collaboration avec le secteur privé. Comme il ressort de l’enquête auprès de la magistrature, elle se pose surtout des questions quant à l’objectivité de l’auditeur de fraude. Il est un fait établi que les auditeurs de fraude en Belgique - jusqu’à maintenant - étaient en général engagés par l’une des parties impliquées dans le différend. On constate également à juste titre qu’une personne désignée par l’une des parties ne peut plus être désignée comme expert juridique. Ce qui ne signifie toutefois pas que l’auditeur de fraude soit partial et qu’il délivre un rapport final non objectif. L’auditeur de fraude recherche principalement les faits, et les faits doivent être présentés de façon objective. L’étude menée doit pouvoir être approuvée par le juge. Un expert juridique désigné par le juge doit en arriver aux mêmes conclusions. En Allemagne il est instauré depuis peu possible qu’un auditeur de fraude, désigné par l’une des parties, dirige l’enquête. Cela se fait en concertation avec le Parquet, essentiellement sur une base de confiance. Au demeurant, la Justice allemande s'était montrée méfiante à l’égard des auditeurs de fraude. Pour parer à cela, il leur a été accordé l’accès au dossier à tout moment. Ainsi le Parquet allemand était en mesure de vérifier si l’étude était menée de manière correcte et objective. Le juge d’enquête peut initier une procédure juridique sur base du rapport de l’auditeur de fraude. Voilà ce que j’appelle une coopération publique-privée. Une autre observation pertinente provenant de la magistrature est que les magistrats sont liés par le secret professionnel et qu’ils ne peuvent donc divulguer d’informations sur l’enquête. La Belgique ne prévoit pas de cadre légal permettant l’échange d’informations, sauf avec l’expert juridique. Comme observé plus haut, l’auditeur de fraude ne peut pas être désigné comme expert juridique s’il a été engagé par l’une des parties. Un scénario comme celui de l’Allemagne n’est dès lors pas possible en Belgique avec le cadre légal actuel. J’estime qu’il s’agit là d’une opportunité manquée. La coopération publique-privée peut renforcer la lutte contre la fraude en Belgique, mais la politique doit créer un cadre à l’intérieur duquel la coopération publique-privée

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soit possible. La forme que doit prendre ce cadre, a été étudiée dans le volet juridique de l’étude. D’une enquête auprès de la magistrature et de l’analyse juridique des possibilités, il ressort avec évidence que l’agréation légale de l’Auditeur de Fraude constitue un pas indispensable vers la coopération publique-privée. Une agréation légale, reliée à une supervision par l’Institut des Auditeurs de Fraude, mettrait l’auditeur au même niveau que le réviseur d’entreprises, l’expert-comptable, l’avocat, etc. Des professionnels avec des règles déontologiques, dont le secret professionnel, avec lesquels la magistrature puisse partager des données et auxquels elle puisse faire confiance. Un pas suivant serait l’élaboration d’un devoir d'information obligatoire. Voila bien l’aspect le plus difficile car tant de choses, petites et grandes, pourraient être signalées. Il faut se poser la question jusqu’où on veut aller ici. Une adaptation de la Loi sur les Détectives Privés s’impose. Il existe un document de travail pour l’adaptation de cette loi par le SPF Affaires Intérieures. Comme il est mis en évidence dans l’analyse juridique, les dispositions reprises dans ce document de travail aboliront plutôt la coopération publique-privée au lieu de l’encourager. J’en cite deux. En premier lieu, l’auditeur de fraude devrait informer immédiatement le Procureur du Roi, préalablement à l’enquête privée, lorsqu’il pense découvrir des faits passibles d'une peine durant son enquête future. En deuxième lieu, l’enquête privée devrait être immédiatement arrêtée au moment où une enquête publique est initiée. Le secteur privé est ainsi complètement mis hors-jeu. Aucune coopération n’est possible de la sorte. Personnellement, je ne suis pas opposé à un devoir d'information (ni l’IFA d’ailleurs) mais il doit être réaliste et pratiquement faisable. Je me demande aussi comment les Parquets arriveront à traiter ces avis. En effet, si ces adaptations se transforment en loi, le Parquet peut s’attendre chaque semaine à une centaine d'avis. De plus, au moment où l’information doit être transmise, il n’est pas encore possible de se former une idée sur la gravité de la fraude éventuelle, puisqu’il n’y a pas encore eu d’enquête. Pour les entreprises qui engagent un auditeur de fraude non plus, un tel devoir d'information n’est pas opportun. Lorsqu’elles souhaitent licencier un travailleur, elles sont en effet obligées d’agir vite. Une enquête par le Parquet prendrait trop de temps à cause des procédures et des formalités. Une enquête privée, en revanche, peut souvent être lancée et achevée rapidement et de manière efficace. Une solution possible à ce problème pourrait consister à reporter le moment de l'avis à une date ultérieure. De la sorte, l’entreprise dispose de l’entière possibilité d’utiliser le droit du travail avant de procéder éventuellement au droit pénal. Le Parquet conserve toujours la possibilité de lancer une procédure pénale et il peut en plus utiliser le

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dossier d’enquête rédigé par l’auditeur de fraude. En déplaçant le moment de l'avis dans le temps, une possibilité est créée pour une coopération publique-privée. L’observation que j’ai formulée plus haut demeure valable. Même si le moment de l'avis est reporté dans le temps, il demeure réel que le Parquet devra traiter un grand nombre d'avis. Il me semble opportun de rassembler ces avis en un point d'information central. Ce point d'information central aide à son tour à encourager la coopération publique-privée puisqu’elle fonctionnera comme un filtre. Sa tâche consistera donc à étudier si l’intérêt public, qui doit être défendu par le Ministère Public, nécessite que les faits signalés auprès du Point d’Information sur la Fraude soient étudiés et traités au niveau purement privé, ou si l’intérêt public exige que ces faits soient examinés par une autorité publique et éventuellement sanctionnés par elle. Le Parquet se voit attribuer les affaires pour lesquelles le droit pénal joue un rôle prioritaire, à savoir les délits graves, les affaires affectant l’ordre public, la fraude fiscale grave et organisée, etc. Le secteur privé se chargera essentiellement d’affaires au moyen du droit sur le travail. Le Point d'Information sur la Fraude peut aussi indiquer les affaires pour lesquelles la coopération publique-privée est souhaitable. Un tel Point d'Information sur la Fraude ne se crée pas à partir de rien. Il lui faut une loi. Et pour obtenir une loi, il faut un soutien politique. Je lance dès lors un appel à œuvrer pour un cadre légal pour la coopération publique-privée et pour une bonne politique pour les avis de fraude. La coopération publique-privée représente l’un des moyens de réduire davantage la fraude en Belgique. Saisissons ensemble cette chance. Rudy Hoskens RFA Partenaire PWC Forensic

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European Anti-fraud office (OLAF)

Miguel Janssoone RFA The European Anti-Fraud Office (OLAF)18 was founded on 1 June 1999.19 It replaced the Task Force for the Coordination of Fraud Prevention (UCLAF) of the Secretariat-General of the Commission, which was set up in 1998. OLAF is independent in its investigative function. For administrative and policy matters it is part of the European Commission, under the responsibility of Algirdas Šemeta, Commissioner in charge of Taxation and Customs Union, Audit and Anti-Fraud. The mission of the European Anti-Fraud Office (OLAF) is to protect the financial interests of the European Union, to fight fraud, corruption and any other irregular activity, including misconduct within the European Institutions. In pursuing this mission in an accountable, transparent and cost-effective manner, OLAF aims to provide a quality service to the citizens of Europe. OLAF achieves its mission by conducting, in full independence, internal and external investigations. It also organises close and regular cooperation between the competent authorities of the Member States in order to coordinate their activities. OLAF supplies Member States with the necessary support and technical know-how to help them in their anti-fraud activities. It contributes to the design of the anti-fraud strategy of the European Union and takes the necessary initiatives to strengthen the relevant legislation. OLAF conducts internal and external investigations under the authority of the Director-General, Mr Giovanni Kessler - appointed by the Commission following consultation with the European Parliament and the Council. Mr Kessler took up his functions on 14 February 2011 for a five year term. With a view to guaranteeing OLAF’s independence, the legislator requires the Director General of the Office to neither seek nor take instructions from any government or any institution (including the Commission).

18 OLAF is the French acronym of the European Anti-Fraud Office (Office Européen de Lutte Anti-Fraude). 19 The Office began work on 1 June 1999, the day of entry into force of Regulation (EC) N° 1073/1999 of the European Parliament and of the Council, and Council Regulation (Euratom) N° 1074/1999, of 25 of May 1999, concerning the investigations carried out by OLAF.

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If the Director-General of OLAF ascertains that the Commission has taken a measure that challenges his independence, he may bring a case against the Commission before the Court of Justice. To consolidate this independence, the Office is subject to regular control of its investigative functions by a Supervisory Committee, made up of five external experts independent from the EU Institutions. At the request of the Director-General or on its own initiative, the Supervisory Committee issues opinions to the Director-General concerning the activities of the Office, without interfering with the conduct of investigations in progress. Currently, OLAF comprises about 500 staff members, civil servants and other staff acting as agents of the Commission subject to its internal rules. OLAF investigators, like all the other officials and EU employees, work in the exclusive interest of the European Union. They do not take instructions from any government, authority, organisation or person independent of the institution. To achieve these specific tasks, OLAF staff have solid professional experience gained in the areas of national investigations, police and judicial services, investigations concerning complex fraud cases, analysis and evaluation of information, or in support or development of policies in the area of the fight against fraud. OLAF investigators come from a variety of professional backgrounds (police, judicial, financial, customs, agricultural fields, etc). which helps to ensure a comprehensive and inter-sectoral approach. The fact that investigators are often recruited from national investigation services ensures a high level of expertise and helps to maintain close relations with national investigators. This partnership is essential in the fight against fraudsters and criminals who harm EU interests. OLAF is therefore neither a ‘secret service’ nor a police force. It is responsible for administrative investigations to better protect EU interests against organised crime and fraudsters. In the spirit of public service for European citizens, OLAF cooperates with the competent authorities in the Member States. The only limits to its transparency policy are the laws on judicial secrecy and respect of individual rights. Miguel Janssoone RFA Investigator OLAF

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Forensic accounting et forensic auditing: de la comptabilité créative à l’enquête de fraude

Em. Prof. Dr. C. Lefebvre RFA

Introduction

Ceux qui ont récemment feuilleté la presse financière ont certainement été confrontés à toutes sortes de scandales financiers et comptables et à d’importants cas de faillite comme Enron, Worldcom, Waste Management, Xerox, Adelphia, Tyco, Parmalat, Ahold, etc., et plus près de chez nous Superclub et Lernout & Hauspie. Il s’agissait à chaque fois d’exemples marquants d’un rapportage financier apparemment dégénéré et très trompeur : les bénéfices et les actifs de l’entreprise étaient très surestimés, alors que les dettes, les obligations et les engagements étaient fortement sous-estimés. Il apparut également que le système de contrôle pour un tel rapportage financier ne fonctionnait pas bien non plus, et différents indicateurs importants, des traces et des signaux qui auraient pu indiquer au vérificateur externe et indépendant (auditeur, réviseur,…) l’existence de certaines transactions inadmissibles ou de certaines opérations comptables, n’avaient pas suffisamment été pris à cœur ou avaient même complètement été niés. Le système fut lourdement mis à l’épreuve. Nous avions à faire à une “systemic failure with seismic proportions”. On décela ainsi d’une manière particulièrement douloureuse un manque total de sens éthique chez un nombre de managers de haut niveau (CEO, CFO,..). Ajoutez-y l’échec d’auditeurs, le mélange des activités de contrôle et de consulting des grands bureaux d’audit, un contrôle public inadapté (p.ex. par SEC aux EU) souvent réalisé de manière limitée et trop tard, les conseils erronés d’analystes financiers (ainsi les entreprises appelées “Wall Street Firms” comme Citigroup, Crédit Suisse Group, Merrill Lynch & Co..., durent payer, suite aux “biased ratings on stocks” par leurs “research analysts”, une amende de 1,27 milliards d’euros (après un arrangement à l’amiable), la pertinence limitée des théories autour des marchés efficaces pour le rapportage financier et la sous-estimation de l’intérêt d’un système comptable solide et fiable. Tout ceci a fini par porter atteinte aux fondations sur lesquelles repose le système financier même. Ceci eut pour conséquence néfaste que le petit actionnaire se sentait souvent abusé et totalement sans protection, pour ensuite, après de grosses pertes, se détourner du système.

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Matrice de la communication

L’objectif principal de la comptabilité et du rapportage financier est de fournir des informations à l’utilisateur. Ce qui sous-entend que différents événements économiques sont observés par le comptable ou l’expert-comptable pour être enregistrés dans les différents documents comptables (journal/grand livre, ou sur des porteurs d’informations électroniques). L’objectif ne se limite toutefois pas au simple enregistrement pour ensuite refermer les livres, mais il consiste aussi à dévoiler des informations (disclosure), à présenter des informations fiables sur la situation économique de l’entreprise (la présentation d’une “True and Fair View”, un reflet fidèle de la position financière et des résultats financiers de l’entreprise). Ceci se fait à l’aide des comptes annuels publiés (bilan, résultat des comptes et notes explicatives) et des rapports intermédiaires (interim reporting). Ces comptes annuels sont à leur tour utilisés par les différents “users” (utilisateurs), dont les principaux sont les actionnaires, les autorités publiques (p.ex. le fisc), les instituts financiers, les fournisseurs, les bailleurs de crédit, et les travailleurs, mais aussi les concurrents, les activistes environnementaux, les consommateurs, etc. Les utilisateurs se basent sur les informations fournies par l’entreprise pour prendre des décisions correctes, qui à leur tour deviennent de nouveaux événements économiques pour l’entreprise. De plus il est important de ne pas perdre de vue que ces utilisateurs ont parfois des intérêts contraires. Ainsi les actionnaires sont par exemple fortement intéressés par des bénéfices et dividendes élevés, alors que l’entreprise n’est sans doute pas enclin à déclarer de trop grands bénéfices et à payer trop d’impôts. Ceci incite souvent les dirigeants de l’entreprise à exercer une pression sur le comptable afin qu’il opère certaines évaluations ou transactions ayant un effet tel que les utilisateurs prennent les décisions que l’entreprise estime souhaitables.

La créativité dans le rapportage financier

Ceci nous conduit à ce qui, dans le jargon comptable, s’appelle “creative accounting”. D’autres termes qui sont aussi utilisés couramment sont “window dressing” ou encore “artificial profit engineering (A.P.E.)’’. Ajoutez-y “loophole engineering” (l’organisation telle de transactions que l’on échappe aux contrôles usuels) et “tax engineering” (le fait de contourner et d’optimaliser les impôts). La créativité dans le rapportage financier se définit le mieux ainsi: “La prise, par la direction de l’entreprise, de mesures en vue d’influencer volontairement la position financière et/ou les résultats financiers qui ressortent du rapportage financier”. Elle peut être licite (légale) ou illicite (illégale). Il est par exemple permis dans certains cas de modifier le système d’évaluation des stocks (opération légale) ou reporter des

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transactions, ou on peut anticiper sur des bénéfices non encore réalisés (opération illégale). Dans le dernier cas ont atterrit dans les récents scandales financiers. Quels objectifs poursuit-on? En premier lieu on souhaite influencer la prise de décision de tiers, par exemple définir l’idée que se font les actionnaires (investir ou non, vendre des actions, etc.). Une telle influence peut en plus être utile pour obtenir des capitaux étrangers (afin de ne pas trahir la confiance des fournisseurs) ou pour éviter qu’il soit porté atteinte aux conditions de crédit implicitement ou explicitement imposées par les institutions financières. De plus on peut vouloir dissuader des repreneurs potentiels et empêcher une reprise désavantageuse (songez à la tentative de reprise de la Société Générale de Belgique par Carlo De Benedetti). On peut aussi tenter d’influencer les négociations CCT à l’aide d’informations comptables (distribuer des bénéfices de la production parmi les travailleurs) et fixer une rémunération plus substantielle de la direction supérieure (via des tantièmes, des bonus, des options sur titres, etc.). Un second objectif important est d’influencer la rémunération qui dépend des bénéfices. Nous songeons ici aux techniques pour la maximalisation des bénéfices, la minimalisation des bénéfices ou l’égalisation des bénéfices (“income smoothing”). Dans ces cas on parle de “earnings management”.De plus on peut procéder à des“big bath” par lesquelles on comptabilise des pertes supplémentaires pour l’année comptable en cours, pour pouvoir à nouveau générer des bénéfices dans le futur. La créativité dans le rapportage financier ne peut bien fonctionner que lorsqu’il existe un intérêt opposé entre celui qui fournit l’information et celui qui reçoit l’information. Pour ce qui concerne celui qui fournit l’information, il est nécessaire que les activités créatives ne soient pas vues comme une tentative de leurre par celui qui la reçoit. Il convient toutefois de considérer quelques importantes conditions dans la marge. Si on souhaite faire un “creative accounting” d’une manière acceptable, il faut absolument veiller à respecter toutes les dispositions légales (p.ex. de la législation comptable), il faut en plus le consentement du comptable chargé du contrôle (réviseur, auditeur), ainsi que le consentement des commissaires et le cas échéant du comité d’audit. Pour ce qui est de celui qui reçoit l’information, il doit toujours garder à l’esprit que l’information fournie peut être déformée et trompeuse. De quelle manière la créativité dans le rapportage financier se manifeste-t-elle ? Quelles sont les mesures de créativité qui peuvent être prises et qui entraînent une influence sur les informations financières ?

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a) Tour d’abord le choix du système d’évaluation et les changements de ce choix. A titre d’illustration on peut référer au traitement du goodwill (son activation ou son amortissement) ou des fluctuations boursières. b) Ensuite la manipulation des estimations et des changements de ces estimations, comme par exemple la fixation de la durée de vie des actifs fixes matériels et la fixation du niveau des provisions (fixer la hauteur des provisions et reprendre des provisions). c) Enfin l’utilisation de transactions ou d’événements réels. De bons exemples portent sur les dépenses pour la recherche et le développement (en les activant ou non), la correction du planning pour l’entretien (reporter certaines activités d’entretien), conclure plus tôt ou plus tard des contrats de vente (le bénéfice étant inscrit sur l’année comptable en cours ou suivante), la vente d’effets et le rapportage sur les subsides sur le capital.

Forensic accounting Avant de s’intéresser davantage au concept du “forensic accounting” il est important de signaler l’intérêt croissant du problème de la fraude et de situer le problème de la fraude. Ensuite nous traiterons des aspects du forensic accounting.

1. Fraude De nombreuses études, aussi bien par le passé que récemment, se sont intéressées à la problématique de la fraude. Dans ce contexte on peut référer à diverses études de grands bureaux comptables. Il s'agit ici d’aliénation d’actifs financiers et non financiers, de manipulations de toute sorte de déclarations de frais et aussi de corruption. On parle dans ce cadre aussi de ‘’criminalité en col blanc’’. Qu’entend-on par fraude ? Le mot ‘’fraude’’ vient du mot latin “fraus” qui signifie ruse ou supercherie. La fraude se décrit le mieux comme une activité illégale par laquelle on tente de s’enrichir, de manière directe ou indirecte. On peut classer les types de fraude de différentes manières : en fonction du domaine dans lequel on commet la fraude ou du moyen avec lequel on fraude. Il existe ainsi p.ex. la fraude fiscale, la fraude du patrimoine, la fraude informatique, la fraude bancaire, la fraude environnementale, la fraude des subsides et la fraude des assurances. Dans la suite de cette contribution l’accent sera surtout mis sur la présentation des informations financières.

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2. Définitions de la fraude

2.1 Définition IRE La recommandation de l’Institut des Réviseurs d’Entreprises (IRE) du 1er octobre 1998 définit la fraude de la manière suivante : “La représentation volontairement trompeuse des informations financières par une ou plusieurs personnes, qui font partie du personnel de l’entreprise ou de sa direction, ou par des tiers suite à la manipulation, la fabrication ou la falsification de documents ou de fichiers, le détournement d’actifs, la comptabilisation d’opérations fictives, les estimations incorrectes, etc.”

2.2 Définition internationale selon l’IFAC Selon le International Federation of Accountants (IFAC) la fraude est: “An intentional act by one or more individuals among management, employees, or third parties, which results in a misrepresentation of financial statements.” Cela peut par exemple se faire par des manipulations de registres ou de détournements d’actifs, par l’enregistrement d’opérations fictives ou par la falsification des évaluations et enfin par une application incorrecte des règles comptables.

2.3 Définition néerlandaise du NIVRA

La définition néerlandaise est un peu plus restreinte et bien plus étroite que la définition internationale. Le Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants (NIVRA) définit la fraude comme: “Het opzettelijk door één of meer personen vervalsen, weglaten, toevoegen of verwijderen van gegevens teneinde waarden aan een huishouding op onrechtmatige wijze te onttrekken of te doen toevloeien” (1994). La fraude porte ici surtout sur le fait de retirer des actifs et de les cacher en manipulant des données. Les autres aspects sont couverts aux Pays-Bas par le terme ‘’tromperie’’.

2.4 Définition anglaise (SAS 110)

Dans le Statement of Auditing Standards (SAS) 110 de 1995 la fraude est définie ainsi : “Fraud composes both the use of deception to obtain an injust or illegal financial advantage and intentional misrepresentations affecting the financial statements by one or more individuals among management, employees or third parties.”

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2.5 Fraude, erreurs et irrégularités Lorsque nous sommes confrontés à des erreurs dans les comptes annuelles d’entreprises belges, il faut faire une distinction entre erreurs, fraudes et irrégularités : a. Par erreur il faut entendre : une faute non intentionnelle. Ceci peut par exemple être

le cas lors de calculs ou de comptabilisations incorrects. Comme l’intention n’est pas de cacher quelque chose pour le contrôle, de telles erreurs se décèlent aisément.

b. La fraude par contre est bel et bien un acte intentionnel et il s’agit ici effectivement d’un comportement illicite.

c. Enfin les irrégularités portent sur les infractions aux textes légaux ou administratifs qui ne sont pas en rapport direct avec la comptabilité (IRE 95). Dans la littérature étrangère on parle dans ce contexte ‘’d’actes illégaux’’.

On peut ici faire une distinction supplémentaire entre les irrégularités particulières (p.ex. la violation des normes comptables, qui relève spécifiquement du contrôle révisoral) et des irrégularités diverses, dont la violation de la réglementation de p.ex. la sécurité, la santé, le travail. On peut également inscrire la fraude environnementale et le blanchiment d’argent sous cette catégorie. Normalement 4 éléments doivent être présents pour pouvoir parler de fraude (voir e.a. J.T. Wells (2008); Golden, Skalak & Clayton (2006)): 1. il s’agit d’une représentation significativement incorrecte (fausse) des faits (“a false

representation of material nature”; “a false statement”) 2. on était parfaitement conscient du fait que la représentation (l’information) était

fausse (“scienter knowledge”) 3. la victime s’est basée en toute bonne foi sur cette fausse représentation pour

prendre sa décision (“reliance”) 4. il est clairement question d’un dommage financier encouru dans le chef de la

victim (“damages”)

3. Plus ample subdivision de la fraude Nous pouvons davantage subdiviser les types de fraude en fraude interne et fraude externe, et sur base de la distinction entre la fraude par le personnel, par la direction et par des tiers.

3.1 Fraude par le personnel Comme le terme l’indique, la fraude par le personnel est la fraude commise par les membres du personnel. La forme la plus fréquente de cette fraude est l’appropriation illicite d’actifs de l’entreprise, ou autrement dit le vol de biens de l’entreprise. La fraude par le personnel est souvent très fructueuse lorsqu’elle satisfait à trois conditions essentielles, qui sont qualifiées comme le ‘’triangle de la fraude’’ (E.J.

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Lammers, B. De Bie, e.a.). Tout d’abord l’occasion de commettre la fraude doit exister, ensuite il faut y avoir une raison à la fraude et la pression de frauder doit être grande, et enfin le risque que la fraude soit découverte doit être faible. On constate souvent une certaine rationalisation de la fraude, initialement la fraude porte sur de tout petits montants, la fraude est dès lors difficilement décelable durant la phase initiale.

3.2 Fraude par la direction La fraude par la direction est évidemment la fraude commise par la direction de l’entreprise. Il s’agit essentiellement de la représentation d’informations financières trompeuses dans les comptes annuels, ou de ce que les gens appellent du ‘’chipotage’’ avec les livres ou la comptabilité (“to cook the books”). Dans ce contexte je renvois aux considérations introductives sur la matrice de la communication. Nous distinguons avec Huntington 3 groupes de fraudeurs dans cette catégorie. Tout d’abord il y a les initiateurs qui profitent directement de la fraude, ensuite les techniciens qui préparent et exécutent la fraude et enfin aussi les participants passifs qui l’observent en silence et laissent se passer la fraude (en général afin de préserver leur emploi).

3.3 Fraude par des tiers ou fraude externe La fraude la plus difficile à déceler, est celle commise par des tiers qui sont en complicité avec des travailleurs de l’entreprise (collusion). Nous pouvons également distinguer la fraude qui est commise par des tiers, qui essaient de s’approprier de manière illicite des actifs ou des fonds d’une entreprise. Il s’agit ici en général de toutes sortes d’organisations ‘criminelles’ qui mènent un commerce illégal, par exemple en organisant des carrousels de fraude à la TVA, ou qui sont impliquées dans le blanchiment d’argent.

4. Le comptable externe et la fraude

4.1 L’abîme des attentes (“expectations gap”)

Concernant la responsabilité du réviseur en matière de la recherche, de la détection et de l’information de la fraude, il convient de signaler les attentes injustifiées de l’opinion publique qui ne comprend parfois pas qu’une fraude importante ait été commise sans que le réviseur présent n’ait remarqué cette fraude. Dans son ouvrage sur le Forensic Auditing (2001), E.-J. Lammers explique dans ce contexte l’importante distinction entre le “performance gap” ou l’abîme de la

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présentation et le “communications gap” ou l’abîme des aspirations ou de la communication. Ensemble ils forment l’abîme des attentes “expectations gap”. Cette notion d’abîme des attentes indique la différence entre les prestations réelles du réviseur et ce que le public attend d’un contrôle externe par un expert indépendant (qu’il soit réviseur ou comptable). Dans le paragraphe suivant nous nous étendrons un instant sur les directives promulguées en la matière par l’IRE.

4.2 Les normes de contrôle et les recommandations de l’IRE L’IRE a rédigé, relativement à la responsabilité du réviseur lors de la recherche de fraude, un nombre de directives qui figurent dans les Normes Générales pour le Contrôle (N.G.C.), plus particulièrement dans la N.G.C 1.3.4. Cette norme stipule : “Lorsque le réviseur effectue sa tâche, il tient compte de la possibilité de fraude. Le contrôle sera effectué de telle manière, que le réviseur ait une chance raisonnable de découvrir les erreurs voulues ou non voulues dans les comptes annuels suite à une fraude. On ne peut toutefois pas exiger d’un contrôle qu’il mette à jour toute fraude et le réviseur n’est pas tenu de les déceler.” (Vade-mecum IRE, 2002, p. 884) L’objectif d’un audit financier n’est donc clairement pas de découvrir toutes les fraudes portant sur les comptes annuels (B. De Bie). On attend d’un réviseur qu’il formule un avis expert sur la fiabilité des comptes annuels et sur les éléments requis par la loi (voir également N.G.C. 1.3). Un audit de fraude par contre a pour objectif premier d’infirmer ou de confirmer la fraude et à procéder à sa sanction. Dans les recommandations pour le contrôle de l’I.R.E. portant sur la fraude, les aspects de la prévention, de la détection et de l’information sont plus amplement expliqués. Pour ce qui est de la prévention de la fraude et des actes illégaux, il est utile d’attirer l’attention sur une attitude importante du réviseur lors de ses activités de contrôle. Non seulement il doit être expert dans son domaine, mais il doit aussi faire montre d’un scepticisme professionnel suffisant (voir les considérations sur celui qui reçoit l’information dans la partie consacrée à la créativité dans le rapportage financier). Il doit se former un bon avis sur le possible risque de fraude, à l’intérieur du cadre d’une analyse générale des risques. Et même si la direction de l’entreprise demeure entièrement responsable pour la prévention de la fraude, un tel contrôle externe peut tout de même contribuer à prévenir la fraude, il peut donc servir de modèle de dissuasion (B. De Bie). En ce qui concerne la détection ou le dépistage, nous avons déjà indiqué que l’on ne peut pas attendre du réviseur une détection systématique et complète de toute fraude. En revanche le réviseur doit dans le cas d’une présomption de fraude, effectuer des travaux complémentaires.

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Enfin, pour ce qui est de la notification d’une fraude, il convient de faire une distinction entre les notifications internes et externes. Il est évident que le réviseur notifiera par écrit et de manière interne la direction de l’entreprise – ou mieux encore l’organe de direction légal - au sujet d’une possible constatation de fraude qu’il a découverte. Dans le cas extrême le réviseur devra éventuellement songer à se démettre de sa tâche. Nous n’entrerons pas plus dans le détail. Pour ce qui est des notifications externes, on distingue les notifications à l’Assemblée Générale et les notifications externes obligatoires aux autorités publiques. Lorsque p.ex. le réviseur a effectivement constaté des pratiques de blanchiment, il est tenu de les signaler à la Cellule pour le Traitement des Informations Financières (loi du 11 janvier 1993). Dans certains secteurs, comme le secteur bancaire ou le secteur des assurances, le réviseur doit informer les autorités de contrôle du secteur (la CBFA, la Commission Bancaire, Financière et des Assurances).

4.3 Approche de la fraude par le réviseur

En ce qui concerne la prévention et la détection de la fraude par le réviseur, il convient de faire une distinction entre la fraude par le personnel et la fraude par la direction, car le réviseur peut appliquer différentes procédures à cet effet. Comme il a déjà été expliqué, la fraude par le personnel est rarement matérielle dans sa phase initiale, et elle n’est donc que rarement détectée lors d’un contrôle d‘audit. Pour limiter ce type de fraude, il est extrêmement important pour une entreprise de disposer d’un système de contrôle interne qui fonctionne très bien, car, selon Diekman, le risque d’une telle fraude augmente si le contrôle interne est faible et qu’en plus les procédures et les règles ne sont pas respectées. Lors de sa tâche le réviseur fait bien de tenir compte d’un nombre de facteurs critiques, appelés “red flags”, lorsqu’il évalue le risque de fraude. L’absence de distinctions entre les fonctions, ou les écarts entre le stock réel et comptable en sont des exemples typiques. Au niveau international la directive ISA 240 distingue cinq facteurs critiques avec un risque plus élevé, comme le manque d’intégrité et de compétence chez la direction, une pression inhabituelle au sein de l’organisation, des transactions inhabituelles (par exemple les opérations de clôture de l’année comptable), les problèmes à obtenir suffisamment de preuves matérielles et des difficultés avec les systèmes informatiques. Le réviseur doit prendre en compte ces facteurs lorsqu’il rédige son programme de contrôle et qu’il effectue ses tests de contrôle. Outre des “compliance tests” ou tests de conformité, le réviseur dispose de tests analytiques et de tests substantifs. Les tests de conformité vérifient le respect des procédures et des obligations contractuelles légales. Les tests analytiques utilisent toutes sortes de rapports entre les données financières,

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ou entre les données financières et non financières afin d’évaluer les informations financières. Les tests substantifs contrôlent l’exactitude des montants individuels, ils sont exhaustifs et chers, mais finalement ils ne garantissent pas l’exhaustivité des informations financières, même s’ils peuvent faire apparaître le contraire. Lors de la mise en place de son programme de contrôle et lors de l’exécution des tests, le réviseur tiendra compte du degré de précision requis, qui dépend du risque inhérent et de la force du système de contrôle interne, et il doit évaluer de manière correcte le rapport entre le contrôle interne et le risque inhérent (J. De Langhe). Dans le cas de fraude par la direction, l’auditeur ou le réviseur devra tenir compte du risque d’audit de ce client. C’est certainement le cas lorsqu’il doit décider s’il accepte ou non un nouveau client. Il doit estimer correctement le type d’entreprise et le secteur au sein de laquelle elle opère, avec les risques inhérents y afférent. De plus il dispose de tests analytiques permettant de découvrir les tendances et les évolutions, d'effectuer des comparaisons sectorielles, et il peut interroger la direction à propos de ces évolutions et de ces prévisions. Il faut toutefois préciser ici que la fraude par le management ne se découvre pas toujours à l’avance. Le réviseur est toutefois tenu d’adapter son programme de contrôle dans le courant de son audit lorsque des indications de fraude surgissent. SAS 82 (1997) de l’American Institute of Certified Public Accountants (A.I.C.P.A.) aussi mentionne trois importants facteurs à risque dans le domaine de la fraude par la direction : les caractéristiques de la direction, les facteurs à risque du secteur industriel au sein duquel l’entreprise fonctionne et les facteurs à risque qui ont un rapport avec la stabilité financière de l’entreprise. Les récents scandales financiers ont suffisamment démontré que l’intégrité du management est essentielle pour une entreprise bien dirigée et pour éviter la fraude par le management. L’intégrité du management est donc l’un des principaux piliers pour rétablir la confiance des investisseurs dans les marchés financiers. Le fait que la connaissance du secteur (par exemple le secteur de l’I.C.T) est extrêmement importante, apparaît des scandales autour d’un nombre d’entreprises I.C.T. (les scandales “dot com” du début des années 2000).

5. Forensic Accounting

5.1 Définition Comme déjà dit plus haut, il ne ressort pas de la tâche du réviseur de déceler à tout prix chaque fraude, mais son contrôle doit être organisé de telle manière qu’il existe une chance réelle de découvrir des erreurs matérielles dans les comptes annuelles, suite également à une fraude.

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Pour déceler des fraudes éventuelles, il est sage de faire appel pour cela à une personne spécialisée. Le forensic accountant ou le réviseur de fraude. Le terme ‘’forensic’’ provient du mot latin “forensis” qui signifie : de ou pendant les procès sur le forum. Voilà pourquoi on parle de ‘’légiste’’ (par exemple en médecine) ou de comptable judiciaire ou d’auditeur juridique. Sur base de la définition utilisée par Pheijffer& Kuijl (1997) - voir aussi Brennan & Hennessy (2001) - on peut définir le forensic accounting de la manière suivante : “Forensic accounting est le domaine spécialisé des enquêtes spéciales, à l’intérieur duquel les réviseurs d’entreprises ou plus particulièrement les auditeurs de fraude, s’occupent du recueil, du traitement et de l’analyse de données – qu’elles soient financières ou non – à l’intention des participants concernés par une potentielle affaire en justice.” On parle dans ce contexte parfois aussi de ‘’recherche financière’’. Un forensic accountant est parfois aussi considéré comme un ‘’détective financier’’. Les termes de forensic auditing et forensic accounting sont parfois considérés comme équivalents. Or il existe une différence claire. Le forensic auditor, au même titre que le fraud examiner ou le fraud investigator, s’occupe essentiellement du recueil de preuves de fraude (“documentary evidence”), de l’entente de témoins, de la rédaction de rapports, etc., de manière générale du dépistage et de la prévention de la fraude. Forensic est un terme plus large et couvre “any accounting knowledge or skill for courtroom purposes” (J.T. Wells), et comporte outre la recherche de fraude, également les enquêtes sur les faillites (frauduleuses ou non) (forensic dans le sens d’une ‘’autopsie d’entreprises ayant rendu l’âme’’), sur les évaluations d’entreprises contestées, etc.

5.2 Tâches / sortes d’enquêtes Le forensic accountant a pour objectif principal d’infirmer ou de confirmer une fraude et d’imposer une sanction. Sur base de la littérature internationale (E-U, Canada, Royaume-Uni, Pays-Bas) on peut se former une idée des problèmes et des enquêtes pour lesquels il est fait appel à un forensic accountant. En premier lieu sa tâche consiste à détecter des faits délictueux, ensuite il peut agir en témoin-expert, enfin il peut agir au bénéfice de l’une des parties impliquées dans un procès.

5.3 Exigences professionnelles Dans la littérature, différentes exigences professionnelles sont imposées à un forensic accountant. Outre sa compétence technique professionnelle dans le domaine de la comptabilité, qui forme la base de son indépendance, le forensic accountant doit satisfaire aux exigences suivantes quant à sa personnalité. Il doit disposer d’un important don de l’analyse (par

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exemple pour distinguer le principal du secondaire), il doit être indépendant et objectif, et disposer de suffisamment de créativité et de flexibilité (afin d’établir rapidement des rapports et de réagir avec souplesse face aux nouvelles circonstances durant l’exécution de son enquête). W. Thornhill utilise à cet effet la formule PIO, le P signifiant ”professionalism”, le I “independence” et le O “objectivity”.

6. Détection de fraude et enquête sur la fraude Lorsqu’il mène une enquête sur une fraude, il est indispensable que le forensic accountant, à l’instar du réviseur d’ailleurs, soit conscient des indicateurs de fraude.

6.1 Indicateurs de fraude On trouvera ci-dessous un aperçu schématique et succinct des indicateurs de fraude pour la fraude par le personnel et par la direction. Il est basé sur les directives ISA et AICPA (SAS) ainsi que sur Albrecht, Wernz & Williams (1995). Cette énumération ne se veut nullement exhaustive ou limitative. Fraude par le personnel - indicateurs: � Faiblesses dans le système de contrôle interne � Irrégularités dans la comptabilité � Symptômes analytiques � Tuyaux et plaintes � Comportement inhabituel / style de vie extravagant � Des facteurs liés aux systèmes informatiques. Fraude par la direction - indicateurs : � Faiblesses dans le système de contrôle interne � Irrégularités dans la gestion de l’entreprise � Structure de l’entreprise � Différents bureaux d’audit � Caractéristiques du management � Pression inhabituelle à l’intérieur ou sur une organisation � Secteur à l’intérieur duquel l’entreprise est active.

6.2 Enquête sur la fraude

Dès qu’il existe une forte présomption de fraude ou qu’un incident contient suffisamment d’indications d’une fraude possible, l’enquête peut être lancée afin de constater effectivement s’il est question ou non de fraude. E.R. Burke (1994) définit l’enquête sur la fraude comme une combinaison de procédures d’enquête qui veulent

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constater la nature, l’ampleur et l’impact possible de la fraude présumée sur les comptes annuels et le rapport de l’auditeur. Il distingue ici quatre étapes dans ce processus : a) Le recueil d’informations sur les méthodes qui peuvent être utilisées (modus

operandi). b) Le planning, avec la formulation des principales questions, ainsi que

l’établissement d’un calendrier approprié afin de mener l’enquête. c) L’enquête détaillée sur la fraude, avec le recueil des preuves nécessaires afin de

confirmer ou d’infirmer la fraude. Alors que Bologna, e.a. (1993) parlent d’une “Five Step Investigative Approach”, selon E.J. Lammers (1999) l’enquête détaillée sur la fraude se compose de 4 étapes : d’abord rassembler les preuves qui doivent être crédibles, suffisantes et à temps. Selon W. Thornhill, (1995) les preuves matérielles sont pertinentes lorsqu’elles permettent de confirmer ou d’infirmer la fraude. En deuxième lieu les recherches dans l’organisation, ensuite l’analyse des données et enfin la constitution du dossier avec le rapport des progrès de l’enquête, appelé aussi le contrôle de la progression.

d) Interrogatoires et interviews (en toute discrétion, sans intimidations et surtout pas trop suggestives).

Le rapportage. Dans un rapport écrit le forensic accountant fait part de ses constatations, et ceci peut donner lieu à des sanctions ultérieures (sanctions, poursuites judiciaires, etc.) surtout si la fraude intentionnelle peut être démontrée.

7. Prévention de la fraude

L’attention a déjà été attirée sur le fait qu’il vaut mieux prévenir (prévention de la fraude) que guérir. L’un des principaux moyens pour la prévention de la fraude est la mise en place d’un système de contrôle pragmatique et efficace. Ceci a été fortement mis en exergue dans le rapport COSO de 1992 “Internal Control – Integrated Framework” (Committee of Sponsoring Organizations de la Treadway Commission américaine, qui étudie e.a. le rapportage financier frauduleux). Le rapport COSO définit le contrôle interne comme: “a process, effected by an entity’s board of directors, management, and other personnel, designed to provide reasonable assurance regarding the achievement of objectives in the following three categories: effectiveness and efficiency of operations, reliability of financial reporting, and compliance with applicable laws and regulations.” Sans entrer dans le détail, le rapport COSO considère comme principaux composants d’un système de contrôle interne : le “contrôle environnemental”, l’évaluation des risques, les procédures de contrôle internes, les systèmes d’information et de communication, et la surveillance (monitoring) du bon fonctionnement du processus.

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Un bon système de contrôle interne est dès lors très efficace lors de la prévention et de la détection de fraude. Les mesures et moyens préventifs incluent une gestion efficace du personnel, le respect pour un code éthique et l’intégrité du management, l’instauration de “hotlines” (où les travailleurs peuvent signaler des cas de fraude), le cloisonnement des fonctions, le risk management (par lequel le risque de fraude est implémenté dans l’analyse générale de l’entreprise) et la sécurisation des systèmes informatiques. Enfin nous tenons une nouvelle fois à insister sur la nécessité d’un département d’audit interne solide et indépendant, alors que le comité d’audit récemment créé peut également, dans le cadre de la bonne gouvernance, (corporate governance) jouer un rôle essentiel dans la prévention de la fraude. Le comité d’audit, installé au sein du conseil d’administration de l’entreprise, est composé d’au moins trois administrateurs non exécutifs. Il se réunit au moins une fois par an avec les auditeurs internes et externes de l’entreprise, en l’absence de la direction. Il peut ainsi remplir un rôle important dans les contacts avec les auditeurs externes de l’entreprise, et il peut assister le conseil d’administration par sa fonction de contrôle.

8. Politique en matière de fraude Cet aperçu succinct s’achève par quelques considérations sur la politique en matière de fraude. Une politique efficace en matière de fraude au sein de l’entreprise ou de l’organisation doit être une politique proactive, la prévention de la fraude occupant la position centrale. Il est également très important de stimuler la prise de conscience de la fraude dans l’organisation et d’organiser des sessions sur la fraude (p.ex. par les auditeurs, le management, le personnel de sécurité, etc.) afin d’augmenter la prise de conscience de la fraude. Une fois un cas de fraude découvert, un plan d’action concret doit être élaboré et la fraude est alors examinée, signalée et sanctionnée. Albrecht e.a. (1995) ont composé un modèle complet se composant de 12 étapes. Pour conclure, il faut aussi s’intéresser aux coûts. L’implémentation d’une importante politique de prévention de la fraude peut s’avérer coûteuse pour l’entreprise ou l’organisation. Des analyses des pertes et profits devront être prises en considération lors de l’instauration et de l’évaluation d’une politique sévère en matière de fraude.

9. Terrains pour des recherches ultérieures Nombre d’aspects partiels de la problématique de la fraude et de la criminalité à col blanc nécessitent de plus amples recherches. Les questions autour de la fraude fiscale, du blanchiment d’argent, des aspects économiques et financières de l’espionnage économique, de la dimension éthique dans les cas de fraude et de corruption, les aspects éthiques et monétaires de la corruption (voir p.ex. les travaux de recherche utiles de Transparency International de J. Graf Lambsdorff) et des techniques toujours

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plus raffinées de la criminalité informatique, ainsi qu’une réglementation suffisante et imposable pour les dénonciateurs. Des recherches devraient également être faites sur les techniques d’enquête sophistiquées (p.ex. data mining et digital analysis), et des études sont lancées qui étudient le coût de la criminalité et de la délinquance juvénile. Enfin de plus amples recherches doivent aussi être faites sur l’organisation de la profession de forensic accounting ou de forensic audit en Belgique, ainsi que dans les pays qui nous entourent, ce qui devrait permettre un meilleur fonctionnement des experts financiers légaux. Em. Prof. Dr. C. Lefebvre RFA Emeritus Professor of accounting and forensic auditing, KU Leuven, Departement Accounting, Finance and Insurance (AFI)

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Les compétences du Conseil supérieur des Professions économiques

Jean-Paul Servais et Catherine Dendauw

Un En 1935, le législateur a pour la première fois intégré la mission d’auditeur externe chargé d’une mission d’intérêt public. Il s’agissait de l’intervention du réviseur agréé dans le cadre du contrôle des comptes des établissements de crédit. Il a fallu cependant attendre 1953 pour que la profession d’auditeur externe soit réglementée par la création de l’Institut des Reviseurs d’Entreprises, organisation professionnelle créée par la loi dont doit être membre toute personne effectuant des missions de contrôle légal des comptes en Belgique. En 1985, le législateur a créé un cadre légal de la profession d’expert-comptable, même s’il est vrai que la profession existait depuis de très nombreuses années. C’est à cette époque que le Conseil supérieur, en charge alors du seul revisorat d’entreprises, a vu le jour. Dès 1987, une requête était introduite par l'Association nationale des Comptables de Belgique auprès du Ministère des Classes moyennes visant à obtenir la protection du titre professionnel de « comptable » et à réglementer l'exercice de cette activité professionnelle. Il a fallu attendre 1992 pour voir la création de l'Institut Professionnel des Comptables (IPC) et la protection du titre professionnel et de l'exercice de la profession de comptable. L’IPC est entré réellement en fonction, en 1993, à la suite de l’organisation d’élections. En ce qui concerne la reconnaissance des conseils fiscaux et des fiscalistes, les discussions ont été longues et n’ont pu aboutir que bien plus tard. En effet, en 1985, les travaux préparatoires à la loi dite « de réforme du révisorat d’entreprises » ont évoqué à différentes reprises la nécessité de reconnaître la profession de « conseiller fiscal » mais cette proposition n’a finalement été retenue. C’est en 1999, et plus particulièrement par l’adoption de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales, que le titre de « conseil fiscal » (intégré dans l’IEC) et celui de « comptable-fiscaliste agréé » (intégré dans l’IPCF) ont été reconnus légalement.

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Deux

En 1999, le législateur a créé le concept de « professions économiques » et a rebaptisé le Conseil supérieur en «Conseil supérieur des Professions économiques». Le concept de « professions économiques », somme toute logique, permet d’appréhender, dans le respect des spécificités des différentes professions économiques, plus de 13.000

professionnels du chiffre, soit la troisième profession libérale (après le corps médical et les professions paramédicales) au coude-à-coude avec les avocats et les architectes. Les professions économiques regroupent des personnes spécialisées dans trois grands domaines : � le contrôle légal des comptes (audit externe) � la comptabilité � la fiscalité. Les membres des professions économiques doivent, en vertu de dispositions légales, adhérer à au moins une des trois organisations professionnelles : � Institut des Réviseurs d'Entreprises (IRE) � Institut des Experts-comptables et des Conseils fiscaux (IEC) � Institut Professionnel des Comptables et des Fiscalistes agréés (IPCF). C’est à ce titre que tous les membres des professions économiques bénéficient d’une reconnaissance de leur titre professionnel. Seuls les membres d’une des trois organisations professionnelles (IRE / IEC / IPCF) peuvent dès lors utiliser les titres réglementés légalement. En outre, certains professionnels bénéficient d’une protection quant à l’activité elle-même. Tel est le cas dans deux domaines de spécialisation, le contrôle légal des comptes et la comptabilité : � les réviseurs d'entreprises sont les seuls à pouvoir effectuer un contrôle légal des

comptes en Belgique ; � la tenue de la comptabilité est réservée aux professionnels portant les titres

suivants : réviseur d'entreprises, expert-comptable, comptable agréé ou comptable-fiscaliste agréé.

Par contre, les prestations en matière fiscale ne sont pas réservées aux (ou à certains) membres des professions économiques. D’autres personnes peuvent dès lors offrir de tels services.

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Trois Certains professionnels, membres des professions économiques, portent plusieurs titres, soit au sein des « professions économiques » au sens de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales, soit cumulent par ailleurs des titres qui ne sont pas incompatibles avec le principe de dignité qui sied à leur profession. C’est à ce titre que de nombreux réviseurs d’entreprises ou experts-comptables portent par ailleurs le titre d’auditeur de fraude (plus couramment appelé « forensic auditor »). D’un point de vue conceptuel, les « forensic auditors » pourraient tout à fait faire partie intégrante des professions économiques eu égard aux missions qu’ils effectuent. La différence essentielle en cas de mission d’audit de fraude est que le postulat de base du « professional scepticism » appliqué tant par les réviseurs d'entreprises, les experts-comptables, les conseils fiscaux, les comptables agréés ou les comptables-fiscalistes agréés dans leurs missions classiques n’est pas de mise. Par « professional

scepticism », il convient d’entendre que le professionnel effectue une mission dans une entreprises parce qu’il est convaincu qu’il peut avoir confiance dans ses dirigeants et dans la structure éventuelle de contrôle interne mise en place. Cette confiance, même si elle constitue un postulat de base, ne peut en aucun cas être illimitée car il appartient à tout professionnel d’avoir un esprit critique et de remettre en question les postulats de base sur lesquels se fondent les dirigeants d’entreprise. En cas de mission de « forensic audit », le postulat de base est inversé. Rien n’est considéré comme acquis et tout doit être remis en question pour s’assurer de sa pertinence. Il n’en demeure pas moins que la plupart des techniques employées par les auditeurs de fraude sont proches de celles appliquées par les membres des professions économiques (en particulier les réviseurs d’entreprises en charge d’une mission de contrôle légal des comptes).

Quatre Les principales évolutions qu’a connues le Conseil supérieur se situent logiquement aux mêmes dates que les évolutions des différentes composantes des professions économiques : 1985, 1993, 1999 et 2007. Ces dates correspondent également à des élargissements dans les compétences du Conseil supérieur, soit par l’intégration d’une qualité supplémentaire (institution « coupole » dont le champ est élargi), soit par l’ajout d’une mission par le législateur.

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A. Compétence d’avis du Conseil supérieur vis-à-vis des différentes composantes des professions économiques

Cinq

Le Conseil supérieur est, depuis 1985, « appelé à donner un avis sur tout arrêté

d’exécution de la loi du 22 juillet 1953 ainsi que sur toute décision de portée générale

à prendre par l’Institut des Reviseurs d'Entreprises »20. Dans le cadre de cette compétence consultative générale, le Conseil supérieur doit tout particulièrement porter attention « à l’exercice par les reviseurs d'entreprises des

missions qui leur sont confiées, à l’égard du conseil d’entreprise, par le nouvel article

15bis de la loi du 20 septembre 1948 portant organisation de l’économie »21.

Six En 1993, le législateur a étendu les compétences ratione personae du Conseil supérieur du revisorat d’entreprises aux travaux de l'Institut des Experts-Comptables et à toutes les réglementations relatives à l'organisation de la profession d'expert-comptable. À cette occasion, le Conseil supérieur a été rebaptisé «Conseil supérieur de revisorat d'entreprises et de l'expertise comptable». Le Conseil supérieur a vu ses compétences élargies aux experts-comptables à la suite d’un amendement22 introduit par M. DE CLERCK à la Chambre des Représentants. Cet amendement faisait suite à un avis du Conseil supérieur du revisorat d’entreprises23 et a permis d’intégrer la partie dudit avis du Conseil supérieur dans les dispositions légales24. La compétence du Conseil supérieur était, entre 1985 et 1993, limitée au revisorat d'entreprises. Au cours des travaux parlementaires de la loi du 21 février 1985, une extension de la compétence à l'expertise comptable avait cependant déjà été envisagée. Le Ministre de l’Economie avait à l'époque considéré que ceci était peu indiqué pour le motif que «d'autres professions libérales en effet n'organisent pas non plus la

20 Doc. parl. (SO 1982-1983), Chambre des Représentants, 552/1, projet de loi du 21 février 1983 portant réforme du revisorat d’entreprises, exposé des motifs, p. 4. 21 Doc. parl. (SO 1982-1983), Chambre des Représentants, 552/1, projet de loi du 21 février 1983 portant réforme du revisorat d’entreprises, exposé des motifs, p. 44. 22 Doc. parl. (SO 1991-1992), Chambre des Représentants, 491/4, amendement n°60 de M. DE

CLERCK au projet de loi modifiant, en ce qui concerne les fusions et les scissions de sociétés, les lois sur les sociétés commerciales coordonnées le 30 novembre 1935, pp.1-3. 23 Conseil supérieur du revisorat d’entreprises, Rapport annuel 1992-1993, avis du 25 juin 1992 relatif à la fusion et à la scission des sociétés, CSR 92/01.03.D, pp. 21-30 (extrait, § 20 in fine de l’avis, p. 29). 24 Voyez également les paragraphes 10, 20 et 27 de cette présente contribution.

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participation de représentants de l'intérêt général dans leur organisation

professionnelle. Le fait que ceci soit prévu pour les reviseurs d'entreprises tient à la

mission très spécifique que ceux-ci sont appelés à remplir et aussi à l'évolution

historique qu'a connue la profession»25. En 1993, le débat fut à nouveau ouvert. «L'élargissement de la compétence du Conseil

supérieur à la profession d'expert comptable est très logique compte tenu du fait que le

législateur a confié à l'expert comptable, par les lois des 18 et 20 juillet 1991 une série

de missions de contrôle jusque-là réservées exclusivement au reviseur et qu'il n'est pas

exclu en outre que dans la nouvelle loi relative aux fusions, la voie ainsi choisie soit à

nouveau empruntée»26. Il s'agit d'éviter notamment le risque que des « professionnels

dépendant d'Instituts différents s'acquitteraient d'une même mission légale de contrôle

mais seraient soumis à des normes déontologiques différentes »27. On relèvera à ce propos que cette extension des compétences du Conseil supérieur aux experts-comptables a conduit le Conseil supérieur à assurer une mission complémentaire de concertation permanente.

Sept En 1999, le législateur a souhaité donner une reconnaissance légale aux professions fiscales. Aux termes des débats parlementaires, deux titres ont été reconnus légalement (celui de « conseil fiscal » et celui de « comptable-fiscaliste agréé »), sans pour autant donner un monopole quelconque à ces deux catégories de professionnels. Eu égard à la forte connexion, en Belgique, entre la comptabilité et la fiscalité, le législateur a opté pour une intégration des professions fiscales dans deux organisations professionnelles déjà reconnues légalement : � les conseils fiscaux ont été intégrés dans l’Institut des Experts-Comptables,

rebaptisé « Institut des Experts-comptables et des Conseils fiscaux » ; � les comptables-fiscalistes agréés ont été intégrés dans l’Institut Professionnel des

Comptables, rebaptisé « Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes agréés ».

25 Doc. parl. (SO 1983-1984), Chambre des Représentants, 552/35, rapport du 25 juin 1984 fait au nom de la Commission spéciale par M. VERHAEGEN à propos du projet de loi portant réforme du revisorat d’entreprises, p. 107. 26 Conseil supérieur du revisorat d’entreprises, Rapport annuel 1992-1993, avis du 25 juin 1992 relatif à la fusion et à la scission des sociétés, CSR 92/01.03.D, pp. 21-30 (extrait, § 19 de l’avis, p. 28). 27 Conseil supérieur du revisorat d’entreprises, Rapport annuel 1992-1993, avis du 25 juin 1992 relatif à la fusion et à la scission des sociétés, CSR 92/01.03.D, pp. 21-30 (extrait, § 16 de l’avis, p. 27). Doc. parl. (SE 1991-1992), Chambre des Représentants, 491/5, Rapport fait par M. POTY au nom de la Commission chargée des problèmes de droit commercial et économique, 23 septembre 1992, pp. 30-32.

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Dans le cadre de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales, le législateur a, à nouveau, étendu le pouvoir du Conseil supérieur du revisorat d’entreprises et de l’expertise comptable en créant le concept de « professions économiques » : les reviseurs d'entreprises, les experts-comptables, les comptables agréés, les conseils fiscaux et les comptables-fiscalistes agréés. Ces cinq professions sont regroupées en trois Instituts : l’Institut des Reviseurs d'Entreprises (IRE), l’Institut des Experts-comptables et des Conseils fiscaux (IEC) et l’Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes agréés (IPCF). À cette époque, le Conseil supérieur fut rebaptisé «Conseil supérieur des Professions économiques». Le concept, somme toute logique, permet d’appréhender, dans le respect des spécificités des différentes professions économiques, plus de 13.000 professionnels. Depuis l’extension des compétences du Conseil supérieur aux conseils fiscaux, aux comptables et aux comptables-fiscalistes agréés, la mission de concertation du Conseil supérieur s’est également étendue à l’Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes agréés.

Huit

Conformément aux dispositions de l’article 54 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales, le Conseil supérieur des Professions économiques est un organisme autonome ayant pour mission de contribuer, par la voie d'avis ou de recommandations, émis d'initiative ou sur demande et adressés : � au Gouvernement ; � à l'Institut des Reviseurs d'Entreprises ; � à l'Institut des Experts-comptables et des Conseils fiscaux ; � à l'Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes agréés, à ce que les missions que la loi confie au reviseur d'entreprises et à l'expert-comptable ainsi que les activités d'expert-comptable, de conseil fiscal, de réviseur d'entreprise, de comptable et comptable-fiscaliste agréé soient exercées dans le respect de l'intérêt général et des exigences de la vie sociale. On relèvera que l’article 54 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales précise que ces avis ou recommandations ont trait notamment à l'exercice des missions visées à l'article 15bis de la loi du 20 septembre 1948 portant organisation de l'économie (conseils d’entreprise).

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Neuf Outre les demandes d’avis obligatoires, les Instituts peuvent prendre l’initiative de soumettre un certain nombre de documents au Conseil supérieur. Tel est l’objet des trois alinéas suivants extraits du rapport au Roi précédant l’arrêté royal du 23 juin 1994 pris en exécution de la loi relative au Conseil supérieur28. « Ceci n'exclut pas, afin que le Conseil supérieur soit adéquatement informé en vue de

l'exercice de sa mission, que les Instituts puissent être invités à porter à la

connaissance du Conseil supérieur toutes les décisions de portée générale qu'ils

prennent.

Par ailleurs, rien n'empêche les Instituts de soumettre aussi à l'avis préalable du

Conseil supérieur toutes les décisions de portée générale à prendre, qui ne doivent

pas, en vertu l'article 101, § 1er, alinéa 4, être obligatoirement soumises au Conseil

supérieur.

Il faut souligner qu'il s'agit dans les deux cas d'une information ou d'une consultation

facultative, qui se concilie avec la règle établie à cet égard par l'article 101, § 1er,

alinéa 2, de la loi. En effet, comme l'a fait observer le Conseil d'Etat, faute d'une

disposition qui, dans la loi, habiliterait le Roi à organiser le contrôle du respect de

l'obligation prévue à l'article 101, § 1er, alinéa 4 de la loi, il n'est pas en son pouvoir

de contraindre les deux Instituts, en vue d'un tel contrôle, à informer le Conseil

supérieur de « toute » décision de portée générale qu'ils prennent, c'est-à-dire

également de décisions qui n'ont pas été prises en application des articles 9, 10 et

18bis de la loi du 22 juillet 1953 et de l'article 88 de la loi du 21 février 1985 ».

B. Autres compétences du Conseil supérieur vis-à-vis des différentes composantes des professions économiques :

concertation permanente et surveillance

Dix Le Conseil supérieur organise une concertation permanente avec l'Institut des Reviseurs d'Entreprises, l'Institut des Experts-comptables et des Conseils fiscaux et l'Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes agréés. Il peut constituer à cet effet des groupes de travail avec chacun de ces Instituts.

28 Arrêté royal du 23 juin 1994 portant exécution, en ce qui concerne les Conseil supérieur du Revisorat d’entreprises et de l’Expertise comptable, de l’article 101 de la loi du 21 février 1985 relative à la réforme du revisorat d’entreprises (Moniteur belge, 28 juin 1994). Cet arrêté royal a été modifié par l’arrêté royal du 16 juillet 2002 et est désormais intitulé « Arrêté royal portant exécution en ce qui concerne le Conseil supérieur des Professions économiques, de l’article 54 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales » (Moniteur belge, 12 septembre 2002, 2ème édition).

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Cette mission de concertation permanente a été confiée par le législateur au Conseil supérieur en 1993 et a été renforcée en 1999. Déjà dans le cadre des premiers travaux parlementaires, l’accent avait été placé sur l’importance de la concertation, que ce soit entre un Institut et le Conseil supérieur ou entre Instituts. Dans le cadre de son audition, le Président de l’Institut des Reviseurs d'Entreprises estimait que « la création d’un Conseil supérieur du Revisorat

d’entreprises est une bonne initiative. Il faudra cependant avoir le souci d’assurer une

bonne liaison entre le Conseil supérieur et l’Institut »29. De l’avis du Ministre de l’Economie30, en 1985, « le succès de la réforme projetée du

revisorat dépendra très certainement dans une large mesure du dialogue constructif à

naître entre l’Institut des Reviseurs d'Entreprises, chargé en tant qu’ordre

professionnel de l’organisation de la profession et le Conseil Supérieur à qui incombe,

par la voie consultative, la charge de conférer à cette réforme sa reconnaissance

sociale globale ». Tel est le cas, par exemple, des fréquentes réunions de concertation proposées par le Conseil supérieur aux représentants des différents Instituts concernés, ceci allant de pair avec la mise sur pied, à intervalles réguliers, de groupes de travail du Conseil supérieur associant des membres des Instituts, notamment sur des sujets techniques.

Onze Le Conseil supérieur peut également déposer plainte auprès de la commission de discipline des Instituts respectifs, selon le cas, contre un ou plusieurs reviseurs d'entreprises, experts-comptables, conseils fiscaux, comptables agréés ou comptables-fiscalistes agréés. La commission concernée informe le Conseil supérieur de la suite réservée à cette plainte.

Douze En 1993, les nouvelles dispositions ne modifient nullement cette approche fondamentale mais elles permettent au Conseil supérieur du Revisorat et de l’Expertise comptable de déposer directement plainte auprès de la Commission de discipline de l'un des deux Instituts (IRE et IEC), laquelle doit informer le Conseil supérieur de la suite réservée à cette plainte. On relèvera que ce pouvoir de saisine directe va plus loin

29 Doc. parl. (SO 1983-1984), Chambre des Représentants, 552/35, rapport du 25 juin 1984 fait au nom de la Commission spéciale par M. VERHAEGEN à propos du projet de loi portant réforme du revisorat d’entreprises, Audition du Président de l’Institut des Reviseurs d'Entreprises, p. 39. 30 Doc. parl. (SO 1984/1985), Sénat, 715/2, Rapport du 29 janvier 1985 fait au nom de la Commission de l’Economie par MM. NICOLAS et FÉVRIER relatif au projet de loi du 21 février 1983 portant réforme du revisorat d’entreprises, p. 5.

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que celui réservé par la loi au Procureur Général près la Cour d'Appel. On notera par ailleurs que la loi ne réserve aucun pouvoir d'appel de la décision au Conseil supérieur.

Treize En 1999, cette mission a été étendue à l’Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes agréés.

C. Compétences du Conseil supérieur dans le cadre de la supervision publique des réviseurs d’entreprises

Quatorze

Depuis 2007, le Conseil supérieur des Professions économiques est chargé de missions supplémentaires relatives au révisorat d’entreprises dans le cadre du système mis en place en Belgique de supervision publique des réviseurs d’entreprises.

Quinze Ces nouvelles missions sont à situer dans la perspective de la directive « audit » de 2006 qui impose en son article 32 à chaque Etat membre de mettre sur pied un système de supervision publique assumant la responsabilité finale pour ce qui concerne la régulation et le contrôle des activités des contrôleurs légaux des comptes. L’article 32, § 4 de la directive « audit » impose à chaque Etat membre de mettre en place un système de supervision publique assumant la responsabilité finale de la supervision couvrant � d’une part, des aspects généraux à la profession de contrôleur légal des comptes :

responsabilité finale de la supervision de l'adoption de normes relatives à la déontologie et au contrôle interne de qualité des cabinets d'audit, ainsi que des normes d'audit et,

� d’autre part, du contrôle des dossiers individuels de contrôleurs légaux des

comptes : responsabilité finale � de la supervision de l'agrément et de l'enregistrement des contrôleurs légaux des

comptes et des cabinets d'audit mais également � de la formation continue, de l'assurance qualité, des systèmes d'enquête et � du système disciplinaire.

Dans le cadre de la transposition en droit belge des mesures contenues dans l’article 32 de la directive 2006/43/CE relative au contrôle légal des comptes, le législateur a opté pour un « système » de supervision publique composé de différentes entités assumant chacune une partie de cette responsabilité finale en matière de supervision publique. En effet, il ressort de l’article 43 de la loi du 22 juillet 1953, § 1er de la loi du 22 juillet

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1953 créant un Institut des Réviseurs d’Entreprises et organisant la supervision publique de la profession de réviseur d’entreprises (ci-après la loi du 22 juillet 1953) que « le système de supervision publique, qui assume la responsabilité finale de la supervision, est composé : � du Ministre en charge de l’Economie, � du Procureur général, � de la Chambre de renvoi et de mise en état, � du Conseil supérieur des Professions économiques, � du Comité d’avis et de contrôle de l’indépendance du commissaire et � des instances disciplinaires. »

Seize Les différentes matières devant faire l’objet d’une supervision publique, conformément aux dispositions contenues dans l’article 32, § 4 de la directive 2006/43/CE relative au contrôle légal des comptes, ont été réparties comme suit en droit belge (voir le schémà en face). Il convient, en outre, de relever que le Comité d’avis et de contrôle de l’indépendance du commissaire, créé en 2003 par le législateur belge, fait également partie intégrante du système de supervision belge. Il est chargé de deux types de missions : � accorder une dérogation, lorsqu’un réviseur d’entreprises en fait la demande, au

principe général contenu dans le Code des sociétés imposant le respect de la règle « one to one » limitant les activités d’un réviseur d’entreprises, d’un cabinet d’audit (et son réseau) lorsqu’il est chargé d’une mission de contrôle légal des comptes (article 133, § 10 du Code des sociétés) ;

� accorder une dérogation, lorsque le Conseil de l’Institut des Réviseurs d’Entreprises en fait la proposition, permettant à un réviseur d’entreprises d’exercer une fonction d’employé (autre qu’auprès d’un autre réviseur d’entreprises ou d’un cabinet de révision) ou lui permettant d’exercer une activité commerciale directement ou indirectement, telle que la qualité d’administrateur d’une société commerciale (article 13, § 3 de la loi de 1953).

Ces deux types de missions ne sont pas directement visés par la directive 2006/43/CE relative au contrôle légal des comptes.

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Extrait de l’article 32 de la directive 2006/43/CE relative au contrôle légal des comptes _______________________________

Transposition en droit belge __________________________________

Le système de supervision publique assume la responsabilité finale de la supervision:

a) de l'agrément et de l'enregistrement des contrôleurs légaux des comptes et des cabinets d'audit;

Le procureur général peut introduire un recours contre toute décision du Conseil de l’Institut des Réviseurs d'Entreprises liée à la tenue du registre public.

b) de l'adoption de normes relatives à la déontologie et au contrôle interne de qualité des cabinets d'audit, ainsi que des normes d'audit;

Le Conseil supérieur des Professions économiques est chargé de l’approbation des normes et recommandations proposées par l’Institut des Réviseurs d'Entreprises. Cette approbation sera suivie par celle du Ministre de l’Economie. L’approbation de ces normes et recommandations fera l’objet d’un avis publié au Moniteur belge. Les avis, circulaires et communications devront être transmises au Conseil supérieur des Professions économiques en même temps qu’ils sont mis à la disposition des réviseurs d'entreprises. Celui-ci est chargé d’un examen a

posteriori.

c) de la formation continue, de l'assurance qualité, des systèmes d'enquête et disciplinaire.

La Chambre de renvoi et de mise en état est chargée de la supervision de la formation continue (par le biais de l’assurance qualité), de l’assurance qualité et du système d’enquête (sur-veillance). Les instances disciplinaires (Commission de discipline et Commission d’appel) sont chargées de prononcer les sanctions disciplinaires.

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Dix-sept D’une manière plus particulière, on relèvera que les missions supplémentaires relatives au révisorat d’entreprises confiées en 2007 par le législateur au Conseil supérieur des Professions économiques sont diverses :

C.1. Approbation des normes et des recommandations professionnelles

Dix-huit

Depuis 2007, le Conseil supérieur des Professions économiques est chargé de l’approbation des normes et des recommandations professionnelles applicables aux réviseurs d’entreprises. Cette approbation est suivie par celle du Ministre fédéral en charge de l’Economie et d’une publication d’un avis au Moniteur belge.

C.1.1. Nature des normes et recommandations destinées à être approuvées

L’article 30 de la loi du 22 juillet 1953 n’est pas limitatif quant au champ des normes et des recommandations qui sont soumises à l’approbation par le Conseil supérieur des Professions économiques, d’une part, et à celle par le Ministre fédéral en charge de l’Economie, d’autre part. Il en découle que toutes les normes et les recommandations que pourrait adopter le Conseil de l’Institut des Réviseurs d'Entreprises (IRE) sont soumises au processus décrit ci-après. Quatre domaines normatifs sont couverts en Belgique à ce jour : � les normes d’audit ; � les normes relatives à la déontologie ; � les normes en matière de formation permanente ; � les normes relatives au contrôle de qualité des cabinets d’audit.

C.1.2. Processus d’adoption des normes et des recommandations

C.1.2.1. En règle générale Toute norme ou toute recommandation, adoptée après le 30 août 2007, doit suivre le processus suivant (article 30, §§ 1er et 4 de la loi du 22 juillet 1953) :

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1. Le droit d’initiative en matière d’élaboration des normes et des recommandations est confié par le législateur à l’organisation professionnelle qui représente les réviseurs d’entreprises. A ce titre, le Conseil de l’IRE formule les propositions de normes et recommandations professionnelles : � utiles à l’accomplissement des missions de contrôle légal des comptes et autres

missions réservées par la loi ou en vertu de celle-ci aux réviseurs d'entreprises ; � utiles à l’exercice en toute indépendance des missions de contrôle légal des

comptes ; � utiles à la poursuite de manière continue de la formation des réviseurs

d'entreprises ; � utiles au contrôle du bon accomplissement des missions effectuées par les

réviseurs d'entreprises par le biais du contrôle de qualité et de la surveillance.

2. Le Conseil de l’IRE expose publiquement le contenu de tout projet de norme ou de recommandation et communique par la suite (le cas échéant, après adaptation du texte soumis à la consultation publique) au Conseil supérieur des Professions économiques un projet de normes ou de recommandations.

Le Conseil supérieur des Professions économiques prend connaissance des réactions formulées dans le cadre de la consultation publique et constate s’il en a (ou non) été tenu compte dans le projet de norme ou de recommandation transmis pour approbation. Le Conseil supérieur demande à l’IRE d’expliquer les motivations sous-jacentes aux adaptations apportées au document transmis pour approbation.

3. Le Conseil supérieur des Professions économiques peut consulter la Commission

bancaire, financière et des assurances31 (CBFA) pour tous les aspects des projets de norme ou de recommandation ayant trait aux entités d'intérêt public.

Les dispositions spécifiques aux entités d'intérêt public dans les normes en matière de contrôle de qualité ne peuvent en aucune manière être approuvées par le Conseil supérieur des Professions économiques sans consultation de la CBFA.

4. Le Conseil supérieur des Professions économiques délibère des projets de norme

ou de recommandation après avoir entendu le(s) représentant(s) du Conseil de l'IRE.

5. Les normes et recommandations ne sortent leurs effets qu'après l'approbation par le Conseil supérieur des Professions économiques et par le Ministre fédéral ayant l'Economie dans ses attributions.

31 A partir du 1er avril 2011, cette institution deviendra la FSMA (autorité des services et marchés financiers).

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L'approbation du Conseil supérieur des Professions économiques intervient dans les trois mois qui suivent la demande qui lui est faite par l'IRE. En cas d'urgence spécialement motivée, ce délai peut être réduit à un mois, de commun accord entre le Conseil supérieur des Professions économiques et l'IRE. Aucun délai n’est prévu légalement pour l’approbation d’un projet de norme ou de recommandation par le Ministre fédéral en charge de l’Economie.

6. L'approbation par le Ministre fédéral ayant l'Economie dans ses attributions, des

normes et recommandations et de leurs modifications ultérieures fait l'objet d'un avis publié au Moniteur belge.

Les normes et les recommandations sortent leur effet le jour de la publication dudit avis au Moniteur belge.

7. Les normes et les recommandations, ainsi que leurs mises à jour, sont publiées,

d’une part, sous forme papier et sur le site internet de l'IRE et, d’autre part, sur le site internet du Conseil supérieur des Professions économiques.

Les mesures contenues dans l’article 30 de la loi de 1953 décrites ci-avant sont d’application pour les normes et les recommandations d’audit applicables en Belgique aussi longtemps qu’aucune décision n’est prise au niveau européen visant à imposer l’utilisation des normes d’audit internationales (article 26 de la directive « audit »). Rappelons qu’aucune date butoir ne figure dans la directive « audit » en la matière.

C.1.2.2. Cas particuliers

A. Si l’IRE reste en défaut d'adapter ses normes et recommandations aux modifications des dispositions législatives ou réglementaires applicables ou aux normes internationales d'audit reconnues par un instrument législatif de la Commission européenne, le Ministre fédéral ayant l'Economie dans ses attributions peut, après avis du Conseil supérieur des Professions économiques et de l'Institut, apporter les modifications nécessaires (article 30, § 2 de la loi du 22 juillet 1953). Le Conseil supérieur des Professions économiques et l’IRE doivent émettre les avis qui leur sont demandés dans les trois mois. A défaut, ils sont supposés avoir émis un avis favorable.

B. On relèvera par ailleurs que le rapport au Roi précédant l’arrêté royal du 21 avril 2007 précise qu’« si le Conseil supérieur identifie un domaine dans lequel une lacune est observée en matière de textes normatifs et réglementaires non couverts par des mesures au niveau européen, le Conseil de l'Institut est tenu d'examiner l'aspect identifié par le Conseil supérieur dans un délai raisonnable ».

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Cet alinéa du rapport au Roi n’est corrélé à aucune disposition contenue dans l’arrêté royal du 21 avril 2007. Cette mesure figure par contre dans l’article 34, § 1er de l’arrêté royal du 7 juin 2007 fixant le règlement d’ordre intérieur de l’Institut des Réviseurs d'Entreprises (Moniteur belge, 29 juin 2007, 3ème édition) qui précise que « le Conseil [de l’IRE] est informé par le Conseil supérieur des Professions économiques des domaines, non couverts par des mesures prises au niveau européen, dans lesquels celui-ci a identifié une lacune dans des textes normatifs et réglementaires ».

C.1.3. Force contraignante des normes

et des recommandations Le § 3 de l’article 30 de la loi du 22 juillet 1953 précise que : � les normes sont obligatoires pour les réviseurs d'entreprises ; � les recommandations sont également obligatoires, à moins que le réviseur

d'entreprises ne puisse motiver, dans des circonstances particulières, que l'écart opéré par rapport à la recommandation ne porte pas atteinte aux critères fixés à l'article 14, § 3, à savoir : � disposer, avant d'accepter une mission, des capacités, des collaborations et du

temps requis pour son bon accomplissement; � s'acquitter avec la diligence requise et en toute indépendance des missions

révisorales qui lui sont confiées; � ne pas accepter de missions dans des conditions susceptibles de mettre en cause

l'objectivité de son exercice; � ne pas exercer d'activités incompatibles avec l'indépendance de sa fonction; � consigner dans les documents de travail tout risque important d'atteinte à son

indépendance, ainsi que les mesures appliquées pour limiter ces risques.

C.2. Examen a posteriori des éléments de doctrine développés par l’IRE

Dix-neuf

Depuis 2007, le Conseil supérieur des Professions économiques est également chargé d’examiner a posteriori la doctrine développée par l’IRE à l’attention de ses membres.

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C.2.1. Développement de la doctrine par l’IRE

Le Conseil de l’IRE développe la doctrine relative aux techniques d'audit et à la bonne application par les réviseurs d'entreprises du cadre légal, réglementaire et normatif qui régit l'exercice de leur profession (article 30, § 5 de la loi de 1953), sous la forme : � d'avis � de circulaires ou � de communications. Le rapport au Roi précédent l’arrêté royal précise clairement que « le Conseil de

l'Institut ne peut développer sa doctrine que par des avis, circulaires ou

communications ». A la suite d’une observation formulée par le Conseil d’Etat, le rapport au Roi précédant l’arrêté royal précise également la portée et l’éventuel caractère contraignant des avis, circulaires et communications du Conseil de l’IRE : � « les avis, qui n'ont pas de caractère contraignant, reflètent la position du Conseil

de l'Institut et permettent aux réviseurs d'entreprises notamment d'anticiper les

positions que le Conseil adoptera à l'occasion de dossiers individuels » ; � « les circulaires contiennent des aspects déontologiques généraux ne revêtant pas

un caractère contraignant dans le chef des réviseurs d'entreprises »; � « les communications sont de nature informative et ne revêtent pas de caractère

contraignant ».

C.2.2. Vérification a posteriori par le Conseil supérieur Il ressort de l’article 30 de la loi de 1953 (§ 5) que : • l’IRE transmet les avis, circulaires ou communications au Conseil supérieur ; • le Conseil supérieur vérifie l'incompatibilité des avis, communications ou

circulaires du Conseil de l’IRE avec d'autres dispositions. Si le CSPE constate une incompatibilité entre ces avis, circulaires ou communications et une loi, un arrêté, une norme ou une recommandation, celui-ci invite l'IRE à y remédier. Si l’IRE n'y donne pas suite dans le délai fixé par le Conseil supérieur, le Conseil supérieur procède à la publication de sa propre prise de position.

Il convient de relever qu’aucun délai n’est fixé par le cadre légal en matière de vérification a posteriori des différents avis, circulaires et communications transmis par le Conseil de l’IRE au Conseil supérieur.

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C.2.3. Délai de transmission des éléments de doctrine Il ressort du rapport au Roi précédant l’arrêté royal du 21 avril 2007 (commentaire par article) que « la transmission des avis, communications ou circulaires au Conseil

supérieur se fait en même temps que son envoi aux réviseurs d'entreprises ». En réponse à une question soulevée par le Conseil d'Etat, le rapport au Roi précédant l’arrêté royal du 21 avril 2007 précise que « la « prise de position » du Conseil

Supérieur des Professions économiques visée au nouvel article 30, § 5, al. 3, de la loi

de 1953 concernant les avis, circulaires et communications, ne revêt de caractère

contraignant, contrairement à la compétence d'approbation exercée par le Conseil

supérieur en ce qui concerne les normes et recommandations ».

C.3. Communication d’informations relatives aux interruptions de mandats de contrôle légal des comptes en cours de mandat

Vingt

L’article 38, § 2 de la directive 2006/43/CE prévoit que toute démission ou révocation du contrôleur légal des comptes doit être portée à la connaissance des différentes composantes composant le système de supervision publique. Cette disposition a été intégrée en droit belge par la loi du 17 décembre 2008 par le biais du remplacement des dispositions contenues dans l’article 135 du Code des sociétés. Le Conseil supérieur des Professions économiques a été chargé, en tant que composante en charge de coordination au niveau national du système de supervision publique, de transmettre aux différentes composantes du système de supervision publique belge toute information reçue, soit par un réviseur d'entreprises, soit par une entreprise ayant désigné un commissaire, ayant trait à une situation de démission ou de révocation d’un commissaire en cours de mandat. Il ressort de l’article 43, § 1er, alinéa 1er de la loi de 1953 que le système de supervision publique, qui assume la responsabilité finale de la supervision, est composé : � du Ministre en charge de l'Economie, � du Procureur général, � de la Chambre de renvoi et de mise en état, � du Conseil supérieur des Professions économiques, � du Comité d'avis et de contrôle de l'indépendance du commissaire et � des instances disciplinaires.

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L’article 135 du Code des sociétés laisse un délai d’un mois au Conseil supérieur pour transmettre l’information aux différentes composantes du système de supervision publique des réviseurs d'entreprises.

C.4. Coordination du système de supervision publique belge

Vingt-et-un Dans le cadre de la transposition en droit belge des mesures contenues dans la directive « audit », le législateur a chargé (article 77, § 1

er de la loi du 22 juillet 1953)

le Conseil supérieur des Professions économiques : � de la coopération nationale entre les composantes du système de supervision

publique et � de la coopération internationale entre les systèmes de supervision publique des

Etats membres de l’Union européenne. La loi du 22 juillet 1953 donne des précisions supplémentaires relatives à la coopération au sein de l’Union européenne au travers de l’alinéa 1er du paragraphe 3 de son article 77 : « L’Institut, le Ministre en charge de l’Economie, le Procureur général, la Chambre

de renvoi et de mise en état, le Conseil supérieur des Professions économiques, le

Comité d’avis et de contrôle de l’indépendance du commissaire et les instances

disciplinaires coopèrent avec les autorités compétentes des Etats membres de l’Union

européenne autant que nécessaire pour s’acquitter de leurs responsabilités

respectives. Ces autorités se fournissent mutuellement assistance. En particulier, elles

s’échangent des informations et coopèrent aux enquêtes relatives au déroulement des

contrôles légaux des comptes. »

L’alinéa 2 du paragraphe 3 de l’article 77 de la loi du 22 juillet 1953 étend ces mesures aux « autorités compétentes d’un pays tiers en cas d’accord international à condition

que celui-ci contienne une clause de réciprocité ». Le paragraphe 4 de l’article 77 de la loi du 22 juillet 1953 habilité le Roi à « déterminer les modalités relatives à l’échange des informations confidentielles et à

la coopération entre les autorités compétentes visées aux paragraphes 2 et 3 » dudit article 77. Il en ressort que chaque composante du système de supervision publique belge est habilitée à intervenir dans le cadre de la coopération entre superviseurs des autres Etats membres européens des contrôleurs légaux des comptes, voire des pays tiers, pour ce qui concerne leurs responsabilités respectives.

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Le Conseil supérieur est dès lors chargé d’un rôle de coordination de nature fonctionnelle devant assurer la mise en contact rapide avec/entre les différentes composantes du système de supervision publique.

C.5. Impact des missions du Conseil supérieur en matière de supervision publique sur les autres composantes des professions économiques

Vingt-deux

Ces nouvelles compétences du Conseil supérieur des Professions économiques vis-à-vis du révisorat d’entreprises ne sont pas sans conséquence pour les autres composantes des professions économiques (les experts-comptables, les conseils fiscaux et les comptables(-fiscalistes) agréés). En effet, certaines missions réservées aux membres de l’IRE et à certains membres de l’IEC débouchent sur des normes professionnelles communes. Dans la mesure où ces normes devront faire l’objet d’une approbation pour qu’elles puissent être considérées comme étant d’application vis-à-vis des réviseurs d’entreprises, de facto ces normes proposées par le Conseil de l’IEC ne pourront plus faire l’objet d’adaptations par ledit Conseil après avis du Conseil supérieur, comme le prévoit la loi du 22 avril 1999. La loi du 11 janvier 1993 relative à la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme, telle que modifiée en janvier 2010, impose l’adoption de modalités d’applications ayant une force contraignante par les composantes des professions économiques soumises à la loi anti-blanchiment, à savoir les réviseurs d’entreprises, les experts-comptables « externes », les conseils fiscaux « externes », les comptables agréés et les comptables fiscalistes agréés. Une approche commune a été retenue par les trois Instituts dans la préparation d’un texte commun destiné à être d’application pour tous les membres des professions économiques soumis à la loi. Il s’agit d’un premier cas d’élaboration d’un texte commun aux membres de l’IRE, de l’IEC et de l’IPCF, ayant un pouvoir contraignant, depuis la modification de la loi du 22 juillet 1953. La mission du Conseil supérieur qui consiste en une approbation (ou un refus d’approbation) d’une norme pour ce qui concerne l’IRE (après une consultation publique et l’intégration des éléments soulevés dans le cadre de cette consultation publique), d’une part, et en une demande d’avis pour ce qui concerne l’IEC et l’IPCF. Ce dossier n’a pu être finalisé, en février 2011, qu’après avoir tenu compte des différentes contraintes légales mises en place, tant en 1999 qu’en 2007.

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Conclusions

Vingt-trois Il ressort clairement de cette contribution que le Conseil supérieur a connu de nombreuses évolutions depuis sa création en 1985. Ces différents changements ont conduit le Conseil supérieur à devenir, pour ce qui concerne l’IEC et l’IPCF, une « autorité consultative » alors qu’initialement le Conseil supérieur était exclusivement un « organe consultatif ». Depuis 1985, le nom du Conseil supérieur a été rebaptisé à différentes reprises. Ces modifications quant au nom correspondent à des extensions de compétences. Depuis 1999, les trois instituts (IRE/IEC/IPCF) forment les « professions économiques » et regroupent les différents professionnels du chiffre. Les évolutions apportées à leur cadre légal et réglementaire visent une harmonisation accrue, tout en veillant au maintien des spécificités de chaque composante des professions économiques. La réforme de 2007, qui a modifié le rôle du Conseil supérieur par rapport à l’Institut des Réviseurs d'Entreprises, n’a pas d’impact direct sur le rôle du Conseil supérieur par rapport à l’IEC ou à l’IPCF. Tout au plus, peut-on relever un impact indirect en cas de soumission d’un texte normatif commun à l’IRE, à l’IEC et à l’IPCF. C’est au travers des avis et des recommandations du Conseil supérieur des Professions économiques mais également de la concertation entre les trois Instituts (notamment grâce aux rencontres au sein du Comité Inter-Instituts) que les évolutions des cinq composantes formant les professions du chiffre permettent de faire avancer chacune de ces composantes. Le Conseil supérieur, chargé par le législateur du rôle de concertation entre les trois Instituts, tient dès lors à réaffirmer le rôle fondamental du Comité Inter-Instituts en insistant sur l’importance d’organiser régulièrement des rencontres au sein de ce Comité, lieu d’échanges d’idées entre les différentes parties.

Vint-quatre Le Conseil supérieur des Professions économiques suit de près les différentes évolutions de l’Institute of Forensic Auditors (en abrégé, IFA) dans la mesure où les activités effectuées par ses membres (dont certains sont, par ailleurs, membres de l’IRE, de l’IEC ou de l’IPCF) sont très proches des activités des réviseurs d’entreprises, des experts-comptables, des conseils fiscaux et des comptables (-fiscalistes) agréés.

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Comme mentionné à diverses reprises depuis près de 10 ans, dans le cadre des échanges de vues à propos de la création d’un « pôle de l’audit », le Conseil supérieur est disposé à jouer, comme pour les autres membres des professions économiques, son rôle d’organisation « coupole » pour les « forensic auditors » si le Ministre compétent devait estimer que le Conseil supérieur est en mesure d’apporter une valeur ajoutée à l’élaboration du cadre normatif et réglementaire de cette profession. Jean-Paul Servais, Président et Catherine Dendauw, Conseiller scientifique Conseil supérieur des Professions économiques

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Considerations sur l’approche internationale de la fraude carrousel32

Frank Philipsen

Introduction Sachant que la notion de fraude était déjà bien connue dans l’antiquité, on peut en déduire aisément que l’approche de la fraude est une histoire sans fin. Des générations d’experts ont donné leur vision du phénomène de l’économie souterraine. A chaque fois, ils l’ont fait selon leur point de vue et ces visions étaient souvent divergentes. La littérature spécialisée comprend ainsi des définitions et des estimations discordantes et propose des remèdes tout à fait contradictoires pour mettre fin aux opérations frauduleuses et à la perte de revenus qui en résulte pour le Trésor public. Un constat important à tirer de cette situation est la prise de conscience croissante de la société pour ces rentrées budgétaires perdues en raison des pratiques frauduleuses qui, non seulement portent préjudice aux intérêts de l’Etat, mais menacent également le bon fonctionnement des entreprises honnêtes. En effet, le recours à des pratiques malhonnêtes provoque une concurrence déloyale et une distorsion du marché, assorties de taux d’imposition toujours plus élevés, d’une profonde frustration, d’une baisse des chiffres d’affaires, d’une hausse du chômage, de fermetures et de délocalisations d’entreprises. Sachant que les fraudeurs tirent les leçons de toute confrontation avec le fisc et la justice, il coule de source que les autorités concernées doivent réagir fermement, et de préférence pro-activement, face à la mise en place de nouvelles possibilités de fraude. Afin d’obtenir de réels succès dans ce domaine, il y a lieu de respecter certaines lignes de conduite, comme : � l’attention permanente pour tous les risques de fraude dans notre société en

continuelle évolution, � la sensibilisation de nos dirigeants politiques afin de rendre impossible, aussi bien

légalement qu’opérationnellement, les nouveaux phénomènes de fraude, � la coopération transparente entre tous les services concernés (fiscaux,

économiques, judiciaires, policiers et autres), � l’utilisation de moyens de contrôle modernes, � le recrutement et la sélection de collaborateurs répondant à des profils spécifiques,

32 Article publié à l’occasion du congrès national anti-fraude de l’IFA du 24 mars 2011.

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� la mise en place d’une stratégie anti-fraude cohérente qui poursuit les priorités réelles,

� l’implémentation de bonnes pratiques conçues et appliquées avec succès dans d’autres pays,

� l’attention particulière à une réelle collaboration internationale.

En ce qui concerne ce dernier point, il est indéniable que les fonctionnaires fiscaux disposent d’une panoplie impressionnante d’instruments, allant des directives, règlements et conventions préventives de la double imposition aux règlements et accords spécifiques conclus avec différents pays. La question est cependant de savoir si cet arsenal de possibilités est suffisamment connu et utilisé à bon escient. Plus particulièrement en matière de TVA, les autorités belges ont été confrontées depuis son entrée en vigueur, le 1er janvier 1971, au phénomène de la fraude carrousel. Déjà à l’époque, les facturations entre les trois Etats du Benelux se faisaient dans le cadre du système du report de paiement permettant ainsi aux opérateurs peu délicats d’établir une structure de carrousel dans le pays de destination. Avec l’abolition des frontières internes le 1er janvier 1993 et l’entrée en vigueur du nouveau système transitoire, initialement prévu pour quatre ans et entre-temps prolongé sans délai, nos contrôleurs se sont immédiatement rendus compte que le terrain d’activité des fraudeurs s’élargissait exponentiellement. Avec amertume, le fisc belge a dû constater que plusieurs de ses anciens «clients» se faisaient une deuxième jeunesse dans le nouveau paysage intracommunautaire. Après une enquête approfondie de tous les dossiers traités par l’ISI dans ce domaine, il s’avère clairement que, même s’il s’agissait de montants gigantesques, seulement un nombre restreint d’auteurs était impliqué. La concentration du phénomène carrousel a souligné la nécessité de développer de nouveaux moyens spécialisés. Différents audits récents ont montré le caractère insuffisant de la coopération internationale administrative traditionnelle. On songe en particulier au non respect des délais de réaction imposés, aux réponses inadéquates et à la quasi-absence de transmission spontanée d’informations. Les points noirs concernent donc la rapidité, le fonctionnement, la précision et la structure de l’assistance mutuelle. Ce sont pourtant les éléments indispensables pour que l’approche de la fraude transfrontalière soit couronnée de succès. C’est ainsi que toutes les autorités concernées, aussi bien européennes que nationales, ont parfaitement compris qu’il fallait changer le fusil d’épaule afin de stopper l’hémorragie budgétaire créée par la fraude carrousel.

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Fiscal scent En 1994 déjà, les Etats membres avaient ressenti le besoin d’étudier les possibilités de création d’un réseau européen d’échanges d’informations pour pallier aux problèmes rencontrés dans la lutte contre la fraude à la TVA intracommunautaire. Un projet alors baptisé «Fiscal Scent» avait été étudié au sein d’un sous-comité chargé d’étudier notamment les mesures techniques en matière de lutte contre la fraude. Contrairement au projet SEED33 en matière d’accises qui fut développé par la suite, le projet «Fiscal Scent» ne fut pas poursuivi du fait de l’opposition de certains Etats membres et de la passivité des autres.

Eurocanet Il faut attendre 2004, soit 10 ans plus tard, pour qu’un projet belge novateur voie le jour. A l’initiative de le l’OCS, la cellule de soutien carrousel TVA de l’ISI, l’Eurocanet (European Carousel Network) a été lancé. Le concept était simple. Pour le fraudeur les frontières n’existent plus. Pour les contrôleurs, elles sont toujours bien réelles. Le principe du réseau était l’envoi systématique d’informations extrêmement ciblées obtenues sur la base d’une analyse de risques «a priori». A charge de l’Etat membre de destination de développer une analyse «a posteriori» sur les informations reçues. Il s’agissait d’un réseau en étoile employant des moyens techniques modernes et entièrement sécurisés. Les données envoyées étaient préalablement définies et transmises sous une forme structurée. Eurocanet était exclusivement composé d’experts anti-fraude. Il présentait quantité d’avantages : � Le réseau disposait d’une structure souple et son organisation centralisée autour de

la coordination belge lui assurait sa consistance, son efficacité et son dynamisme. � Les participants au réseau étaient des opérationnels en charge de la lutte contre la

fraude organisée de la TVA, ce qui lui donnait un haut niveau d’expertise et une proximité avec l’opérationnel.

� Les données étaient structurées, ce qui facilitait évidemment les analyses. � Les échanges étaient réguliers, spontanés et très ciblés. Cela donnait une grande

lisibilité aux transactions suspectes dans chaque pays au contraire du VIES34 qui peut être comparé à une «black box».

� De fait, il existait une réciprocité : chaque pays travaillait pour les 26 autres, mais recevait aussi, comme contre-prestation, des informations de ces 26 autres Etats.

33 System of exchange of excise data. 34 Vat information exchange system.

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Pourtant, pour diverses raisons et malgré le succès, certains Etats membres (à savoir le Royaume Uni, l’Allemagne et l’Italie) ont refusé de se joindre au système Eurocanet. Les motivations de cette non participation étaient diverses, d’ordre politique ou technique mais un argument légal était le plus souvent avancé. Pour eux, le Règlement (CE) n° 1798/2003 du Conseil du 7 octobre 200335 n’était pas une base légale suffisante. D’ailleurs, ce dernier règlement sera abrogé à compter du 1er janvier 2012.

Genese d’eurofisc Le 31 mai 2006, en pleine période de fraude intense dite de la filière de Dubai, la Commission plaidait pour un renforcement de la coopération entre les Etats membres. Ce plaidoyer restera lettre morte. Pendant ce temps, le réseau Eurocanet continue son petit bonhomme de chemin avec une vingtaine d’Etats membres actifs. Le succès est au rendez-vous et un réseau spécifique dédié à la fraude dans le secteur du trading automobile voit le jour : l’Autocanet, une spin-off d’Eurocanet. Cela fonctionne bien et les résultats sont au rendez-vous. De nombreux Etats sont convaincus de l’efficacité du système. Les données fournies par les entreprises sont utilisées au mieux. Le 13 octobre 2007, le Ministre français de l’Economie et des Finances, Eric Woerth, plaide pour la création urgente d’un Eurofisc. Il souhaite transformer le réseau existant Eurocanet en un organisme plus consistant. Il s’agira d’un des dossiers prioritaires de la Présidence tournante française du second semestre 2008. Le 7 octobre 2008 le Conseil ECOFIN adopte à l’unanimité les lignes directrices d’Eurofisc et invite la Commission à lui présenter une proposition législative. C’est deux ans plus tard, jour pour jour, que le Conseil approuve la refonte du règlement en matière de coopération administrative qui, en son chapitre X, entérine la création d’Eurofisc, le nouveau réseau d’alerte précoce et de coordination des enquêtes en matière de fraude organisée à la TVA. Le chapitre X du nouveau Règlement (UE) n° 904/2010 du Conseil du 7 octobre 201036 entre en application le 1er novembre 2010. A partir de cette date, le pays qui exerçait la présidence tournante, en l’occurrence la Belgique, avait trois mois pour réaliser le démarrage opérationnel de cette nouvelle entité.

35 Voir Journal Officiel L 264 du 15 octobre 2003. 36 Voir Journal Officiel L 268 du 12 octobre 2010.

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C’est à Bruxelles, le 10 novembre 2010 que la présidence belge obtient un accord à l’unanimité des 27 sur les domaines d’activités à créer et sur les règles de fonctionnement du nouveau réseau. C’est d’ailleurs un belge, fonctionnaire de l’ISI, qui en sera élu le premier président. Il était déjà à l’origine du précédent réseau Eurocanet37. Cette première présidence s’étalera au moins jusqu’au 30 juin 2012 et peut être prolongée une fois pour douze mois.

Structure et fonctionnement d’eurofisc Eurofisc est composé de fonctionnaires de liaison choisis parmi les experts du champ opérationnel de la lutte contre la fraude. Ils relaient les échanges d’informations de leurs Etats et réceptionnent celles provenant du coordinateur du domaine d’activités. Les coordinateurs sont élus parmi les ELO38 avec le principe qu’un Etat membre égale une voix. Lors de la réunion du 10 novembre 2010, il a été décidé de créer quatre domaines d’activités (working fields). 1. WF1 : MTIC, réseau générique utilisé pour toutes les défaillances possibles; 2. WF2 : Cars-boats-planes, réseau spécifique dédié aux fraudes actives concernant

des véhicules, bateaux ou avions; 3. WF3 : CP42, abus de procédures douanières pour faciliter la fraude à la TVA; 4. WF4 : VAT-Observatory, observatoire des nouvelles tendances grâce à l’analyse

de risques et aux études. Il doit être utilisé comme pépinière à la création d’éventuels nouveaux working fields.

Un même pays se limite à la coordination d’un seul domaine d’activités. Chaque Etat membre dispose d’un fonctionnaire national de référence. L’ensemble des ENLO compose l’Eurofisc Group qui est présidé par un ENLO39 élu. Le groupe peut décider, selon certaines modalités, de la création et/ou de la suppression de working fields. Les Etats membres choisissent les domaines d’activités auxquels ils veulent participer. Leur participation doit être active et réciproque. Eurofisc a pour principal objectif de faciliter la coopération multilatérale par la mise en place d’un réseau d’échange rapide d’informations ciblées entre les Etats membres. La Commission fournit un soutien logistique et technique.Elle n’a pas accès aux données échangées.

37 Il s’agit de Yannic HULOT, coordinateur central de l’OCS, qui, le 10 novembre 2010, a été élu par 20 Etats membres sur 27 à la tête du groupe Eurofisc. 38 Eurofisc Liaison Officials. 39 Eurofisc National Liaison Official.

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Au premier trimestre 2011, les quatre domaines d’activités choisis sont déjà opérationnels.

Perspectives

Il est un peu prématuré de faire des projections sur l’avenir d’Eurofisc. Toutefois, de par son approche nouvelle et la motivation des experts de terrain qui y participent, il y a fort à parier que l’initiative sera un succès, un premier succès de ce type d’ailleurs vers une approche coordonnée européenne dans la lutte opérationnelle contre la fraude. Si la réussite se confirme, cela pourrait avoir une influence sur la structure, le fonctionnement et les compétences d’Eurofisc. En effet, en matière de fonctionnement et de compétence la méthode pourrait faire école pour d’autres phénomènes que le carrousel TVA. En ce qui concerne la structure d’Eurofisc, son institutionnalisation en tant que réelle entité indépendante pourrait être une alternative à l’assemblage intergouvernemental actuel. Entre-temps, et c’est cela qui importe, Eurofisc nous aura fait épargner des millions d’euros. Frank Philipsen Administrateur lutte contra la fraude. Administrateur-général de l’Inspection spéciale des impôts (ISI), SPF Finances

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L’audit de fraude en Belgique

Frank Staelens RFA On ressent un grand besoin social de spécialistes des enquêtes sur les présomptions de fraude et du suivi des litiges y afférant, tant dans le secteur privé que public. Tant la fraude verticale (le carrousel à la TVA, l'évasion fiscale directe, la fraude sociale, la fraude aux subsides, les faillites frauduleuses...) causant un préjudice direct à l'Etat que la fraude horizontale (fraude aux comptes annuels, corruption, conflit d'intérêts, abus de biens sociaux) se déroulant dans le contexte d'une organisation qui en est la première préjudiciée, sont des phénomènes à caractère dommageable pour la société ou l'organisation. Ces deux formes de fraudes causent des dommages intentionnels résultant d'une aliénation d'actifs, d'une concurrence déloyale et/ou d'une perte de réputation. En conséquence, les acteurs des pouvoirs publics et des directions d'entreprise (actionnaires, contribuables, bailleurs de fonds, membres du personnel, fournisseurs et clients) attendent que l'on instaure une lutte efficace contre le phénomène de la fraude. Bien que, ces dernières années, on porte une attention croissante à la fraude, tant le secteur public que le secteur privé ne peuvent (encore) répondre aux attentes de ces acteurs. La fraude, qu'elle soit horizontale ou verticale, reste encore assez facile à organiser, bien que les problèmes d'organisation soient suffisamment connus des pouvoirs publics et que les techniques permettant d'organiser une lutte efficace soient suffisamment au point dans le secteur privé. Pour les deux secteurs, la solution viendra du côté d'une CPP (collaboration public-privé). Les pouvoirs publics peuvent veiller à ce que le secteur privé puisse répondre à ses attentes et vice-versa. Le secteur privé ne pourra répondre à ses attentes que si, parallèlement à l'obligation d'identifier chaque année les risques de fraude (inscrit depuis le 12 mars 2009 dans le nouveau CGC (code de Corporate Governance - article 5.2/14 40), on impose également l'obligation d'effectuer un monitoring continu des données de l'entreprise et d'organiser chaque année des audits de fraude 41.

40 “Contrôler l'efficacité des contrôles internes d'une entreprise et exploiter les systèmes de gestion des risques mis en place par le management sont des choses à faire au moins une fois par an, en vue de pouvoir détecter, identifier et gérer les risques les plus importants (y compris ceux qui ont trait aux fraudes et au respect des lois et règlements existants) dans le cadre approuvé par la direction de l'entreprise.” 41 De Tijd/7 janvier 2009 - Le gouvernement accorde encore trop peu d'attention à la prévention de la criminalité d'entreprise. Une initiative du législateur devrait inciter les entreprises belges à investir davantage dans les contrôles préventifs.

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Pour les pouvoirs publics, la seule solution pertinente à court terme pour répondre à ses attentes consiste à définir un cadre efficace, permettant au secteur privé d'assurer un meilleur support. Ce cadre doit permettre de résoudre les points suivants : � les expertises judiciaires dans des affaires pénales, à des tarifs assurant un support

de qualité à l'aide de nouvelles technologies (data mining, process mining, scoring de risques et e-discovery tools par exemple) ;

� le transfert de dossiers d'investigation privés, en respectant certaines exigences en matière de qualité et d'indépendance, afin d'éviter que les missions d'investigation soient systématiquement recommencées par des enquêteurs de l'appareil public d'investigation ;

� organiser une enquête privée obligatoire avant de pouvoir formuler des réclamations en matière de délits financiers ;

� assurer une répartition de la charge de la preuve dans les affaires pénales ; � dispositions dans les affaires pénales. C'est afin de fournir une contribution substantielle et qualitative à la concrétisation des attentes, en vue de mettre sur pied une lutte effective et efficace contre les fraudes tant dans le secteur public que privé, que l'on a constitué l'asbl IFA (Institut des Auditeurs de Fraude) le 7 mars 2001 (MB du 28 juin 2001) (http://www.forensicaudit.be). En sa qualité d'organisation représentative des auditeurs de fraude en Belgique, l'IFA a pour mission de contribuer au développement et à la qualité de l'exercice de la profession ainsi qu'à une administration intégrale, privée et publique, de la justice. A cette fin, l'IFA conçoit des normes et des standards, qu'elle consigne et surveille ensuite. Une telle démarche exige impérativement un dialogue ouvert et une intentionnalité externe. L'IFA est dès lors une organisation très ouverte promouvant le dialogue avec les décisionnaires et autres intéressés. L'IFA a été reconnue en septembre 2009 par le Conseil supérieur des indépendants et des PME comme fédération professionnelle nationale (conformément à la loi du 28 mai 1979 et à l'arrêté d'exécution du 10 août 2004) et doit être considérée à ce titre comme le représentant officiel de la communauté des auditeurs de fraude en Belgique. L'IFA entretient également des relations avec tous les instituts représentant d'autres professionnels de l'audit en Belgique.

CFO magazine/1 mai 2008 - Par échantillonnage, en opposition au monitoring automatique de toutes les opérations - Sox et une multiplication des règlements n'offrent aucune garantie et même des procédures plus formelles ne sont qu'un premier pas vers une défense adoptée. De Bestuurder/1 juillet 2008 – Il n'y a pas d'entreprise sans fraude - Un audit interne permanent des données de l'entreprise sera bientôt une obligation.

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L'IFA est un exemple de collaboration public-privé : il favorise une synergie croisée entre les enquêteurs anti-fraude des secteurs public et privé. Des auditeurs de fraude aussi bien publics que privés sont représentés dans tous les organes de l'IFA (Conseil d'administration, Commissions, groupes de travail, formations, RFA...). L'IFA cherche à créer un cadre réglementaire pragmatique et réaliste régissant la collaboration public-privé (CPP) sur la scène des enquêtes anti-fraude. Dans une allocution récente, M. Carl Devlies, secrétaire d'Etat chargé de la coordination de la lutte contre la fraude, a formulé la problématique comme suit : “Ces dernières années, les prestations privées de services des auditeurs de fraude ont acquis - dans une ambiance de coexistence pacifique - une position sociale autonome, complémentaire au droit pénal.” Pour 2010, les objectifs sont très concrets : réaliser des études de faisabilité avec la collaboration d'universités et le secrétariat d'Etat pour la lutte contre la fraude : � une analyse qualitative empirique, basée sur des interviews de magistrats et de

juges d'instruction, en vue de dégager les possibilités et conditions d'une CPP dans le cadre de la lutte contre la fraude financière ;

� une analyse juridique d'un cadre légal orientant la création d'un point de signalisation des fraudes, une analyse de la possibilité de répartir la charge de la preuve dans les affaires pénales, et l'élaboration du cadre dans lequel doit s'inscrire un dossier d'investigation privé si l'on veut qu'il puisse servir d'appui pour une enquête publique sans qu'il faille recommencer tous les devoirs d'enquête ;

� une étude comparative internationale des différents thèmes précités. L'IFA tient un registre des RFA (Registered Forensic Auditors). Ces RFA sont agréés sur base de leur formation et/ou de leur expérience professionnelle, et doivent répondre aux normes de déontologie et de formation permanente de l'IFA. L'IFA compte actuellement 418 membres dont 167 RFA qui se voient offrir des formations mensuelles consacrées à des sujets et des pratiques aidant à garantir la qualité de l'exercice de la profession. L'IFA se propose d'introduire une demande de reconnaissance du titre professionnel de RFA (Registered Forensic Auditor) pour garantir au mieux encore la qualité des audits de fraude. L'IFA entend définir dans les termes suivants l'audit de fraude : “L'ensemble des

activités liées à la collecte, au contrôle, au traitement, à l'analyse et au rapportage de

données, dans le but d'une part de constater des vérités et/ou d'administrer des

preuves, dans un cadre de référence normalisé, en matière de litiges juridiques ou

financiers et/ou d'irrégularités - dont la fraude - et d'autre part de donner des conseils

préventifs en la matière.”

On peut déduire de cette définition que l'auditeur de fraude peut effectuer aussi bien des activités d'investigation que des activités de conseil.

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L'audit de fraude est in fine l'art de créer la transparence quand on soupçonne des irrégularités intentionnelles. Cette transparence doit être établie de manière indépendante et objective. Ce qui exige de mener une enquête à charge et à décharge, dont les conclusions peuvent être contredites par les personnes visées. Le caractère indépendant de cette enquête doit ressortir du rapport. Un rapport sur base d'une enquête unilatéralement menée par l'employeur va à l'encontre des règles déontologiques de l'IFA. Ce n'est pas parce qu'une enquête est payée par un employeur qu'elle ne peut se faire en totale indépendance. Avant qu'un auditeur de fraude puisse accepter une mission, le client doit accorder un droit d'accès à toutes les informations professionnelles nécessaires pour créer une réelle transparence. Les auditeurs de fraude ont également l'obligation déontologique de contredire les soupçons initiaux de l'employeur si les faits vont en ce sens. Enfin, ils ont l'obligation de mener leurs enquêtes dans le respect des lois et des cadres réglementaires en vigueur. A titre d'exemple, on évoquera ci-dessous un certain nombre de pièges juridiques auxquels sont confrontés les auditeurs de fraude en cours d'exécution de leurs missions.

La règle des trois jours L'actuelle interprétation de la règle de trois jours, voulant qu'un licenciement pour faute grave soit introduit dans les trois jours qui suivent la communication des faits frauduleux à la direction de l'entreprise qui peut décider des affaires de personnel engendre, dans la pratique, de très nombreux problèmes. Ce délai est trop court pour créer de la transparence et conduit souvent à des décisions de licenciement hâtives. D'éventuels montants frauduleux ou irrégularités complémentaires, ressortant de travaux d'enquête menés au-delà de ces trois jours, ne pourraient normalement plus être pris en compte par les tribunaux du travail dans l'évaluation du bien-fondé du licenciement. Parfois, l'enquête complémentaire atteste de l'innocence, mais hélas, la rupture de confiance résultant de la décision de licenciement est irréversible. Les entreprises désireuses de prendre le temps nécessaire pour créer de la transparence se voient souvent donner tort par les tribunaux parce qu'elles ont outrepassé le délai de trois jours. Il serait opportun de faire courir ce délai de trois jours à partir de la délivrance d'un rapport d'enquête indépendant. Cela favoriserait une décision fondée, profitant aussi bien à l'employeur qu'à l'employé.

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Protection de la vie privée/loi sur les communications électroniques Les différentes interprétations que l'on peut faire des règles régissant la vie privée et des articles 124 e.s. de la loi sur les communications électroniques du 13/06/2005 induisent de très nombreuses incertitudes. Un manager soupçonné de fraude a-t-il le droit de refuser l'accès à certaines parties de son bureau pour la raison qu'elles seraient personnelles ? Un document peut-il être repris dans une enquête si on l'a trouvé dans un répertoire personnel d'un ordinateur, quand l'analyse de cet ordinateur s'est faite sur base de mots clés professionnels ou liés à un cas ? Peut-on tenir compte d'une communication éventuellement récupérée dans des adresses e-mail personnelles (notamment des adresses hotmail) si ces informations ont été retrouvées sur un ordinateur qui est propriété de l'entreprise ? La stricte interprétation de la loi sur les communications électroniques rend quasi impossible d'analyser le contenu des courriels, même si l'on tient compte de la convention collective de travail ad hoc (CCT 81), parce que cela exige l'autorisation de tous les destinataires des courriels. Selon la jurisprudence, ce n'est admissible que dans des circonstances bien précises, si l'on peut étayer un état d'urgence suffisant. Parallèlement à la comptabilité, la communication est une source de transparence essentielle dans toute enquête légale. Cela favorise une enquête objective profitant aussi bien à l'employeur qu'à l'employé. Bien qu'une preuve obtenue abusivement ne soit pas automatiquement exclue et que la Cour de Cassation ait confirmé plusieurs fois que, sauf décision expresse contraire à la loi, le juge a toute liberté d'apprécier l'admissibilité d'une preuve obtenue abusivement (arrêt Antigone du 14/10/2003, arrêt du 10/03/2008), il reste très urgent que le législateur définisse plus clairement les limites tant du droit d'enquêter sur les courriels pour l'employeur que du droit au respect de la vie privée pour l'employé.

Autorisation du conseiller sécurité Depuis la loi du 7 mai 2004, les entreprises de conseil en sécurité tombent dans le champ d'application de la loi sur la protection de la vie privée du 10 avril 1990. Selon l'article 1 § 6, "doit être considérée comme entreprise de conseils en sécurité au sens de cette loi toute personne morale ou physique exerçant une activité consistant à livrer à des tiers des services de conseil visant à prévenir des faits punissables contre des personnes ou des biens, en ce compris la conception, l'exécution et l'évaluation d'audits, d'analyses, de stratégies, de concepts, de procédures et de formations en matière de sécurité". Selon l'exposé des motifs, il doit s'agir de services délivrés à des

tiers, ne visant pas l'exercice de conseils en sécurité pour des besoins propres. Il faut en conclure qu'en matière de prévention des fraudes, les entreprises ne peuvent consulter que des conseillers en sécurité agréés extérieurs. Des entreprises consultant des conseillers en prévention de fraude non agréés risquent des amendes.

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Autorisation de détective-privé

La loi sur les détectives privés du 19 juillet 1991 doit être révisée depuis longtemps. Le SPF Affaires intérieures a rédigé un nouveau projet de loi sur les enquêtes privées soumettant à autorisation toutes les enquêtes susceptibles d'engendrer des litiges entre personnes. Cette obligation d'autorisation ne s'applique pas uniquement aux détectives privés, mais aussi à toute personne voulant effectuer des recherches personnelles : tant les membres du personnel des entreprises que des prestataires de services extérieurs, sans exception. A cette autorisation serait couplée une obligation immédiate de signalisation des irrégularités au parquet. On veut en outre prescrire l'ensemble de la loi sous peine de nullité. Selon le Ministre des Affaires intérieures, l'obligation - sous peine de sanction - de notifier aux autorités toute enquête de fraude est inéluctable. Nous restons partisans du système actuel d'obligation de notification au sein du “corporate governance model”, où l'accent est mis sur des mécanismes autorégulateurs et dans le cadre duquel les risques, soupçons et enquêtes de fraude doivent être notifiés au commissaire ainsi qu'aux administrateurs/à la direction de l'entreprise. Si toutefois les pouvoirs publics veulent imposer une obligation de notification hors les murs de l'entreprise, nous sommes alors partisans de créer préalablement un cadre adapté analogue à celui que l'on a créé pour le blanchiment d'argent. Ce cadre devrait répondre aux critères suivants : � des accords portant sur la confidentialité, le timing du traitement et la

communication au plaignant ; � une applicabilité générale sans professions exemptées ; � combiné à une obligation d'enquête pour les administrateurs ; � canalisé via un point de signalisation de fraude ; � limité aux faits de fraude matérielle / grave et prouvée. Imposer au secteur privé une obligation de notifier aux instances judiciaires toute enquête portant sur des infractions à la loi pénale, même en phase de soupçons, est infaisable sans cadre adapté, et susceptible d'engendrer des effets néfastes et contraires, tant pour la lutte contre la fraude en général que pour les droits de la défense en particulier 42. Au rang des inconvénients attendus, citons : � ne pas enquêter ou le faire clandestinement en cas de soupçons de fraude, à cause

de certains risques en matière de réputation ;

42 De Tijd dd. 8 décembre 2009 - Crainte d'une omerta totale sur la criminalité d'entreprise - La loi oblige de notifier toute malversation au tribunal - Les auditeurs de fraude craignent un effet inverse.

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� des notifications injustifiées de soupçons de fraude basées sur de fausses suppositions ;

� une approche moins efficace des auteurs à la suite de goulots d'étranglement au niveau des parquets et des services de police ;

� le déni de rapports d'enquête à la suite de la prescription sous peine de nullité de toutes les dispositions du projet de loi ;

� des obstacles à une collaboration publique-privé. L'implémentation du projet de loi existant avec une obligation de notification sans qu’une obligation d'enquête y soit liée pourrait nuire à la lutte contre la fraude parce que les entreprises seraient (encore) moins enclines à procéder à des enquêtes. Par ailleurs, une notification prématurée en phase de soupçons sans accord de confidentialité pourrait entraîner des dommages irréversibles pour la réputation tant du notifiant (l'employeur) que du notifié (l'auteur présumé). S'il faut opter pour une obligation de notification de fraude, mieux vaut la canaliser via un point de signalisation de fraude qui, tout comme le point de signalisation du blanchiment d'argent, fonctionnerait comme un filtre entre les instances soumises à l'obligation de notification et le tribunal. De la sorte, on pourrait éviter que le tribunal soit surchargé de soupçons immatériels/non graves/prématurés, et garantir un traitement cohérent des notifications indépendamment des arrondissements judiciaires où les faits se sont passés. L'IFA a pris connaissance de l'avant-projet de loi amendant la loi du 10 avril 1990 portant règlement de la sécurité privée et particulière, version 23/2/2009. L'IFA se félicite que le SPF Affaires intérieures ait pris l'initiative d'arrêter un règlement général de l'ensemble du secteur des "enquêtes privées". Néanmoins, à la lecture de l'avant-projet de loi, l'IFA stigmatise 9 points critiques qui à ses yeux pourraient nuire gravement à une lutte efficace de la fraude horizontale et hypothéquer simultanément l'exercice de la profession de RFA. La discussion qui suit a pour but d'énoncer ces points critiques et de formuler une ébauche d'amendement constructif qui à nos yeux ne peut nuire à la juste préoccupation du législateur de définir une politique uniforme et transparente en matière d'enquêtes privées. Voici donc une discussion cas par cas de ces points critiques.

1er point névralgique : art. 13.72 de l'avant-projet de loi

L'avant-projet de loi soumet le détective privé à une obligation de déclaration qui est définie à l'article 13.72 de l'avant-projet de loi en ces termes :

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“L'enquêteur privé qui est chargé par son donneur d'ordre de recherches et d'enquêtes concernant des faits qui engendrent ou engendreront des délits ou des infractions, ou qui, dans l'accomplissement de sa mission, a connaissance de tels faits, doit en informer immédiatement et par écrit le Procureur du Roi auprès du tribunal dans le ressort duquel ces faits ont été commis ou seront commis, ou, si le lieu des faits n'est pas connu de lui, le ressort du lieu d'implantation de l'entreprise ou du service."

Problématique Il ressort du texte tel qu'il se présente aujourd'hui que l'intention du SPF Affaires Intérieures est d'étendre l'obligation de déclaration qui existe déjà aujourd'hui pour les détectives privés au secteur tout entier de l'enquête privée, et donc y compris aux auditeurs de fraude. À l'occasion d'un entretien récent avec le directeur du Service Sécurité Privée, l'IFA a appris que le ratio legis de cette obligation de déclaration vise principalement à éviter qu'une enquête privée puisse s'entrecroiser avec une instruction éventuellement déjà en cours et peut-être la contrecarrer. En deuxième lieu, l'introduction de l'obligation de déclaration pour les auditeurs de fraude permettrait aussi que les autorités puissent s'assurer que des faits qui ne peuvent pas, dans l'intérêt de la société, rester impunis, ne soient pas voilés. L'IFA insiste sur le fait que les entreprises, mais également les autorités, font aujourd'hui souvent appel à des auditeurs de fraude pour les assister dans la découverte et l'analyse de faits auxquels elles sont confrontées dans l'exercice de leurs activités, et ce dans le but de prendre les mesures (juridiques) correctes. C'est ainsi que des auditeurs de fraude interviennent fréquemment afin de vérifier, dans le respect des courts délais contraignants fixés par le droit social, s'il est effectivement question de faits qui constituent une raison impérieuse et peuvent justifier un licenciement immédiat, de même qu'ils interviennent pour fournir au donneur d'ordre des idées plus précises sur d'autres démarches (judiciaires) (plainte au pénal, action civile en réparation de dommage,…) qui doivent peut-être être entreprises. En se faisant conseiller dans la découverte et l'analyse de faits, les donneurs d'ordre évitent que des mesures erronées ou même inopportunes soient prises sur base purement et uniquement de soupçons, avec pour conséquence que non seulement il risque d'être porté préjudice aux droits de tiers, mais qu'en outre il serait fait inutilement appel à des organismes publics et que la réputation de l'entreprise en question (à coup sûr pour ce qui concerne des sociétés cotées en Bourse) risque d'être détériorée sans raison, avec toutes les suites possibles qui en découlent.

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L'IFA craint cependant que cette pratique, du fait de l'introduction d'une obligation de déclaration pour les auditeurs de fraude, comme celle-ci, se trouve inscrite aujourd'hui dans l'avant-projet de loi, risque d'être perdue, parce que des entreprises, par crainte d'une détérioration grave de leur réputation et des dommages économiques et financiers qui en résultent, ne feront plus appel à un auditeur (interne ou externe) pour faire rechercher à un niveau professionnel une fraude potentielle. Plus encore, le risque existe que des chefs d'entreprise qui désirent d'une manière ou d'une autre résoudre leur problème, le fassent à l'avenir ‘clandestinement’, ce qui semble être diamétralement opposé à l'objectif que paraît poursuivre le SPF Affaires Intérieures avec le présent avant-projet de loi. Pour autant que ce soit nécessaire, l'IFA attire l'attention sur le fait que ce scénario, qui d'un point de vue social ne paraît pas souhaitable, se produit aujourd'hui déjà en France.

Proposition En tant qu'organisation professionnelle qui mène avec acharnement la lutte contre la fraude à l'intérieur d'un contexte organisationnel et en a fait son objectif, l'IFA souhaite qu'on en vienne à une réglementation qui, dans le respect des intérêts des uns et des autres, soit axée sur l'obtention d'un résultat social maximum : à savoir une réduction aussi forte que possible du phénomène, extrêmement dommageable pour les entreprises, de la fraude horizontale. L'IFA estime que ce résultat peut seulement être atteint si le secteur public et le secteur privé collaborent de façon aussi complémentaire que possible. En ce sens, l'IFA n'est pas par principe opposé à une obligation de déclaration, mieux encore il est demandeur d'une obligation de déclaration, à la condition toutefois que celle-ci ne rende pas impossible une lutte efficace contre la fraude horizontale et la pratique existant aujourd'hui des auditeurs de fraude. Dans cette optique, l'IFA propose en premier lieu que l'obligation de déclaration telle que présentée aujourd'hui soit élargie et qu'il soit instauré une obligation de déclaration généralisée, contraignante pour la fraude horizontale. Une idée comparable a déjà été suggérée l'an dernier dans les médias (De Tijd, 12 avril 2008) par Monsieur Johan Denolf, Directeur de la direction de la criminalité économique et financière : La philosophie sous-jacente consiste à laisser les auditeurs de fraude externes faire leur travail… sans qu'ils doivent lors de la découverte de délits de fraude faire une déclaration auprès du parquet. Ils devraient donc bel et bien faire rapport à leur donneur d'ordre (le chef d'entreprise/l'organisation), qui devrait ensuite transmettre la solution choisie par lui/par elle à un point de contact fédéral en matière de fraude. Ce point de contact devrait alors juger si toutes les parties au litige (d'autres travailleurs,

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des clients, des actionnaires,…) ont reçu une compensation suffisante et s'il y a encore un intérêt social à déférer les fraudeurs en question à la justice. En effet, très souvent, les fraudeurs auront, après découverte de la fraude, compensé la fraude, dans une transaction avec leur employeur, et reçu un C4, et puis certains chefs d'entreprise ne veulent pas pour le reste prendre le risque d'une publicité négative. L'on pourrait considérer que la sanction est suffisante à l'égard du fraudeur (qui ne doit pas être puni une ‘deuxième fois’ - non bis in idem -, car il a déjà perdu son emploi et ne bénéficie évidemment pas d'une bonne recommandation pour aller postuler ailleurs…). En généralisant l'obligation de déclaration et en n'obligeant pas uniquement les enquêteurs privés à déclarer les cas de fraude horizontale connus d'eux, l'on évite que le monde de l'entreprise manifeste la tendance, comme c'est déjà le cas en France, à prendre lui-même les rênes en mains et à n'associer ni les pouvoirs publics, ni le marché privé de l'enquête à la quête du règlement de ses affaires frauduleuses horizontales, avec toutes les conséquences de cette propension (pas le moindre contrôle sur le phénomène de la fraude horizontale, pas le moindre contrôle sur la façon dont on traite la vie privée et les autres droits des travailleurs, etc.,…). En deuxième lieu, l'IFA plaide également pour que la déclaration obligatoire ne doive plus se passer entre les mains du parquet territorialement compétent, mais qu'il soit introduit un chaînon intermédiaire dans la chaîne de la déclaration sous la forme d'un “guichet de fraude” organisé par les pouvoirs publics. Ce guichet de la fraude pourrait alors exercer un double contrôle, à savoir (1) vérifier si en ce qui concerne les faits déclarés il n'existe pas déjà une instruction en cours, et (2) vérifier si – dans le cas où aucune instruction ne court encore – il s'avère opportun du point de vue de l'intérêt de la société que le parquet territorialement compétent soit informé, ou alors s'il paraît pouvoir suffire que les faits continuent d'être réglés sans intervention des pouvoirs publics. Dans ce dernier cas, le guichet de fraude pourrait obliger le déclarant à lui faire, à l'issue de l'enquête privée, rapport sur les mesures prises (comme par exemple : licenciement du travailleur, compensation du préjudice subi, régularisation fiscale et/ou sociale,…), de sorte qu'il puisse aussi encore plus tard vérifier s'il est (encore) exigé, du point de vue de l'intérêt de la société, de donner également une suite pénale aux faits. Pour toute clarté, nous souhaitons insister sur le fait que cette proposition : � peut seulement avoir trait à des situations de fraude horizontale et pas à des faits

punissables graves d'un autre ordre, comme de la fraude verticale, des délits de violence contre des personnes et/ou des biens, des délits contre l'ordre public, la sécurité de l'État,…) ;

� ne porte pas préjudice à l'art. 29 CIC, où des fonctionnaires qui ont, dans l'exercice de leur fonction, connaissance d'un délit sont obligés d'en faire immédiatement la déclaration ;

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� ne porte pas préjudice à l'obligation de déclaration inscrite dans la loi du 11 janvier 1993 relative à la prévention de l’utilisation du système financier à des fins de blanchiment de capitaux et de financement de terrorisme.

Un avantage supplémentaire de cette proposition, c'est que les parquets des tribunaux de première instance ne sont pas inondés de toutes sortes de déclarations (de fraude) (comme c'est déjà aujourd'hui le cas avec les déclarations des détectives privés, auxquelles il n'est que rarement ou même jamais donné beaucoup de suite), et qu'à partir d'un seul point central l'on obtient une vue d'ensemble et une compréhension meilleures de la problématique de la fraude horizontale. Ceci offrira aussi à terme la possibilité de développer le cas échéant à cette fin une politique appropriée en matière de poursuites.

2e point névralgique : art. 13.69 de l'avant-projet de loi

“L'on peut seulement donner des conséquences juridiques aux constatations d'une enquête privée si elles ont été établies conformément aux dispositions de cette loi. Si ce n'est pas le cas, elles sont absolument nulles.”

Problématique Le texte tel qu'il se présente aujourd'hui prévoit de facto que toute infraction à l'avant-projet de loi est prévue sous peine de nullité absolue. Sans le dire de façon explicite, l'avant-projet de loi semble répondre ainsi à la jurisprudence Antigone de la Cour de Cassation établie depuis quelques années, qui a réformé en profondeur la théorie de la preuve obtenue de façon abusive dans des affaires criminelles. Pour résumer, l'on peut affirmer que cette jurisprudence, alors qu'il suffisait autrefois, pour déclarer nul un élément de preuve et toutes les informations en découlant, de constater que cet élément de preuve était obtenu de façon abusive, a imposé au juge d'opérer une vérification supplémentaire pour décider si la preuve, dont il est sûr et certain qu'elle est abusive, peut oui ou non encore être utilisée dans une procédure pénale. L'intention de la Cour de Cassation consistait à éviter que de petites irrégularités plutôt procédurales conduisent à ce qu'une procédure pénale entière soit remise en question. Une des évaluations que le juge doit faire selon la Cour de Cassation pour établir si les éléments de preuve obtenus de façon abusive peuvent encore être utilisés, concerne précisément la question de savoir si l'abus commis n'était pas prévu sous peine de nullité, quelque chose qui constitue plutôt l'exception que la règle et a été jusqu'ici seulement utilisé pour opérer une distinction entre ce qui est superessentiel et ce qui est plutôt accessoire.

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Il va de soi qu'il ne peut pas avoir fait partie de l'intention de la Cour de Cassation que le SPF Affaires Intérieures, dans le but de s'opposer à la jurisprudence Antigone, aille prévoir sous peine de nullité absolue tout simplement toutes les obligations qui découlent d'une loi précise, et qu'une telle intervention législative aille pour ainsi dire à l'encontre de la manière - généralement admise - dont la jurisprudence traite depuis quelques années la preuve obtenue de façon abusive. Ou pour l'illustrer par un exemple concret : si l'art. 13.69 devient loi, à l'avenir l'absence dans un rapport d'enquête de la référence au document de mission d'enquête comme prescrit par l'art. 13.36, 1° de l'avant-projet de loi aura pour conséquence que la totalité du rapport d'enquête et tout ce qui en découle directement et indirectement seront frappés de nullité absolue et ne pourront plus être utilisés comme éléments de preuve, étant donné la nullité absolue prévue à l'art. 13.69. Cette disposition fort sévère paraît donc aller à l'opposé de l'intention de la Cour de Cassation, qui, dans ladite jurisprudence Antigone, a précisément fait le choix de redonner plus de liberté au juge pour l'acceptation d'une preuve obtenue de façon abusive. La stipulation d'un “chèque en blanc” où la moindre infraction à la loi conduit à la nullité des constatations s'avère disproportionnée.

Proposition

Il est préférable d'opter pour l'inscription explicite de la sanction de nullité dans des articles bien définis, que le législateur juge d'importance cruciale. Ceci pourrait être le cas pour les articles 13.26, 13.30, 13.46, 13.47, 13.52, 13.53, 13.57, 13.58, 13.61, 13.64, 13.72 (cf. cependant supra), 13.74 et 13.76. Ceci cadrerait aussi mieux avec le ratio de la jurisprudence de cassation, qui part d'une évaluation des intérêts des parties, sauf si le législateur a explicitement prévu la nullité. Une autre possibilité consiste naturellement à supprimer cette disposition dans sa totalité et à ne rien prévoir d'autre.

3e point névralgique : pas de dispositions transitoires

Problématique

La loi entre normalement en vigueur 10 jours après sa publication au Moniteur. Si les auditeurs de fraude ne disposent pas à ce moment-là d'une licence d'‘enquêteur privé’, toutes les activités exécutées par eux sont par définition illégitimes.

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Proposition Il doit être prévu une période transitoire pour donner la possibilité aux auditeurs de fraude de se mettre en règle par rapport aux nouvelles exigences. L'on peut par exemple songer à une période transitoire de 2 ans, pendant laquelle l'auditeur de fraude enregistré (RFA) soit peut prouver qu'il possède l'expérience et/ou la formation nécessaire(s) pour obtenir la licence, soit peut suivre une formation complémentaire (limitée). Durant la période transitoire, un auditeur de fraude enregistré qui satisfait aux autres conditions légales doit pouvoir obtenir un permis provisoire. En même temps, les actuelles dispositions pour la formation doivent aussi être réexaminées en fonction du futur et l'IFA est d'avis qu'il est nécessaire de reconnaître également une formation postuniversitaire d'‘auditeur de fraude’ comme formation professionnelle à part entière pour l'obtention d'une licence. Seuls les ‘enquêteurs privés’ qui ont terminé cette formation avec succès, ou bien ceux qui ont déjà été anciennement reconnus, peuvent alors bénéficier du label ‘RFA’.

4e point névralgique : art. 13.43

“Le chargé de mission fait, au plus tard à la date de remise du rapport final au donneur d'ordre, part par écrit à l'intéressé(e) et à toute autre personne identifiable à propos de qui le rapport renferme des données traitées à caractère personnel, comme visé à l'article 13.18, 8°, des informations visées à l'article 13.44.”

Problématique Cette disposition a pour conséquence que l'intéressé(e), une fois mis(e) au courant, pourrait procéder à l'organisation de son insolvabilité ou à la destruction d'éléments de preuve, ce qui semble peu souhaitable et paraît risquer d'hypothéquer l'exécution des activités de l'auditeur de fraude.

Proposition L'IFA plaide pour qu'il soit prévu un motif d'exception possible à cette disposition, sur base duquel l'enquêteur privé puisse, dans des circonstances exceptionnelles, à savoir “quand il existe un risque concret de destruction d'éléments de preuve ou de récupération du préjudice subi”, être dispensé de cette obligation. Dans ce cas-là, l'auditeur de fraude devra, dans le cadre de l'obligation de rapport présentée plus haut, faire mention du fait que l'intéressé(e) et/ou une autre personne identifiable n'a (n'ont) pas été informé(e)(s), de même qu'il devra expliquer la raison de sa décision.

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5e point névralgique : art. 13.75

“Le donneur d'ordre, le chargé de mission et l'enquêteur privé sont, chacun dans le cadre de ses obligations, responsables du fait qu'il soit immédiatement mis fin à l'enquête privée à partir du moment où ils apprennent que les faits sur lesquels enquête l'enquêteur privé font également l'objet d'une instruction judiciaire.”

Problématique Cette disposition paraît rendre plus difficile pour le futur un meilleur partenariat public-privé. C'est surtout le caractère ‘immédiat’ et ‘inconditionnel’ qui s'avère problématique. Sur base de dossiers concrets, il peut être démontré que le partenariat public-privé revêt bel et bien une plus-value importante. L'auditeur de fraude se concentre sur l'enquête ‘intra muros’ et les services judiciaires, sur l'enquête ‘extra muros’. Toutes les constatations de l'auditeur de fraude sont transmises de façon transparente aux services judiciaires. L'enquête intra muros concerne donc surtout les activités de recherche orientées IT et l'analyse comptable, et celles-ci peuvent offrir une plus-value importante pour l'enquête judiciaire.

Proposition Sous strict suivi des services judiciaires, les enquêteurs privés doivent pouvoir rester actifs pendant l'enquête judiciaire.

6e point névralgique : art. 2, 5° juncto art. 13.62 et 13.63 de l'avant-projet de loi

Art. 2, 5° :

“Les entreprises ne peuvent pas exercer les activités visées à l'article 1 § 12 [enquête privée] en faveur de personnes morales de droit public, sauf autorisation du ministre des Affaires Intérieures. La demande à cette fin se fait par les entreprises concernées, sauf force majeure, au moins 15 jours avant la date de début prévue de la mission.”

Art. 13.62 : “Il est interdit au donneur d'ordre, au chargé de mission et à l'enquêteur privé de consulter ou de faire consulter ou d'inciter à consulter, de détenir ou de traiter des informations non accessibles pour le public qui sont en la possession de personnes morales de droit public.”

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Art. 13.63 : “La disposition prohibitive visée à l'article 13.62 n'est dans cette circonstance visée à l'article 13.60 pas d'application : 1° si l'enquête privée est exécutée par un enquêteur privé qui fait partie du service d'une personne morale de droit public, qui est également son donneur d'ordre et le gestionnaire des informations visées.”

Problématique Il arrive aujourd'hui fréquemment que des pouvoirs publics (locaux, régionaux et fédéraux) fassent appel à des auditeurs de fraude externes avec pour objectif de se faire conseiller dans l'enquête sur une fraude ou d'être assistés pour agir préventivement contre la fraude. La disposition telle que prévue dans les parties d'articles reproduites ci-dessus paraît rendre ceci impossible à l'avenir. L'IFA estime pourtant qu'il n'existe pas de raisons objectives qui justifient la différence de traitement entre les auditeurs de fraude externes et les auditeurs de fraude internes (services internes des pouvoirs publics). L'IFA attire également l'attention sur le fait qu'il existe aujourd'hui déjà au sein des organismes publics aux trois niveaux de pouvoir (local, régional et fédéral) un besoin clair et une pratique d'une assistance professionnelle. Ce besoin d'‘enquête de fait privée’ est nourri par les considérations suivantes : � En cas de simples soupçons d'irrégularités (fraude horizontale possible), il s'avère

dans la pratique que l'appareil de recherche de la police ne veut/ne peut souvent pas intervenir (problème de capacité et politique des poursuites), si bien qu'il ne risque aucunement d'y avoir une enquête ;

� Pour des faits qui ne reçoivent pas une qualification pénale (infractions disciplinaires) aussi, il s'avère dans la pratique y avoir un besoin d'assistance venant du privé ;

� Quand une enquête de police est déjà en cours sur un fait précis dans un endroit précis, la direction de l'organisme public en question doit pouvoir avoir la possibilité de vérifier si des irrégularités comparables se sont (peuvent s'être) aussi présentées dans d'autres services/dossiers comparables, afin de pouvoir prendre à temps les mesures nécessaires (audits de fraude proactifs).

Une forme de savoir-faire très spécifique et spécialisé se révèle en outre ne pas toujours être présente dans les services publics (par exemple en matière de fraude IT,

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spécialement la mise en sécurité et la recherche de grandes quantités d'informations sur des supports de données numériques).

Proposition L'IFA défend l'idée que cette disposition doit être revue dans le sens que le champ d'application de cette clause serait limité à (1) des missions tournant autour de la fraude verticale chez des personnes morales publiques, ainsi qu'à (2) des enquêtes au sein des services de police, des services d'inspection et de services de recherche spécifiques (et dans ce dernier cas pour toutes les situations de fraude).

7e point névralgique : art. 13.40

“Une enquête sur des aspects de l'état civil antérieur ou actuel ou sur la situation familiale, financière ou professionnelle d'une personne, dans le but de vérifier si l'intéressé(e) peut bénéficier de la confiance du donneur d'ordre pour se voir octroyer un avantage, peut seulement être entreprise si l'intéressé(e) a donné son autorisation à cet effet et après qu'il (elle) a été informé(e) de l'identité du donneur d'ordre, de la raison de l'enquête et de la nature de celle-ci.”

Problématique Aujourd'hui, les auditeurs de fraude reçoivent régulièrement d'entreprises – dans le cadre ou non d'une mission d'une plus large ‘portée’ – la mission (partielle) d'exécuter des ‘enquêtes sur les antécédents’ de candidats travailleurs ou de candidats contractants, avec l'unique objectif d'aider le donneur d'ordre à éviter de s'embarquer avec une mauvaise partie. Dans la pratique actuelle, une distinction est opérée lors de l'exécution de telles missions entre ce qu'on appelle une ‘enquête open sources’ (par exemple via l'Internet et/ou des banques de données finanço-économiques) et une enquête orientée plus en profondeur de la personne (par exemple au travers d'une prise de contact direct avec le précédent employeur d'un candidat travailleur), un système où seulement la deuxième catégorie du travail est effectué exclusivement après avoir obtenu l'autorisation du candidat/de l'intéressé(e). Dans le présent avant-projet de loi, cette distinction n'est pas opérée, si bien que toute forme d'enquête semble être soumise à l'autorisation de l'intéressé(e), ce qui ne paraît pas souhaitable.

Proposition L'IFA est d'avis que cette disposition doit être complétée par une clause qui stipule que l'art. 13.40 ne s'applique pas à l'enquête qui s'effectue uniquement au travers d'une utilisation de ce qu'on appelle des ‘open sources’.

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8e point névralgique : art. 2 § 13

“Au sens de la loi, est considéré comme un service interne d'enquête privée tout service qui est organisé à son propre bénéfice pour l'exercice d'une activité visée sous le § 12.”

Problématique Dans la version actuelle de l'art. 2 § 13, on pourrait lire que les entreprises ne peuvent pas demander à leurs propres travailleurs d'assister l'entreprise dans ses obligations résultant de la loi relative à la prévention du blanchiment pour identifier ses propres clients, puisque ceci pourrait être interprété comme une enquête privée à son propre bénéfice et exige par conséquent que les travailleurs qui y collaborent disposent d'une licence comme enquêteur privé. Ceci ne semble pas être l'objectif aujourd'hui du législateur, qui a probablement seulement voulu écarter la question présente de savoir si des services d'audit interne d'entreprises et/ou de pouvoirs publics tombent sous le champ d'application de la Loi.

Proposition Même si l'on peut applaudir cette volonté de clarté, l'IFA estime que le texte de l'art. 2 § 13 doit davantage refléter l'intention du législateur, à savoir que des activités d'enquête privée telles que définies à l'art. 2 § 12 tombent sous le champ d'application de la Loi quand elles se passent ‘sur l'ordre de’, où le donneur d'ordre peut être soit un tiers, soit l'entreprise/les pouvoirs publics qui emploie/emploient l'enquêteur privé. En outre, l'IFA estime que dans cet article il devrait être très clairement stipulé que les services internes d'enquête privée qui sont actifs dans les organismes publics tombent aussi sous le champ d'application de la nouvelle loi. En ce sens, l'IFA estime que la description de l'art. 2 § 13 doit être adaptée.

9e point névralgique : art. 3 § 2 juncto art. 5, 1° juncto art. 6 in fine

Art. 3 § 2 : “Les entreprises visées à l'article 1, §§ 1 et 12 ne peuvent pas exercer d'autres activités que celles énumérées dans la loi et pour lesquelles elles ont obtenu la licence, ni se faire connaître comme telles pour l'exercice d'autres activités. Elles peuvent cependant obtenir une licence pour l'offre de services tels que visés à l'article 1, § 6 (avis de sécurité).”

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Art. 5, 1 : “À l'article 5, premier alinéa, de la même loi, les modifications suivantes sont apportées : 1° au premier alinéa, 4°, les mots ‘détective privé’ sont remplacés par les mots ‘enquêteur privé’ ;43” Art. 6 in fine : “Les personnes visées à l'article 1, § 1444 ne peuvent pas exercer d'autre activité professionnelle, sauf si l'activité d'enquête privée constitue un élément inhérent de cette activité professionnelle.”

Problématique L'IFA pense pouvoir déduire de la lecture combinée des trois parties d'articles reproduites ci-dessus que l'intention du SPF Affaires Intérieures est de permettre à l'avenir que les entreprises d'enquête privée fournissent également des activités en matière d'avis de sécurité, ce qu'on ne peut qu'applaudir. Il va en effet de soi que l'expérience qu'engrangeraient des enquêteurs privés à l'occasion de cas concrets de fraude horizontale doit pouvoir également être traduite en fonction de l'avenir en un avis de sécurité préventif qui incite le donneur d'ordre à prévenir dans le futur une fraude comparable. Néanmoins, l'IFA constate que, malgré la possibilité de principe qui est créée à l'art. 3 § 2 pour combiner les deux activités, les articles 5,1 et 6 in fine contiennent encore toujours des limitations pratiques dont on peut mettre en doute l'utilité. Ainsi, l'IFA attire l'attention sur le fait que, sur base de l'art. 5, 1 proposé, il est encore toujours interdit au(x) dirigeant(s) d'une entreprise d'enquête privée et/ou d'avis de sécurité ‘d'exercer en même temps des activités d'enquête privée’. Cette disposition est curieuse et paraît reposer sur une erreur/un vestige du passé qui ne peut à l'avenir plus connaître de justification, vu l'art. 3 § 2. Le même constat vaut pour l'art. 6 in fine, qui paraît impliquer que le personnel exécutif d'une entreprise ou d'un service interne d'enquête privée ne peut exercer que des activités d'enquête privée et donc pas d'avis de sécurité, alors que d'un autre côté le personnel exécutif d'une entreprise d'avis de sécurité paraît pour sa part pouvoir bel et 43 Suite à quoi cet article se lit dans sa version modifiée comme suit : “Les personnes qui ont la direction effective d'une entreprise, d'un service ou d'un organisme, comme visé à l'article 1,..., doivent satisfaire aux conditions suivantes : 4° ne pas exercer en même temps des activités d'enquêteur privé,T qui, comme elles sont exécutées par la même personne, qui exerce aussi une fonction de dirigeant, peuvent engendrer un risque pour l'ordre public ou pour la sécurité intérieure ou extérieure de l'État.” 44 L'art. 1, § 14 stipule : “Au sens de cette loi, est considéré comme un enquêteur privé un membre du personnel exécutif d'une entreprise d'enquête privée ou d'un service interne d'enquête privée qui exerce des activités visées au § 12.”

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bien accomplir des activités d'enquête privée tant que ceci se passe dans le cadre de l'avis de sécurité. Pour ceci aussi, il vaut que, vu le contenu de l'art. 3 § 2, il ne semble plus exister de raison sur base de laquelle il faille maintenir encore plus longtemps une séparation entre enquête privée d'une part et avis de sécurité d'autre part. Frank Staelens RFA Partner Deloitte Forensic and Dispute Services

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Le réviseur d’entreprises et la fraude: une histoire ancienne en pleine expansion

Luc Toelen RFA Vieille de plusieurs siècles, effectivement. Il semblerait qu’au 19ème siècle le sujet du réviseur d’entreprises (auditeur) et de la fraude suscitait déjà le débat. Au Royaume-Uni dans l’affaire Kingston Cotton Mill en 1896, le juge Justice Lopez déclara ‘an auditor is not bound to be a detective, or (…) to approach his work with suspicion, or with a forgone conclusion that there is something wrong. He is a watchdog, not a bloodhound’ (1). Cette déclaration illustre que les idées résistent à l'épreuve du temps et que la vision traditionnelle de l'auditeur par rapport à la recherche de la fraude se reflète clairement. Ceci engendra lentement quelques changements, mais nous parlons ici de l’évolution au cours des vingt dernières années ... depuis cette période, mais surtout récemment, beaucoup de choses ont rapidement évoluées. Les recommandations de l'Institut des Réviseurs d’Entreprises du 5 juin 1998 concernant les actes frauduleux et illégaux confirmaient que le commissaire "devait s’assurer" que toutes les dispositions légales formelles avaient été respectées. Les fraudes comptables devaient être activement détectées (et signalées). Ceci était directement lié à l'obligation de certification du commissaire. Mais dans ce contexte normatif, il fallait s’assurer de ce que seule une «probabilité raisonnable» d'absence de fraude existe. Une fraude ou une violation des dispositions légales qui n’était pas expressément soumise au contrôle du commissaire ne devait pas être recherchée activement. Il s’agissait de fraude fiscale ou de droit social, de violations du droit pénal, de vol, de détournement et faux en écriture, de fraude à la TVA sur base de factures fictives, ... La recommandation fixait à l’époque que le commissaire n’était pas responsable de la prévention et de la détection de la fraude au sein de l'entreprise. Cette tâche était réservée au contrôle interne. Des contrôles externes ne pouvaient remplacer l’obligation du contrôle interne. La question, dans quelle mesure le commissaire a une obligation de recherche sur la fraude, restait très controversée.

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La position était que le commissaire n'était pas tenu d’examiner si une fraude avait été commise, à l'exception de fraude par violation des dispositions légales formelles relatives au contrôle révisoral (2), tel que le droit comptable. L'essence résidait dans la présentation trompeuse de l'information financière. Dans les années nonante (et même plus tard) un revirement s’est produit avec les scandales de fraudes majeures. Certains noms résonnent encore aujourd'hui... pensez à Enron, Xerox, Worldcom, AOL Time Warner, et plus tard Parmalat et plus près de chez nous Lernout & Hauspie. Des cas par cas très médiatisés où le rôle de l'auditeur a clairement été mis en question, et qui a même fait chavirer l'un des «Big Five», à savoir Arthur Andersen. Au début des années 2000, l'International Auditing Practices Committee, comité de l’International Federation of Accountants a promulgué la première norme internationale ISA autour du réviseur et de la fraude, à savoir la norme ISA 240 ‘The

auditor’s responsibility to consider fraud and error in an Audit of the Financial

Statements’, qui se concentre principalement sur la fraude. Plus tard une seconde norme à savoir l'ISA 250 en ‘Consideration of Law and Regulations in an Audit of

Financial Statements’, a mis l'accent sur les violations des lois et règlements. Le but de la norme ISA 240 est d’être un standard ainsi qu’un guide relatif à la responsabilité du réviseur à l’égard de la fraude et des erreurs lors de la revue des comptes. D'une manière générale, cela correspond à ce qui a été signalé précédemment dans les recommandations de l’IRE. La prévention et la détection ne font pas partie des premières responsabilités du réviseur. La responsabilité première incombe aux administrateurs et au management de l'entreprise. Ils sont responsables de la conception de systèmes en vue de la prévention et de la détection de fraudes et d’erreurs au sein de l'entité. Ils sont également responsables de créer et de maintenir une culture d'entreprise basée sur l'honnêteté et les normes éthiques. Cependant, le réviseur a la responsabilité de garantir une certitude raisonnable que les états financiers sont exempts d'inexactitudes matérielles. Mais le réviseur ne porte pas de responsabilité directe sur la prévention de la fraude ou d’une erreur. L’ISA 240 déterminait déjà que c’était la tâche du réviseur d’établir un programme d’audit basé sur le risque d’analyse qui offre suffisamment de garantie de sorte à détecter des inexactitudes matérielles dans les comptes. Il donne une certitude «raisonnable», mais «pas une certitude absolue” sur les états financiers.

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Suite à la détermination des principales responsabilités des administrateurs et du management de la société et suite aux grands scandales de fraude financière cités ci-dessus, est apparu toute l'évolution dans le domaine des travaux du contrôle interne – en présentant les travaux Sarbanes-Oxley, en prêtant une attention au Corporate Governance (gouvernance d'entreprise) et à la qualité de l'information et de la gestion financière. Les premiers rapports importants sur la gouvernance d’entreprise ont été d’une part, le rapport COSO, qui a déclaré que ‘the main objective of corporate governance is to enhance internal control of corporations to achieve (…) effectiveness and efficiency of operations, reliability of financial and management reporting and compliance with applicable law and regulations’, et d'autre part, le rapport Cadbury, rapport qui a défini la gouvernance d'entreprise comme ‘the system by which companies are directed and controlled’. Au début des années 2000 est également apparu aux Etats-Unis des recommandations de la National Commission on Fraudulent Financial Reporting mieux connu sous le nom de commission Treadway afin de prévenir la fraude dans les états financiers, et bien que même ici, le réviseur n'est que secondairement tenu responsable d'une fraude, il a toutefois un rôle crucial en ce qui concerne la dissuasion et la détection de la fraude. Les normes d'audit SAS des Etats-Unis, notamment SAS 99 ‘Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit’, ont révélé un certain nombre de nouveaux concepts - suite aux scandales du début de ce siècle - afin d’obliger le réviseur à considérer l’aspect de la fraude à chaque étape de l’audit. C’est ici que se fait déjà le lien avec l’auditeur de fraude dont le rôle et la spécialisation mettent l'accent sur les aspects de la fraude, ce qui donne plus d'occasions de découvrir la fraude réelle avec les travaux y sortant. La tendance décrite ci-dessus a également été irrésistible en Belgique et en 2002 une loi Corporate Governance a vu le jour avec de nouvelles règles plus strictes concernant l'indépendance du réviseur, l'acceptation de fonctions après l’échéance du mandat, etc. - qui a encore évolué depuis avec le développement du fonctionnement des comités d’audit, l'élargissement des exigences de rapportage, etc. Mais aussi la récente crise financière sur la période 2007-2009 a également son influence et avec la prise en main de la crise du système des changements importants de la surveillance des banques ont été introduits, sans oublier la remise en question des agences de notation, l’amélioration du contenu de la déclaration de corporate governance pour les sociétés cotées (par la CBFA) ainsi que l’interrogation au sujet du rôle de l’auditeur y inclus sur la position des Grands du secteur de l’audit.

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La réaction récente de l'Europe avec le Livre Vert est le dernier sujet de controverse et encore sujet de grandes discussions. Tout mentionné ici n'est évidemment pas ciblé sur la fraude, mais il est important de reconnaître l'évolution considérable dans la profession et d’en tirer les conclusions, de réfléchir à l’avenir de cette profession et aux évolutions possibles qui peuvent avoir lieu ... Mais revenons à l'aspect de la fraude. La nécessité de connaissances spécialisées est grandissante avec l'intérêt croissant de traiter efficacement le problème de la fraude dans le cadre de l’audit des comptes financiers, mais également en raison du besoin d’orienter le système (interne) des audits et des audits spécifiques vers la détection de fraude. Il paraît ainsi logique d’entamer une évolution vers une coopération entre le réviseur d’entreprises et l’auditeur de fraude (généralement en tant que spécialiste multidisciplinaire ayant des connaissances et de l’expérience dans tous les types d’audit, dans la gestion d’entreprises et dans une certaine mesure une connaissance en droit, criminologie, typologies de fraude, détournement de fonds, manipulation financière, corruption et blanchiment d'argent). Existe-t-il de futurs développements ? Bien sûr, car de plus en plus confrontés aux technologies modernes dont nous disposons aujourd'hui, la façon dont les travaux d’audit sont effectués feront, à mon avis, probablement encore l'objet d'une nouvelle réforme radicale. L'exploration de données et l'analyse et l'utilisation de logiciels d’analyse de données (IDEA, ACL) vont certainement être de nouvelles armes pour la "lutte contre la fraude" et cela engendrera peut-être une nouvelle discipline spécialisée de l’auditeur de fraude ... Forensic and Fraud Audit également utilisé dans la vérification des états financiers. De toute évidence, c'est le lien que je voulais mettre en avant pour les 10 ans d’existence de l'IFA dans la perspective historique citée ci-dessus et en anticipant ce que sera l'évolution un «just in time». Finissons par une réflexion ... Allons-nous vers la notion de bureaux de ‘only audit’ ? Allons-nous vers des bureaux d’audit multidisciplinaires dans lesquels les réviseurs travailleront en partenariat avec les auditeurs de fraude ?

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Le Livre Vert n’est peut-être pas une «restriction» mais un début de nouvelles opportunités .... Luc Toelen RFA Réviseur d’Entreprises-Expert Comptable-Associé, RSM InterAudit

________________________ (1) Sharup D., Watchdog or Bloodhound ? (T) towards a new Audit Model, Information Systems

Control Journal, Volume 1, 2004 (2) Aerts K., Taken en Aansprakelijkheden van commissarissen en bedrijfsrevisoren, Bibliotheek

Handelsrecht Larcier, Vennootschaps- en financieel recht, De Boeck & Larcier, 2002 (hoofdstuk III, p. 130 punt 119)

(3) Vona L., Fighting Fraud with Data Mining & Analyses, 2008

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Forensic audit in international context

Johan Vlogaert RFA (1)

During the last decades law makers around the world have engaged in a battle against fraud and corruption, which has lead to the signature and ratifciation of new legal instruments. Just to mention some examples: the Council of Europe Conventions on Money laundering and against Corruption, the OECD Convention against bribery of foreign public officials, and more recently, the famous UN Convention against Corruption.

Most of EU Member States have enacted new legislation that implemented the internationally agreed priciples in their legislation. A lot is being said nowadays on the UK anti-corruption legislation which was recently passed by the UK Parliament; but probably the UK was having some delay in implementing what it had agreed already years ago in different international fora. On the other hand, the new UK legislation is also going beyond what they agreed internationally.

Business leaders and politicians have increasingly become aware that their possibilities to get into markets around the world was suffering because of the very negative surrounding factors which had a negative impact on normal business activities. The extent of the problem was sometimes such that it was no longer possible to do business in certain sectors/regions without getting involved in corrupt and fraudulent practices.

Simultaneously, big scandals became known internationally and very important companies suddenly found themselves in the defence box. There are famous examples like Siemens and Daimler, but also others got prosecuted The joint efforts of the Department of Justice (DOJ) and the Securities and Exchange Commission (SEC) of the United States has played an important role in creating this new awareness.

A world famous case was the Lesotho bribery scandal where a small prosecution office, lead by the Director of Public Prosections L. Tsetsane, assisted by two South African lawyers, Guido Penzhorn and Hjalmar Woker, were able to prosecute major Canadian and European Companies for bribery of a local public offcial in a billoin euro project for the construction of water dams in the Lesotho Higlands. This project was co-financed by the EU (European Commission and EIB), the World bank and other international donors. Because of the good cooperation of the Swiss authorities, and a close exchange and coordination between the EU and Lesotho, most companies pleaded guilthy for bribery offences, and paid huge fines. In addition, they were excluded for public tenders for a number of years.

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These scandals had equally an influence on the way in which judicial systems co-operate; Magistrates spoke out publically that the international judicial cooperation in criminal matters was unsatifactory and that mentalities and legislation needed to be reconsidered. For Europe, an inportant imput was made by the "Appel de Généve" in 1996, where a group of senior magistrats were calling for a European Judicial Area.

Also the International Financial Institutions (IFIs) have engaged strongly in fighting fraud and corruption in projects financed by them. On 17 September 2006, the Heads of the World Bank, the IMF, the Inter-American Development Bank, the African Development Bank, the Asian Development Bank, The European Bank for reconstruction and Development and the European Investment Bank signed a Joint Statement on a framework for preventing and combating fraud and corruption in the activities and operations of their institutions. This includes a series of joint actions, such as the adoption of standard definitions (in order to facilitate cooperation), common principles and guidelines for investigations, strengthening of information exchange etc.

All Multilateral Development Banks (MDBs) have created their own investigation divisions dealing with allegations of fraud and corruption. In the World Bank, the investigation division ( INT - Integrity Vice-Presidency) has even received the status of a Vice-Presidency, under the leadership of an experienced former South African senior prosecutor.

The European Investment Bank created its own fraud investigation division, which is working hand in hand with their colleagues at the European Anti-Fraud Office OLAF of the European Commission.

The EIB was created at the same time of the other institutions (Treaty of Rome) to help the European Communities and European Union to finance its policies. For 2009, the total volume of lending activities was more than 70 billion euro. It is now known as “The EU Bank”.

Since 8 April 2008, the EIB – building on previous experiences, has its own Policy on preventing and deterring corruption, fraud, collusion, coercion, money laundering and the financing of terrorism in EIB activities. This Policy is based on a ZERO TOLERANCE approach.

The fight against fraud and corruption in EIB has taken different forms: � firstly, at the time of appraisal of new projects, by the Compliance Office of the

Bank. � Secondly, through different activities of the Investigations Division, which is part

of the Inspectorate general of the Bank.

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The Fraud Investigations Division is one of four Divisions (the others are Internal Audit, Evaluations and Complaints) making up the Inspectorate General (IG) of the European Investment Bank (EIB) Group. The activities of the Investigation Division include: 1) creating awareness amongst Bank staff: IG/IN and an outside consultant run 1-day fraud awareness sessions for EIB’s operations staff, discussing the work undertaken by IG/IN, reminding staff of their duty to report suspicions, and (through case studies) providing examples to study “red flag” warnings. The Management Committee agreed in 2010 to make this fraud awareness training mandatory for all staff above level F. In addition, didactic materials are prepared such as posters etc. 2) investigations: The Fraud Investigations Division (IG/IN) is, as the name implies, tasked with undertaking investigations into allegations of fraud and corruption in EIB and EIF operations and activities. IG/IN reports through the Inspector General directly to the President. Investigations are coordinated with OLAF. In 2010, the division received 80 new allegations. Of fraud and corruption. 3) proactive integrity reviews (PIRs): Over the last 18 months, IG/IN has developed a new instrument, the Proactive Integrity Review (PIR). One of the reasons for introducing PIRs was the need for IG/IN not merely to react (by opening investigations) to reported allegations but to increase its proactive and preventive role. PIRs are designed to add to the Bank’s current operational monitoring by selecting projects for an in-depth review by IG/IN, in order to look for and identify so called “red flags”, possible indicators of fraud and/or corruption. This approach increases the preventive capability of the EIB Group and increases deterrence against fraud and corruption. 4) policy work: One of the most important policy initiatives worked on by IG/IN in 2010 was to lead the work to design an exclusion system: the EIB is currently finalising the adoption of its own exclusion system: an administrative sanctioning system which will allow it in the future to exclude companies and individuals from benefiting from EIB funding.

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All Investigative branches of the IFIs meet annually in order to make further progress on this joint fight against fraud and corruption. Joint investigations are no longer something exceptional, but start becoming day to day practice. In addition, there is an extensive cooperation and coordination amongst MDB’s. Johan Vlogaert RFA Head of Division Fraud Investigations, European Investment Bank

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IFA 2001 - 2011 en plus de détail

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Publications IFA 2001-2011 Toutes les publications ont été mises à disposition gratuites des membres de l’Institut.

2001 « Medeaansprakelijkheid van de raadgevende beroepen bij ernstige fraude - La coresponsabilité des professions de conseil dans le cadre de la grande fraude », divers auteurs, Forensic Studies 2001/1, Leuven: Institut des Auditeurs de Fraude, 253pp., ISBN D/2001/9415/1

2002 Bedrieglijke organisatie van onvermogen, A. Averhals, Forensic Studies 2002/1, Leuven: Institut des Auditeurs de Fraude, 142pp., ISBN D/2002/9415/2 Livre de congrès: “Publiek-Private samenwerking binnen het domein van de forensische audit”, Diverse Auteurs, in De Samblanx, M.J. (Ed.), Forensic Studies

2002/2, Leuven: Institut des Auditeurs de Fraude, 204pp., ISBN D/2002/9415/3

2003 Rapport annuel 2002 - Jaarverslag 2002, Leuven: Institut des Auditeurs de Fraude, 48pp., ISBN D/2003/9415/4 De verbeurdverklaring bij fiscale misdrijven en het witwassen van ‘fiscale vermogensvoordelen’, S. Ravyse, in De Samblanx, M.J. (Ed.), Forensic Studies

2003/1, Leuven: Institut des Auditeurs de Fraude, 103pp., ISBN D/2002/9415/5

2004 Rapport annuel 2003 - Jaarverslag 2003, Leuven: Institut des Auditeurs de Fraude, 41pp., ISBN D/2004/9415/6 « De wet van 19 december 2002 tot uitbreiding vvan de modelijkheden tot inbeslagneming en verbeurdverklaring in strafzaken. Kaalpluk: haarpluk?” M. de Samblanx, P. Waeterinckx et B. De Bie (Ed.), IFA-Intersentia, ISBN 90-5095-392-1. « Global survey - inventaire mondial des organisations professionnelles d’auditeurs de fraude », dans : Rapport annuel 2004 (voir ci-après).

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2005 Rapport annuel 2004 - Jaarverslag 2004, Leuven: Institut des Auditeurs de Fraude, 40pp, ISBN D/2005/9415/7 « In Balans », B. Coopmans, I. De Beelde et B. De Bie IFA Newsletter, numéros 1 et 2

2006 Rapport annuel 2005 - Jaarverslag 2005, Leuven: Institut des Auditeurs de Fraude, 31pp., ISBN D/2005/9415/8 « A guide to forensic accounting investigation », T. Golvern, S. Skalak, M. Clayton, John Wiley & Sons, 554 pp., ISBN-13: 978-0-471-46907-0 IFA Newsletter, numéros 3 et 4

2007 Rapport annuel 2006 - Jaarverslag 2006, Leuven: Institut des Auditeurs de Fraude, 29pp., ISBN D/2006/9415/9 IFA Newsletter, numéros 5, 6 et 7

2008 Rapport annuel - Jaarverslag 2007, Leuven: Institut des Auditeurs de Fraude, 28pp., ISBN D/2007/9415/10 IFA Newsletter, numéros 8, 9, 10 et 11

2009 Rapport annuel 2008 - Jaarverslag 2008, Leuven: Institut des Auditeurs de Fraude, 30pp., ISBN D/2009/9415/12 (édition néerlandaise: 11) IFA Newsletter, numéros 12, 13, 14 et 15

2010

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Rapport annuel 2009 - Jaarverslag 2009, Leuven: Institut des Auditeurs de Fraude, 50pp., ISBN D/2010/9415/13 IFA Newsletter, numéros 16, 17, 18 et 19

2011 « Livre anniversaire 2001-2011 » - « Jubileumboek 2001-2011 », Leuven: Institut des Auditeurs de Fraude, ISBN D/2011/9415/15 (édition néerlandaise : D/2011/9415/14). IFA Newsletter numéro 20 (Situation au 24 mars 2011)

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Congrès et séminaires 2001-2011

2001 Congrès de fondation, « La coresponsabilité des professions de conseil dans le cadre de la grande fraude ». Orateurs : J. De Leenheer, P ; Fivez, S. Spreutels, R. Verstraeten, M. Verwilghen, E. Wymeersch et A. Zenner, Bruxelles, 19 novembre 2001.

2002 Assembléé Générale des Membres, séance académique : « Forensic auditing ». Orateurs : L. Swolfs et E.J. Lammers, Bruxelles, 8 mars 2002 Congrès « La collaboration entre les secteurs public et privé dans le domaine de l’audit de fraude». Orateurs : J. Hilgers, A. Lesrenier, C. Schaap, F. Desterbeck et K. Van den Broeck, et B. De Bie (modérateur), Bruxelles, 19 novembre 2002

2003 Assemblée Générale des Membres, séance académique : « Ethique en affaires ». Orateur : E.J. Lammers, Bruxelles, 7 février 2003 Journée d’études « Responsabilité des dirigéants », Bruxelles, 9 septembre 2003 Table ronde « Forensic Technology », Bruxelles, 3 juin 2003 Tables ronde « Corporate Intelligence », Bruxelles, 10 septembre, 1 octobre et 17 novembre 2003 Séminaire « La confiscation dans les affaires pénales ». Orateurs : P. Waeterinckx, M. Rozie, E. Francis et J. Denolf, Gent, 9 octobre 2003 Séminaire « forensic data analysis », Bruxelles, 14 novembre 2003 Seminar « Data mining », en collaboration avec Audicon, Bruxelles, 26 novembre 2003 Congrès « La confiscation dans les affaires pénales ». Orateurs : R. Verstraeten, F. Roggen, D. Vandermeersch et B. Streeflandt, et B. De Bie (modérateur), Bruxelles, 11 décembre 2003

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2004

Assemblée Générale des Membres, séance académique « Corruption in international business ». Orateur : R. Aernoudt, Bruxelles, 6 février 2004 Congrès “Voor een goed begrip. Financieel economisch rechercheren”, en collaboration avec Politeia, Bruxelles, 11 mars 2004 Formation “Computer Forensics” 1ère année, Leuven, 22+29 septembre, 20+27 octobre, 10+17+24 novembre, 1+8+15+23 décembre 2004 Conferentie “Fraud Risk Management : The Key Role of Internal and Forensic

Audit”, en collaboration avec Institute of Internal Auditors Belgium”, Bruxelles, 23+24 septembre 2004 Tables ronde « Corporate Intelligence », Bruxelles, 10 septembre ,1 octobre et 17 novembre 2003 Congrès « La transaction en tant qu’instrument de la lutte contre la fraude - Harmonisation des aspects sociaux, fiscaux et pénaux », en collaboration avec M&D Seminars. Orateurs : H. Jamar, D. Verbeke, S. Ravyse et B. Coopman, et L. Huybrechts (modérateur), Bruxelles, 14 décembre 2004

2005 Assemblée Générale des Membres, séance académique « L’avenir de l’IFA : la nécessité d’un ancrage légal de la profession d’auditeur de fraude ». Orateur : C. Van Heuckelom, Bruxelles, 25 février 2005 Table ronde « Whistleblowing », en collaboration avec Institute of Internal Auditors Belgium, Bruxelles, 26 mai 2005 Table ronde « Forensic audit dans le secteur bancaire », Bruxelles, 15 juin 2005 Table ronde « Auditeur interne et fraude », Bruxelles, 16 juin 2005 Journée d’études « Développements dans la recherche », en collaboration avec CPS, Bruxelles, 30 juin 2005 Table ronde « Auditeur interne et fraude - Industrial Sector », en collaboration avec Institute of Internal Auditors Belgium, Bruxelles, 19 septembre 2005 Formation « Computer Forensics » 2ème année, démarrage le 21 septembre 2005

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Table ronde « Auditeur interne et fraude - Financial Sector », en collaboration avec Institute of Internal Auditors Belgium, Bruxelles, 29 septembre 2005 Table ronde « Auditeur interne et fraude - Public Sector », en collaboration avec Institute of Internal Auditors Belgium, Bruxelles, 3 octobre 2005 Congrès « Gestion de comportements frauduleux au sein de l’organisation. Quels doivent être les signaux d’alerte ? », en collaboration avec M&D Seminars. Orateurs : M. De Samblanx, J. Maesschalck, F. Ornelis, J. Canning, H. Boer, L. Van Nevel, T. Wassenaar et P. van Buitenen, et J. Vlogaert (modérateur), Brasschaat, 18 novembre 2005 Table ronde « Auditeur interne et fraude - Financial Sector », en collaboration avec Institute of Internal Auditors Belgium, Bruxelles, 28 novembre 2005

2006 Assemblée Générale des Membres, séance académique « Indicateurs de fraude et faillite dans les comptes annuels ». Orateur : W. Okkerse, Bruxelles, 31 mars 2006 Update « IT-Forensics », Bruxelles, 4 avril 2006 Table ronde « Auditeur interne et fraude - Financial Sector », en collaboration avec Institute of Internal Auditors Belgium, Bruxelles

2007 En 2007 l’IFA a démarré un programme de formation permanente. Le chapitre « Cours 2001-2011 » ci-après donne une vue sur l’ensemble des différents modules. Ils ne sont pas repris dans ce présent tableau. Assemblée Générale des Membres, séance académique « Digital Crime: The Inside Threat », Bruxelles, 8 mars 2007 Congrès “Fraud prevention and investigation for internal auditors”, en collaboration avec Institute of Internal Auditors Belgium, 27+28 février 2007 Journée d’étude “Private Corruptie”, en collaboration avec la Police fédérale de Hasselt et Institute of Internal Auditors Belgium, Orateurs : M. Rubens, L. Valkenborg, L. Scheurs, J. Denolf, F. Nelis, M. De Samblanx et E.J. Lammers, Hasselt, 2 octobre 2007

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2008 Assemblée Générale des Membres, séance académique. Orateur : C. Devlies , « Plan d’action du Secrétaire d’Etat à la coordination de la lutte contre la fraude ». Egalement le discours d’adieu du président M. De Samblanx, « Ceci n’est pas une pipe », Bruxelles, 17 juin 2008 Drink de Noël, Bruxelles, 16 décembre 2008 Autre évenements : voir Chapitre « Cours 2001-2011 » ci-après.

2009 Assemblée Générale des Membres, séance académique avec comme orateurs : F. Vanden Spiegel, P. De Wijngaert et F. Roest, Bruxelles, 27 mars 2009 Drink de Noël, Bruxelles, Vilvoorde, 17 décembre 2009 Autre évenements : voir Chapitre « Cours 2001-2011 » ci-après.

2010 Assemblée Générale des Membres, séance académique « Corruption prevention in Belgium and complementarities between the Institute of Forensic Auditors and Transparency International ». Orateur : C. Hébette. Egalement discours de M. Janssoone : “Barbarians at the cell door? A crimino-philisophical walk in the garden of forensic auditing », Vilvoorde, 30 mars 2010 Autre évenements : voir Chapitre « Cours 2001-2011 » ci-après.

2011 “National Anti-Fraud Congress 2011”, anniversary Edition : 10 years IFA, en collaboration avec EBP, Orateurs: D. Raaijmakers, W. Vandekerckhove, S. Zimmerman, D. Smith, A. Chakrabarti, D. Bernadaux, F. Dezeure, M. Coninsx, G. Schoorens, M. Holsteyn, J.-C. Heirman, G. Kermarrec, S. Kondov, P. van der Veer, G. Groen, F. Philipsen, M. De Samblanx, Th. Dupont, D. de Cremer, F. Hallez, P. Risch, M. Maus, Zaventem, 24 mars 2011

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Cours 2001-2011 Programme de formation permanente :

Date Sujet Orateurs

15 novembre 2007 Authorized Economic Operator Haelterman H., Verhasselt F.

4 décembre 2007 Detection of accounting fraud using data-analysis

Leyman P.

24 janvier 2008 Kasgeldvennootschappen Janssoone M.

25 février 2008 Money laundering Burssens advocaten

9 avril 2008 Update on corruption* Waeterinckx P., Lammers E.J.

Mai 2008 Legal pitfalls* Deloitte

5 juin 2008 Corruption in Public sector IFA

11 juin 2008 Fraud Risk Management* KPMG

Novembre 2008 Fraud Insurance* E&Y/AIG

21 octobre 2008 Interrogations Bockstaele M.

6 novembre 2008 Money laundering Landuyt N., De Quick B.

25 novembre 2008 Interrogations Hoskens R.

4 décembre 2008 Corruption Keuleneer E.

4 décembre 2008 Data privacy Schuermans F.

16 décembre 2008 Annual update on legal issues De Meulenaer S.

20 janvier 2009 Inbeslagneming en verbeurdverklaring in strafzaken: COIV

Desterbeck F.

12 février 2009 VAT Carrousels (NL) Holsteyn M.

5 mars 2009 VAT Carrousels (FR) Holsteyn M.

30 avril 2009 Privacy & investigations De Meulenaer S.

5 mai 2009 Fraud insurance Van Swieten M.

28 mai 2009 Falsification of documents Boucar A.

4 juin 2009 Liability jurisprudence and cases

De Maeseneer D.

25 juin 2009 Integrity management in public organizations

De Bie B.

10 septembre 2009 Legal intake-Frauderecht De Meulenaer S.

24 septembre 2009 Fiscal regularization of fraud Speecke J.

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6 octobre 2009 Fraud risk management for banks

Vandevoorde F.

27 octobre 2009 Verbal Reporting and expert witness

Lammers E.J., Van Oosten W.

3 novembre 2009 Forensic data analytics Leyman P.

24 novembre 2009 Fraud risk management for banks

Vandermaelen P.

8 décembre 2009 Forensic report writing Engelen J., Barrezeele L.

22 décembre 2009 Annual update: Legal and fraud schemes

De Meulenaer S., Lefebvre Chr.

14 janvier 2010 Corruptie en fraude bij de toe-kenning van overheidsprojecten

Verbeke K.

28 janvier 2010 Computer forensics Leyman P.

25 février 2010 Integrity management in public organisations

De Bie B.

11 mars 2010 Liability jurisprudence & cases De Maeseneer D.

22 avril 2010 Legal intake-Frauderecht De Meulenaer S.

6 mai 2010 Case study’Fraud risk management’

Risch P., Louchard C.

20 mai 2010 Data & Process mining Jans M.

3 juin 2010 Interview techniques Hoskens R.

17 juin 2010 Tax Fraud in Belgium Delrue G.

9 septembre 2010 Liability Jurisprudence &cases De Maeseneer D.

23 septembre 2010 Anti-money laundering beleid invoeren bij een bank

De Quick B.

7 octobre 2010 Investigation Laforce P., Boone A.

21 octobre 2010 Interview technieken-theoretische uiteenzetting

Hoskens R.

19 novembre 2010 Legal intake-Frauderecht De Meulenaer M.

20 janvier 2011 Interview Techniques-Theoretical framework

Hoskens R.

10 février 2011 Anti-corruption and bribery Lammers E.J., Louchard C.

17 mars 2011 Liability-Jurisprudence and cases

De Maeseneer D.

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Conseil d’administration 2001-2011 Nom Function professionnelle (dernière année) Période

Rolf Adriaansens Partner BDO 2005 Chris Breemeersch RFA Auditeur Dexia Banque 2003-2004 Ludo Caris Partner Callens Pirenne & Co. 2005-2011 Marc Cools RFA Professeur Universiteit Gent 2002-2004 Ignace De Beelde RFA Professeur Universiteit Gent 2002-2008 Bart De Bie RFA Partner i-Force 2002-2011 Stijn De Meulenaer RFA Avocat-Associé Everest Law 2008-2011 Martine De Rouck RFA Head of Fraud Protection Office, BNP Paribas Fortis 2010-2011 Michel J. De Samblanx RFA Professeur Universiteit Antwerpen 2001-2008 Paul De Vocht Forensic IT Expert 2005-2008 Johan Denolf RFA Directeur Ecofin, Police Judiciaire Fédérale 2002-2011 Francis Desterbeck RFA Directeur OCSC 2002-2011 Miguel Janssoone RFA Investigator European Anti-Fraud Office (OLAF) 2007-2011 Rudy Hoskens RFA Partner PWC Dispute Analysis & Investigations 2005-2011 Evert-Jan Lammers RFA Partner TRIFORENSIC 2001-2011 Chris Lefebvre RFA Em. professeur KU Leuven 2008-2011 Peter Leyman RFA Sen. Manager Deloitte Forensic and Dispute Services 2006-2008 Frank Philipsen Chef de Cabinet du Ministre des Finances 2002-2004 Frank Staelens RFA Partner Deloitte Forensic and Dispute Services 2001-2011 Guy Stessens Secrétaire-Général Conseil de l’Europe 2002 Françoise Vandevoorde RFA Head of Investigations, BNP Paribas Fortis 2008-2010 Johan Van den Eynde Avocat-Associé Vanden Eynde et Associés 2002 Carlo Van Heuckelom RFA Commissaire principal Europol 2002-2007 Frederik Verhasselt RFA Corporate Security Manager Umicore 2005-2008 Johan Vlogaert RFA Head of Fraud Investigations EIB 2008-2011 Patrick Waeterinckx RFA Avocat-Associé Lawfort 2003-2004

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Commissions de direction fixes 2001-2011

Commission Rélations publics et récolte de fonds

Michel J. De Samblanx 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 Yvan Demesmaeker 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 Frank Staelens 2009, 2010, 2011

Commission reconnaissance Michel J. De Samblanx 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 Carlo Van Heuckelom 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 Miguel Janssoone 2007, 2009, 2010, 2011 Evert-Jan Lammers 2008, 2009, 2010, 2011 Marc Exelmans 2009, 2010, 2011

Commission de l’éthique et des normes Evert-Jan Lammers 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 Chris Breemeersch 2002, 2003, 2004 Francis Desterbeck 2002, 2003, 2004 Michel J. De Samblanx 2009, 2010, 2011 Stijn de Meulenaer 2009, 2010, 2011 Ludo Swolfs 2009, 2010, 2011

Commission Cours et formation permanente

Frank Staelens 2002, 2003, 2008 Chris Breemeersch 2002, 2003, 2004 Mark Holsteyn 2002, 2003, 2004 Cécile Louchard 2002, 2003, 2004 Rudy Hoskens 2009, 2010, 2011 Veronique De Mets 2009, 2010, 2011 Trui Racquet 2009, 2010, 2011 Kurt Verbeke 2009, 2010, 2011 Rolf Adriaansens 2004, 2005 En 2006-2007 les postes de cette commission étaient vacantes.

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Commissie Etudes et publications

Ignace De Beelde 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 Evert-Jan Lammers 2008, 2009, 2010, 2011 Chris Lefebvre 2008, 2009, 2010, 2011 Michel J. De Samblanx 2008, 2009, 2010, 2011 Johan Engelen 2008, 2009

Commissie d’Affaires juridiques

Carlo Van Heuckelom 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 Rudy Hoskens 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 Stijn De Meulenaer 2008, 2009, 2010, 2011 Jan Buys 2009, 2010, 2011 Patrick Waeterinckx 2003 Johan Vanden Eynde 2002

Commissie Collaboration publique-privée Johan Denolf Bart De Bie

2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011

Rudy Hoskens 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 Bart Coopman 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 Wim De Naeyer 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 Erwin Francis 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 Frank Philipsen Marc Cools

2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007

Karel Anthonissen 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 Didier Verbeke 2004, 2005, 2006, 2007 Johan Engelen 2008, 2009 Michel de Kort 2002 Yvan Demesmaeker 2002

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Autres commissions 2001-2011

Commission Tables Rondes (fait actuellement partie de la Commission Cours et formation permanente)

Marc Strackx 2002, 2003, 2004 Dirk Achten 2002, 2003, 2004 Dirk Beunen 2002, 2003, 2004 Sven Hoet 2002, 2003, 2004 Luc Janssens 2002, 2003, 2004 Frank Philipsen 2002, 2003 Evert-Jan Lammers 2004

Commission Anniversaire 2001-2011

Bart De Bie 2010, 2011 Stijn De Meulenaer 2010, 2011 Rudy Hoskens 2010, 2011

Commission Etude de faisabilité de la collaboration publique-privée Prof. Michel J. De Samblanx 2010 (Président) Frank Staelens 2010 Rudy Hoskens 2010 Bart De Bie 2010 Evert-Jan Lammers 2010 Stijn De Meulenaer 2010 Prof. Dr. Michel Maus 2010 Prof. Dr. Chris Lefebvre 2010 Prof. Dr. Marc Cools 2010 Antoinette Verhage 2010 Jan Buys 2010 Bart Dombret 2010 Marleen Flamand 2010 Jean-Claude Delepiere 2010 Alain Lecocq 2010

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Commission stratégique « IFA 2015 » L. Swolfs (Président) 2009-2010 F. Staelens 2009-2010 B. De Bie 2009-2010 F. Vandevoorde 2009-2010 J. Vlogaert 2009-2010 J. Denolf 2009-2010 F. Philipsen 2009-2010 M. Pickeur 2009-2010 F. Desterbeck 2009-2010 Ph. Marchandise 2009-2010

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Conseil consultatif 2001-2011 Bart De Bie 2005, 2006, 2007 Stijn De Meulenaer 2007 Michel J. De Samblanx 2008, 2009, 2010, 2011 Johan Engelen 2007, 2008 Peter Leyman 2008, 2009, 2010, 2011 Willie Oelofse 2007 Ludo Swolfs 2008, 2009, 2010, 2011 Frederik Verhasselt 2008, 2009, 2010, 2011

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Registered Forensic Auditors Prénom Nom de famille Num. d’Enrég. Date d’enrég. Dirk Achten 2004 N A0049 January 26, 2004 Geert Anciaux 2009 N A0137 February 22, 2009 Tania Baete 2008 N A0093 May 5, 2008 Lode Barrezeele 2003 N A0008 January 7, 2003 Eva Bolkart 2008 F A0130 December 22, 2008 Alex Boone 2006 N A0066 September 21, 2006 Michel Brabants 2008 N A0131 December 22, 2008 Chris Breemeersch 2003 N A0016 January 7, 2003 Mark Broekaert 2006 N A0067 September 21, 2006 Yves Bruggeman 2008 N A0113 December 3, 2008 Peter Bruneel 2003 N A0023 January 7, 2003 Roberto Buccheri 2008 F A0122 December 15, 2008 Jan Buys 2009 N A0152 October 15, 2009 Didier Casier 2008 F A0102 June 16, 2008 Isabelle Closon 2008 F A0114 December 3, 2008 Marc Cools 2006 N A0061 June 7, 2006 Jan Daems 2007 N A0074 October 2, 2007 Ignace De Beelde 2003 N A0033 February 25, 2003 Bart De Bie 2003 N A0012 January 7, 2003 Dirk De Bot 2006 N A0062 June 7, 2006 Nadja De Buyser 2003 N A0041 December 16, 2003 Mieke De Clercq 2003 N A0042 December 16, 2003 Eric De Corte 2005 N A0053 January 11, 2005 Hilde De Cremer 2003 N A0036 February 25, 2003 Jos De Haes 2009 N A0150 June 09, 2009 Michaël De Hon 2008 F A0132 December 22, 2008 Marian De Jaeger 2008 N A0115 December 3, 2008 Steven De Lil 2003 N A0010 January 7, 2003 Patrick De Maere 2009 N A0138 February 22, 2009 Yvan De Mesmaeker 2006 N A0064 September 21, 2006 Stijn De Meulenaer 2007 N A0076 December 29, 2007 Wim De Naeyer 2003 N A0014 January 7, 2003 Timmie De Pooter 2003 N A0040 June 17, 2003 Bart De Quick 2003 N A0006 January 7, 2003 Geert De Rouck 2008 N A0116 December 3, 2008 Michel J. De Samblanx 2003 N A0001 January 7, 2003 Guido Debie 2009 N A0149 June 09, 2009 Eric Delahaye 2003 N A0017 January 7, 2003

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Koen Demeyer 2007 N A0077 December 29, 2007 Johan Denolf 2003 N A0003 January 7, 2003 Bert Denolf 2008 N A0129 December 12, 2008 Peter Depuydt 2006 N A0059 June 7, 2006 Francis Desterbeck 2003 N A0037 April 22, 2003 Leonardo Di Francesco 2007 F A0078 December 29, 2007 Gennaro Di Pietro De Rosa 2009 F A0139 February 22, 2009 Danny Dobbelaere 2007 N A0071 April 19, 2007 Bart Dombret 2003 N A0020 January 7, 2003 Katrin Drkosch 2009 F A0153 October 15, 2009 Johan Engelen 2007 N A0073 June 26, 2007 Marc Exelmans 2003 N A0013 January 7, 2003 Jean Pierre Garritte 2007 N A0079 December 29, 2007 Hilde Gielis 2007 N A0080 December 29, 2007 Benoit Godart 2009 F A0159 October 15, 2009 Ellen Goetstouwers 2005 N A0054 January 11, 2005 Jacqueline Gram 2007 N A0081 December 29, 2007 Harald Haelterman 2006 N A0063 June 7, 2006 Danny Haesaert 2009 N A0151 October 15, 2009 Stephan Haesen 2003 N A0024 January 7, 2003 Sven Hoet 2003 N A0025 January 7, 2003 Jan Hofkens 2008 N A0096 May 5, 2008 Marc Holsteyn 2003 N A0028 January 7, 2003 Rudy Hoskens 2005 N A0057 February 15, 2005 Gezelin Hulpiau 2007 N A0082 December 29, 2007 Roeland Huyskens 2009 N A0140 February 22, 2009 Kristof Jacques 2005 N A0055 January 11, 2005 Luc Janssens 2003 N A0029 January 7, 2003 Miguel Janssoone 2003 N A0005 January 7, 2003 Bert Kegels 2008 N A0106 June 16, 2008 Luc Kordel 2003 N A0044 December 16, 2003 Peter Kortleven 2009 N A0156 October 15, 2009 Paul Laforce 2006 N A0065 September 21, 2006 David Lagrou 2007 N A0075 October 2, 2007 Ken Lambrechts 2006 N A0068 December 14, 2006 Evert-Jan Lammers 2003 N A0002 January 7, 2003 Marcel Lamy 2009 F A0160 October 15, 2009 Valérie Lecompte 2008 F A0100 May 5, 2008 Chris Lefebvre 2003 N A0034 February 25, 2003 Johan Lemmens 2008 N A0101 June 16, 2008 Peter Leyman 2005 N A0056 January 11, 2005 Cedric Lootvoet 2009 F A0141 February 22, 2009 Carlos Lowie 2008 N A0105 June 16, 2008

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Jocelyne Maessen Simar 2007 F A0083 December 29, 2007 Carine Magein 2008 F A0104 June 16, 2008 Kurt Marichal 2009 N A0155 October 15, 2009 Rigobert Martens 2003 N A0032 February 25, 2003 Yves Merlin 2004 F A0052 September 13, 2004 Chris Minnoye 2003 N A0035 February 25, 2003 Andréas Mlitzke 2008 F A0123 December 15, 2008 Cindy Moens 2007 N A0084 December 29, 2007 Dirk Mols 2007 N A0085 December 29, 2007 Rony Monnaie 2003 N A0045 December 16, 2003 Georges Neyrinck 2009 N A0148 June 09, 2009 Willie Oelofse 2008 N A0097 May 5, 2008 Jésus Ortega Orisch 2008 F A0124 December 15, 2008 Bernard Paulet 2008 F A0117 December 3, 2008 Koen Peeters 2008 N A0109 June 16, 2008 Anton Penneman 2009 N A0142 February 22, 2009 Ingrid Pensaert 2007 N A0086 December 29, 2007 Michal Pesta 2008 F A0125 December 15, 2008 Carlo Pettinelli 2007 F A0070 April 19, 2007 Luc Poelmans 2008 N A0118 December 3, 2008 João Rodrigues Pombo 2009 F A0143 February 22, 2009 Dario Proietti 2008 F A0126 December 15, 2008 Trui Racquet 2007 N A0087 December 29, 2007 Stefaan Ramakers 2009 N A0154 October 15, 2009 Johan Rathé 2007 N A0088 December 29, 2007 Stijn Ravyse 2003 N A0039 June 17, 2003 Jacques Ray 2008 F A0103 June 16, 2008 Patrick Reymenants 2008 N A0110 June 16, 2008 Jean-Louis Rioda 2008 F A0112 June 16, 2008 Frans Roest 2008 N A0108 June 16, 2008 Rafaël Rondelez 2009 N A0146 June 09, 2009 Ronald Rosiers 2008 N A0119 December 3, 2008 Joris Rycken 2008 N A0098 May 5, 2008 Eddy Sapion 2008 N A0127 December 15, 2008 Mark Schelfhout 2008 N A0133 December 22, 2008 Cassandra Scholliers 2007 N A0072 April 19, 2007 Fons Schoovaerts 2008 N A0120 December 3, 2008 Luc Schreurs 2009 N A0144 February 22, 2009 Gunter Schryvers 2007 N A0069 April 19, 2007 Kris Seeuws 2003 N A0026 January 7, 2003 Viktorija Smatko 2008 F A0134 December 22, 2008 Frank Staelens 2003 N A0031 February 25, 2003 David Stout 2008 N A0095 May 5, 2008

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Marc Strackx 2003 N A0018 January 7, 2003 Berend Adriaan Tent 2003 N A0046 December 16, 2003 Dirk Timmerman 2008 N A0107 June 16, 2008 Luc Toelen 2003 N A0022 January 7, 2003 Sally Trivino 2008 N A0128 December 15, 2008 Jacques Van Den Ouweland 2003 N A0027 January 7, 2003 Pieter Van der Hulst 2008 N A0135 December 22, 2008 Patrick Van der Maelen 2009 N A0145 February 22, 2009 Jan Van der Steen 2008 N A0099 May 5, 2008 Mario Van Elslander 2006 N A0058 March 7, 2006 Johan Van Geel 2008 N A0111 June 16, 2008 Geert Van Hemelryck 2003 N A0007 January 7, 2003 Carlo Van Heuckelom 2003 N A0009 January 7, 2003 Harold Van Koeckhoven 2007 N A0092 December 29, 2007 Toon Van Laere 2009 N A0158 October 15, 2009 Walter Van Oosten 2004 N A0051 May 3, 2004 Peter Van Roy 2003 N A0015 January 7, 2003 Katrien Vandevelde 2007 N A0089 December 29, 2007 Françoise Vandevoorde 2003 F A0047 December 16, 2003 Lieven Vandoorne 2004 N A0050 January 26, 2004 Bart Vanheste 2009 N A0157 October 15, 2009 Dirk Vellemans 2003 N A0021 January 7, 2003 Kurt Verbeke 2008 N A0094 May 5, 2008 Frederik Verhasselt 2003 N A0019 January 7, 2003 Patrick Waeterinckx 2003 N A0038 April 22, 2003 Ellen Weerts 2003 N A0011 January 7, 2003 Patrick Wellens 2008 N A0121 December 3, 2008 Vincent Widdershoven 2008 N A0136 December 22, 2008 Frank Wielfaert 2003 N A0004 January 7, 2003 Daniël Wille 2007 N A0090 December 29, 2007 Aneta Willems 2006 N A0060 June 7, 2006 Rik Wyseur 2007 N A0091 December 29, 2007 Situation au 31 décembre 2010

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Statuts coordonnées Le 7 mars 2001, comme publié au Moniteur belge le 28 juin 2001, a été fondée une association sans but lucratif dénommée, en néerlandais: INSTITUUT VAN FORENSISCHE AUDITOREN V.Z.W., en français: INSTITUT DES AUDITEURS DE FRAUDE A.S.B.L., en anglais: INSTITUTE OF FORENSIC AUDITORS, abrégé sous le sigle I.F.A., avec les statuts suivants, modifiés le 27 décembre 2005. Titre I Généralités Article 1 Nom, siège et durée Une association sans but lucratif est créée, dénommée en français: Institut des Auditeurs de Fraude A.S.B.L., en néerlandais; Instituut van Forensische Auditoren, et en anglais: Institute of Forensic Auditors, abrégé ci-après par le sigle I.F.A. Le siège de l’association est établi à 3001 Heverlee, Kloosterlaan 5, arrondissement judiciaire Leuven. Ce siège peut être transféré vers n’importe quelle ville ou commune de Belgique. L’association est fondée pour une durée indéterminée. Elle peut être dissoute à n’importe quel moment. Article 2 Objectif L’Institut des Auditeurs de Fraude veut offrir à la communauté un groupe de spécialistes qualifiés de haut niveau dans le domaine de la fraude financière et autres litiges. Pour ce faire, l’Institut doit veiller à la formation et prévoir dans le noyau fixe de l’organisation la présence d’un corps de spécialistes capables de remplir la fonction d’auditeur de fraude avec toutes les conditions requises en matière de compétence, d’indépendance et de probité. L’Institut peut contrôler l’exécution correcte des missions confiées à ses membres. L’Institut doit collaborer au développement continu de la profession d’auditeur de fraude. L’association a en outre pour but de défendre les intérêts des auditeurs de fraude. Elle doit définir des règles déontologiques et veiller à leur bonne application. L’Institut doit établir une liste des auditeurs de fraude agréés.

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Titre II Affiliation Article 3 Généralités Le nombre des membres effectif est illimité mais doit être au moins de trois. Les membres de l’association sont les fondateurs soussignés, ainsi que ceux qui adhéreront ultérieurement conformément à l’Article 4 des statuts. Si le nombre de membres devait être moins de trois à la suite d’une démission, d’une exclusion ou d’un décès, un remplaçant doit être nommé dans les plus brefs délais. Article 4 Affiliation Seules des personnes physiques peuvent être admises. Pour devenir membre de l’association, il faut: a. être admis par le conseil d’administration avec l’accord de deux tiers des membres. Le conseil d’administration n’est pas tenu de justifier les raisons de son refus d’un candidat ;

b. accepter les statuts; un exemplaire conforme des statuts sera remis aux affiliés. Article 5 Démission et exclusion La démission d’un membre doit être portée la connaissance du conseil d’administration. L’exclusion d’un membre suit les règles prévues par l’Article 12.2 de la loi du 27 juin 1921. Article 6 Droit sur les avoirs sociaux Les membres démissionnaires ou exclus, de même que les héritiers ou ayant droit d’un membre décédé ne peuvent faire valoir aucun droit sur les avoirs sociaux, exiger les comptes ou un inventaire, ni faire apposer de sceaux. Article 7 Membres honorifiques Le conseil d’administration pourra enrôler - parmi les membres - des membres dites « membres honorifiques ». Le conseil d’administration fixe les conditions d’éligibilité à titre de membre honorifique. Ils pourront être invités – ou certains d’entre eux – à assister aux réunions du conseil d’administration ou à l’assemblée des membres, en tant que conseillers, lorsque l’agenda prévoit des matières qui ressortent tout particulièrement de leurs compétences.

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Le conseil d’administration fixe les conditions d’éligibilité à titre de membre honorifique. Article 8 Cotisation annuelle Une cotisation annuelle, dont le montant est déterminé chaque année lors de l’assemblée générale, est demandée aux membres. Le montant maximum est de € 500 par année. L’association est autorisée à recevoir des dons et des legs sous conditions des prévues par l’Article 16 de la loi du 27 juin 1921 Article 9 Responsabilité Aucune obligation personnelle ne lie les membres de par leur engagement dans l’association. Titre III Registered Forensic Auditor Article 10 Titre et conditions d’inscription au registre des registered forensic auditors a. Registre L’association ouvre un registre dans lequel sont repris les membres ayant droit de porter le titre de registered forensic auditor.

b. Droits et obligations du registered forensic auditor Le registered forensic auditor doit se tenir strictement aux règles déontologiques. Dans l’exécution de la mission qui lui a été confiée, le registered forensic auditor agit en toute indépendance. Les registered forensic auditors doivent suivre une formation permanente, dont les modalités sont fixées par l’assemblée générale sur base d’une proposition du conseil d’administration.

c. Conditions d’inscription Pour être repris dans ce registre et pour être autorisé à porter le titre de registered forensic auditor, les membres doivent avoir suivi avec succès la formation de Executive Class Forensic Auditing et obtenu le titre ou le certificat correspondant. Ce programme est organisé par l’Universiteit Antwerpen (Management School) ou par une autre université, après accord et concertation avec l’Universiteit Antwerpen. L’Institut peut éventuellement reconnaître d’autres formations équivalentes, après l’obtention d’une majorité des deux tiers au sein du conseil d’administration et d’une majorité simple lors de la première assemblée générale des membres suivante. Dans certains cas exceptionnels, le conseil d’administration de l’Institut

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peut également accorder ce titre à (1) un académicien ou professeur de ces programmes ou (2) un académicien chargé de cours en audit de fraude à un niveau universitaire. Les intéressés doivent pour ce faire présenter un dossier détaillé éclairant le caractère fondé de leur demande.

d. Radiation du registre L’inscription au registre peut être radiée lorsque qu’un membre ne satisfait plus aux exigences de la profession ou suite à une sanction disciplinaire entraînant la radiation.

e. Procédure professionnelle Tout candidat dont l’inscription en tant que registered forensic auditor a été refusée par le conseil d’administration peut faire appel de cette décision auprès de la commission de la profession citée dans l’Article 11.

f. Régime transitoire Sont exemptés des conditions précisées à l’art.10.c., les personnes qui déposeront auprès du Conseil d'administration, dans un délai de douze mois à compter du premier jour qui suit la constatation de l’art. 10.f. des présents Statuts modifiés, leur candidature en qualité de membre par le biais d’un courrier recommandé et qui satisferont aux conditions suivantes : 1° disposer d’une expérience professionnelle de 3 années dans les missions d’audit de fraude, telles que décrites par la direction de l'IAF. Les candidats-membres disposeront d’une formation de niveau universitaire, de l’enseignement supérieur de type court ou de toute formation y assimilée, voire d’un diplôme, d’un certificat ou d’une attestation délivré(e) au terme d’une formation de longue durée comptant à tout le moins 180 heures de contact (ou 60 points d’étude) dans un des domaines de l’Audit de Fraude. A défaut d’une telle formation, le candidat devra démontrer une expérience professionnelle de 7 années. Si l’expérience professionnelle a été acquise à temps partiel, la durée de l’expérience professionnelle à démontrer sera prolongée de manière analogue, de telle sorte que l’expérience professionnelle totale représente respectivement 3 ou 7 années à temps plein. Les RFA qui auront obtenu leur titre avant l’expiration du délai visé à l’alinéa précédent du présent article, seront en toute hypothèse agréés sur la base de l’exhaustivité du dossier introduit; et

2° avoir introduit un dossier répondant aux exigences établies par la commission d’agrément et qui, outre une demande motivée d’inscription, se composera de certificats attestant des formations suivies, d’attestations d’expérience

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professionnelle et d’un c.v. circonstancié. Ce dossier pourra être complété par des renseignements que le candidat estimera utiles ou par des informations ajoutées à la demande de la commission d’agrément. Cette commission pourra le cas échéant procéder à l’audition du candidat.

Les décisions de la commission d’agrément et du Conseil d'administration pourront faire l’objet d’un recours intenté par-devant la commission d’appel précitée. Ce recours devra être introduit dans un délai de trente jours à compter de la notification de la décision du Conseil d'administration au moyen d’un courrier adressé par recommandé auprès de la commission d’appel précitée.”

Article 11 Procédure disciplinaire applicable aux registered forensic auditors a. La procédure disciplinaire qui suit n’est pas applicable aux registered forensic auditors qui appartiennent à un groupement professionnel reconnu par la loi et ayant une autorité disciplinaire propre déterminée par la loi (comme les expert-comptables, les réviseurs d’entreprises, les conseillers fiscaux, les comptables agréés et les comptables-fiscalistes agréés) ni aux registered forensic auditors qui tombent sous le contrôle d’une autorité disciplinaire (comme les magistrats, les membres de la police fédérale,...). Dans de tels cas, le conseil d’administration peut néanmoins introduire une plainte documentée auprès des autorités disciplinaires respectives.

b. Commission disciplinaire Les compétences légales disciplinaires s’appliquant aux registered forensic auditors sont exercées en première instance par une commission disciplinaire. Cette commission comprend une chambre néerlandophone et une chambre francophone.

c. Composition de la commission disciplinaire Chaque chambre est constituée de trois membres. Un membre est un membre du conseil ou un ancien membre d’un institut représentant une profession réglementée (par exemple l’Institut des Reviseurs d’Entreprises, l’Institut des Experts-comptables et des Conseillers Fiscaux, l’Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes, La Chambre des Notaires, l’Ordre des Avocats, l’Ordre des Médecins,...), nommé par l’assemblée générale ou l’assemblée générale extraordinaire sur proposition du conseil d’administration et qui fait fonction de président. Il est assisté par deux membres de l’Institut faisant partie de la liste des registered forensic auditors, également proposés par le conseil d’administration et nommés par l’assemblée générale ou l’assemblée générale extraordinaire. Ces membres ne peuvent pas occuper de poste de direction au sein de l’association.

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d. Mesures disciplinaires les mesures disciplinaires sont les suivantes: avertissement, réprimande, suspension pour un terme maximum d’un an, et radiation. Les sanctions sont publiées dans le journal des membres avec la motivation intégrale du jugement mais sans toutefois mentionner de nom, sauf si l’organe disciplinaire en décide autrement. La commission disciplinaire ou la commission d’appel peut éventuellement imposer une publication plus large par les organes qu’elle jugera appropriés à cet effet. Les frais de publication seront à charge du registered forensic auditor concerné.

e. Procédure disciplinaire La procédure disciplinaire est lancée par le conseil d’administration ou sur base du dépôt d’une plainte d’un tiers intéressé contre le registered forensic auditor auprès du conseil d’administration. Cette procédure disciplinaire est introduite au moyen d’un rapport détaillé, établi par le conseil d’administration. Le registered forensic auditor impliqué peut demander l’assistance d’un avocat ou d’un autre registered forensic auditor. Les mesures disciplinaires ne peuvent être prononcées qu’après audition de l’intéressé ou qu’il ait au moins été convenablement convoqué pour audition par lettre recommandée envoyée au plus tard trente jours avant la citation. Les décisions de la commission disciplinaire doivent être motivées. Elles sont communiquées à l’intéressé par une lettre recommandée ou par exploit d’huissier. La décision de faire appel doit être communiquée par lettre recommandée dans les trente jours qui suivent le prononcé de la commission disciplinaire. Le recours en appel est déposé devant la commission d’appel.

f. Commission d’appel La commission d’appel comprend une chambre néerlandophone et une chambre francophone.

g. Composition de la commission d’appel Chaque chambre est constituée de cinq membres. Trois membres sont des membres ou des anciens membres du conseil d’un institut représentant une profession réglementée (par exemple l’Institut des Reviseurs d’Entreprise, l’Institut des Experts-comptables et des Conseillers Fiscaux, l’Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes, La Chambre des Notaires, l’Ordre des Avocats, l’Ordre des Médecins,...), choisis par l’assemblée générale ou l’assemblée générale extraordinaire sur proposition du conseil d’administration. Un d’entre eux est nommé président. Ils sont assistés par deux membres faisant partie de la liste des registered forensic auditors, également proposés par le conseil d’administration,

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choisis par l’assemblée générale ou l’assemblée générale extraordinaire n’exerçant aucun mandat de direction au sein de l’association.

h. Procédure de la commission d’appel La procédure détaillée au point e. de cet Article est d’application mutatis mutandis aux procédures de la commission d’appel.

i. Les instances disciplinaires peuvent mettre tous les frais de la procédure à charge du registered forensic auditor concerné. Autrement – et certainement en cas d’acquittement du registered forensic auditor concerné – ces frais de procédure seront portés à charge des frais de fonctionnement de l’Institut.

Titre IV Administration Article 12 Composition L’association est administrée par un conseil d’au moins trois et maximum douze personnes, qui en sont membres et dont la moitié plus un des membres sont repris dans le registre des registered forensic auditors. Les membres de ce conseil seront élus la première fois par les fondateurs et ensuite par l’assemblée générale des membres. Les mandats sont d’une durée limitée de trois ans. Les mandats peuvent être prolongés par décision explicite de l’assemblée générale. Le mandat se termine en cas de décès, de démission, de suspension ou de radiation. Si pour l’une ou l’autre raison une place d’administrateur se libère, les administrateurs restants restent en fonction et prennent la direction de l’association, conformément aux articles suivants, jusqu’à l’assemblée générale qui prend alors les décisions définitives concernant le remplacement. Article 13 Bureau Le conseil d’administration choisit un président, un vice-président-secrétaire et un vice-président-trésorier parmi les membres. Leurs fonctions prennent fin en même temps que leur mandat. En cas d’absence du président, ses fonctions sont exercées par un vice-président ou, à défaut, par le plus ancien des administrateurs présents. En cas d’absence du secrétaire, ses fonctions sont exercées par un des administrateurs présents. Autre que stipulé en article 12 de ces statuts le mandat du président n’est renouvelable qu’une seule fois. Article 14 Convocation Le président ou, en cas d’empêchement du président, deux administrateurs, convoquent le conseil d’administration aussi souvent qu’il le juge nécessaire. La

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convocation du conseil d’administration est contraignante si un tiers de ses membres la demande. La réunion se tient au siège de l’association ou à l’adresse mentionnée sur les lettres de convocation. Celles-ci sont envoyées aux administrateurs au moins cinq jours à l’avance à l’adresse qu’ils ont communiquée, avec mention de l’agenda. Aucune décision ne peut être prise concernant des points qui ne seraient pas prévus à l’agenda. Des points peuvent être ajoutés à l’agenda par décision unanime et lorsque tous les membres sont présents ou dûment représentés et on ne doit dès lors plus tenir compte des formalités mentionnées ci-dessus. Article 15 Votes Le conseil d’administration ne peut délibérer valablement qu’en présence d’au moins la moitié de ses membres. Si cette condition n’est pas remplie, une nouvelle réunion est alors convoquée dans le courant du mois avec le même agenda. Les décisions prises lors de cette réunion sont valables, quel que soit le nombre de membres présents. Les décisions du conseil d’administration sont prises à majorité simple des voix. En cas de partage des voix, la proposition est rejetée. Le vote sera secret si l’un des membres présents le requiert. Article 16 Compétences Le conseil d’administration a les plus larges compétences pour représenter l’association et pour poser tous les actes d’administration et prendre toutes les dispositions tombant dans ses objectifs sociaux. Tout ce qui n’est pas ici attribué à l’assemblée générale explicitement et de manière contraignante par la loi ou les statuts, tombe sous les compétences du conseil d’administration. Article 17 Délégation, signature sociale Le conseil d’administration peut confier la gestion journalière de l’association, y compris toutes opérations financières (à l’exclusion de contrats d’emprunt et de l’ouverture de crédits) à une ou plusieurs personnes, membres ou non de l’association, par l’usage d’une signature sociale. Le conseil d’administration peut, sous sa responsabilité, déléguer certaines de ses compétences pour des opérations ou des tâches particulières à une ou plusieurs personnes, membres ou non de l’association. Une simple décision suffit pour mettre un terme à tout moment à toute délégation de pouvoirs autorisée par le conseil d’administration, sans que ce dernier doive en justifier le motif. Pour toutes les opérations qui tombent hors du cadre de la gestion journalière, comme l’acquisition, l’aliénation, l’hypothèque de biens immobiliers, contracter des emprunts ou ouvrir des crédits, intervenir en justice, etc., et sauf

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délégation spéciale, l’association sera valablement représentée et liée par la signature conjointe d’aux moins deux administrateurs, qui doivent être légitimés vis-à-vis des tiers par une décision préalable du conseil d’administration. Article 18 Responsabilité Les administrateurs sont libres de toute responsabilité personnelle résultant de leur engagement dans l’association. Ils sont uniquement responsables pour l’exercice de leur mandat. L’approbation des comptes par l’assemblée générale de l’association sert de décharge pour les membres du conseil d’administration. Leur mandat est à titre gracieux. Article 19 Procès-verbaux Les délibérations du conseil d’administration sont enregistrées dans un registre, conservé au siège de l’association et signé par le président et le secrétaire, ou ceux qui les remplacent conformément à l’Article 13 des statuts.

Titre V Assemblée générale Article 20 Composition et compétences L’assemblée générale est constituée de tous les membres effectifs de l’association. Elle a uniquement le pouvoir: a. de modifier les statuts; b. d’exclure des membres; c. de nommer et congédier des administrateurs; d. d’approuver les comptes et le budget et de donner décharge aux administrateurs; e. de reconnaître des programmes de cours pour l’agrégation des registered forensic auditors et

f. de prononcer la dissolution de l’association et de nommer les liquidateurs. En outre, l’assemblée générale est en droit de discuter toutes les autres affaires dans le cadre du fonctionnement de l’association et de formuler des avis appropriés qui ne peuvent toutefois jamais avoir de valeur contraignante. Article 21 Convocation a. Assemblée générale Une assemblée générale ordinaire se tiendra annuellement au siège de l’association, ou tout autre endroit spécifié dans la lettre de convocation, au jour et à l’heure spécifiés par le conseil d’administration. Tous les membres doivent y être invités.

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b. Assemblée générale extraordinaire Les assemblées générales extraordinaires seront convoquées par le conseil d’administration chaque fois qu’il le jugera utile pour les intérêts de l’association. La convocation doit être obligatoirement envoyée par écrit dans le courant du mois, motivée par la demande d’au moins un cinquième des membres.

c. Formalités La lettre de convocation doit être envoyée par la poste au moins huit jours avant l’assemblée. La lettre de convocation doit être signée au nom du conseil d’administration par le président ou deux administrateurs. La lettre de convocation mentionne l’agenda, l’assemblée ne pouvant délibérer que sur les points énumérés dans l’agenda. Même lorsque ces formalités ne sont pas respectées, l’assemblée générale ordinaire et extraordinaire prend des décisions valables si tous les membres de l’association les dispensent expressément des formalités précitées.

Article 22 Votes Chaque membre a droit à une voix. Chaque membre de l’assemblée peut se faire représenter à l’assemblée générale par un mandataire porteur d’une procuration écrite pour autant que ce mandataire soit membre de l’association. Un mandataire ne peut représenter qu’un seul membre de l’association. Le conseil d’administration contrôle la validité des procurations fournies. Sous réserve des cas où la loi en a prévu autrement, l’assemblée générale ordinaire et extraordinaire peut aussi délibérer validement quel que soit le nombre de membres présents et les décisions sont prises par simple majorité des voix, sans tenir compte des abstentions. En cas de partage des voix, la proposition est considérée comme rejetée. Le vote sera secret si l’un des membres présents le requiert. Les décisions de l’assemblée générale qui entraînent des modifications des statuts, l’exclusion d’un membre ou la dissolution volontaire de l’association, peuvent seulement êtres prises en respectant les conditions particulières de présence et de majorité stipulées par les Articles 8, 12 et 20 de la loi du 27 juin 1921. Article 23 Bureau L’assemblée générale est présidée par le président du conseil d’administration, remplacé par le vice-président-secrétaire, un vice-président ou le plus ancien des administrateurs présents en cas d’absence du président. En cas d’absence du secrétaire, cette fonction sera remplie par un des membres de l’assemblée.

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Article 24 Procès-verbaux Les compte-rendus des assemblées générales seront repris dans un registre spécial et signés par le président, le secrétaire ou les personnes qui les remplacent conformément à l’article 13 des statuts. Ils pourront à tout moment être consultés par les intéressés au siège de l’association. Les procurations sont également conservées au siège de l’association. Les extraits qui doivent être déposés légalement ou autrement sont signés par le président du conseil d’administration ou par deux administrateurs.

Titre VI Comptes, budget Article 25 Comptes et budget Les comptes seront clôturés et le budget pour l’année suivante établi au 31 décembre de chaque année. Les comptes, préparés selon les prescriptions de l’Article 17 de la loi du 27 juin 1921, ainsi que le budget seront ensuite soumis pour contrôle et approbation à l’assemblée générale. L’assemblée générale doit préposer un réviseur d’entreprise comme commissaire aux comptes. Ce commissaire ne peut être membre de l’association. Titre VII Dissolution Article 26 Dissolution La dissolution de l’association sera décidée par l’assemblée générale conformément aux règles stipulées par la loi. En cas de dissolution volontaire, l’assemblée générale nommera deux liquidateurs ou plus et spécifiera leurs compétences. Si l’association est dissoute par décision judiciaire, la liquidation aura lieu selon les prescriptions de l’Article 19 de la loi du 27 juin 1921. Article 27 Solde créditeur En cas de dissolution, qu’elle soit volontaire ou judiciaire, tout solde créditeur après épuration des charges et des dettes, sera versé à des œuvres à caractère social ou humanitaire, ou une entité juridique qui a un objectif correspondant à celui de l’Institut comme fixé en article 2 de ces statuts. Ces œuvres ou entité juridique seront choisies par l’assemblée générale. Le solde créditeur ne sera en aucun cas versé aux membres.

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Titre VIII Divers Article 28 Portée des statuts La loi du 27 juin 1921 est applicable pour toutes les matières qui ne seraient pas expressément réglementées par les statuts. Bruxelles, le 7 mars 2001, modifié le 27 décembre 2005, le 29 décembre 2006 et le 29 juin 2009.

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Code déontologique Le code déontologique de l’Institut des Auditeurs de Fraude est ancré dans l’Article 2 des statuts de l’Institut. Le code comprend 6 Articles: Article 1 Portée Article 2 Dignité Article 3 Capacité Article 4 Confidentialité Article 5 Base de qualité Article 6 Objectivité. Article 1 Portée

Les membres de l’Institut des Auditeurs de Fraude respectent les statuts et le code déontologique. Le caractère contraignant de ce respect est spécifié dans les statuts de l’Institut des Auditeurs de Fraude. Commentaire Le code déontologique est valable pour tous les membres. En cas de non-respect, la procédure disciplinaire spécifiée statutairement pour le Registered Forensic Auditor est d’application. Les éventuelles sanctions appliquées à d’autres membres seront prises dans le respect des dispositions fixées par les statuts et par la loi. Article 2 Dignité

Les membres veillent à ne pas nuire à la dignité des auditeurs de fraude. Commentaire Lors de l’exécution d’activités d’audit de fraude, les membres veilleront à: � être intègres (integrity) � être honnêtes (honesty) � montrer de la considération et du respect pour la loi (rightness) � ne pas se laisser conduire par des intérêts personnels (selflessness) � remplir leur fonction de manière juste et respectueuse et avec un souci de haute

qualité (dilligence) � se montrer objectifs dans leurs jugements (objectivity) � être prêts à accepter la responsabilité de leurs actes (accountability) � montrer la transparence nécessaire (openness)

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� faire preuve d’un comportement exemplaire par rapport à ce qui précède (leadership).

Article 3 Compétence

Les membres n’acceptent une mission d’audit de fraude que s’ils sont compétents pour la mener à bien.

Commentaire L’auditeur de fraude peut collaborer avec d’autres spécialistes. L’auditeur de fraude est responsable de la mission qui lui a été confiée en tout ou en partie. L’auditeur de fraude vise constamment à améliorer ses connaissances professionnelles ainsi que leur mise en pratique. Le Registered Forensic Auditor doit suivre une formation permanente conformément aux statuts. Article 4 Confidentialité

Les membres traitent toute information reçue dans le cadre de l’exécution de leur tâche ou ayant un rapport avec les tâches qui leur sont confiées, avec la plus stricte confidentialité. Ceci concerne aussi particulièrement les règles spécifiques de discrétion et de secret pour les membres qui sont soumis à des règles professionnelles particulières. Commentaire Il s’agit d’informations que l’on peut raisonnablement considérer comme confidentielles ou qui le sont clairement. Sous réserve d’obligations légales contradictoires, elles ne peuvent être communiquées à d’autres personnes que le client qu’avec son accord préalable. Article 5 Bonne base

Une enquête de fraude peut être conclue par un rapport des constatations/résultats pour autant que les activités accomplies reposent sur une base suffisante. Commentaire Si les activités ont été limitées par le client et/ou si les résultats obtenus reposent sur des bases insuffisantes, cela doit être mentionné clairement dans le rapport. Il est en général impossible de tirer des conclusions dans de tels cas.

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Article 6 Objectivité

L’auditeur de fraude s’efforce d’être objectif dans le rapport qu’il adresse au client. Commentaire Ecrit – Le rapport peut être communiqué oralement mais il est néanmoins conseillé de le documenter dans l’éventualité d’un litige. Complet – Les membres reprennent dans leur rapport toutes les informations pertinentes, tout particulièrement lorsqu’une omission permettrait à une situation illégale ou frauduleuse de se perpétuer ou d’être excusée. Conflit d’intérêts – Les membres ne peuvent ni accepter ni poursuivre une mission lorsqu’ils se trouvent dans une position qui pourrait compromettre leur indépendance lors de l’exécution de cette mission ou lorsque l’exécution ou la poursuite de cette mission pourrait créer une impression de partialité. Cadeaux – Les membres ne peuvent accepter de cadeaux ou autres avantages qui pourraient mettre en danger l’objectivité de leur jugement. Pour les membres qui sont employés dans le cadre d’un contrat de travail, ceci ne s’applique pas aux avantages accordés à tous les membres du personnel et qui découlent de ce contrat. Il faut tenir compte de la perception des parties intéressées pour juger de l’objectivité d’un membre. Bruxelles, le 7 février 2003

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Norme Formation Permanente Le projet de normalisation de la formation permanente remonte à 2002 (voir pages 45-46 du rapport annuel 2002 de l'IFA). Ce projet de texte a été adapté dans les années qui suivirent pour être soumis fin 2008 aux membres de l'Institut. Le texte définitif a été approuvé début 2009 par le conseil d'administration avant d'être soumis à l'Assemblée générale des Membres. L'Assemblée générale des Membres du 27 mars 2009 a approuvé l'introduction de la norme Formation permanente. Elle entre en vigueur le 1er avril 2009. Pour des raisons pratiques, cette norme a été rédigée en anglais (Continuing Professional Education Standard). La norme Formation permanente de l'IFA est intégrée à l'art. 10 § b des statuts : “(…)

Les registered forensic auditors doivent suivre une formation permanente dont les

modalités sont définies par l'assemblée générale sur base d'une proposition du conseil

d'administration.” Voici le texte complet :

Continuing Professional Education Standard Given Article 10, Paragraph B of the bylaws of the Institute of Forensic Auditors, Given Article 9 of the Ethical Code of the Institute of Forensic Auditors, I. Principles Article 1 - The registered forensic auditor must over a period of three years spend a minimum of 120 effective hours, of which 20 at least per year, on activities which contribute to the furtherance of his/her professional expertise. Article 2 - The registered forensic auditor establishes his/her continuing professional education programme freely taking Article 3 into consideration. The programme includes activities which contribute directly to the improvement of knowledge in the fields which belong to the forensic auditor’s domain of expertise and must be put together in a balanced way.

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II. Continuing professional education Article 3 - The following activities contribute to the continuing professional education of registered forensic auditors: 1. Seminars and study days organised by the IFA; 2. Seminars and study days organised by the public sector, universities or professional

associations on a subject that is connected to the domain of expertise of the forensic auditors;

3. Preparation of classes, paper presentations and publications on a subject that is connected to the domain of expertise of the forensic auditors;

4. Active participation in IFA committees; 5. Any other relevant PE-activity or training. The Board of Directors will provide further Guidance as to the selection of activities, the balance (article 2) and the minimum and maximum number of PE-points per activity. III. Control and sanctions Article 4 - The registered forensic auditor must retain an overview of his PE-points as well as the appended justification documents (certificates issued at seminars, study days, etc.) for a period of five years. They may be requested as a result of a control by or on behalf of the Board of Directors. Article 5 - The permanent training may be checked by the Education Committee of the Board of Directors. Should there be shortcomings such as an insufficient number of hours, the non-compliance of the type of training and missing justification documents, the Education Committee can extend the control to previous years and issue the registered forensic auditor with recommendations in order to help him/her comply with the present Standard. Article 6 - The established fact of not complying with this standard is considered as a shortcoming, which warrants the referral of the registered forensic auditor by the Education Committee to the Board of Directors, which in turn can obtain the Accreditation Committee’s recommendation. At the recommendation of the Education Committee and the recommendation, where provided of the Accreditation Committee, the accreditation as a registered forensic auditor may be withdrawn based on the Board of Directors’ substantiated decision. Article 7 - PE points such as those usually granted, are put on a par with the hours as intended in this Standard, unless the Board of Directors’ Education Committee decides to deviate from this practice in certain cases. Half PE points and half hours do not

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amount to a whole PE point or whole hour. This Standard will be voted by the General Assembly of 27 March 2009 and will take effect as of 1 April 2009. Explanation as regards the first term: Since the Standard takes effect on 1 April 2009, a reduction of three twelfths of the first year is applied for the first term (3/12 x 40 hours = 10 hour reduction): � 2009: 20 hours minimum (unchanged) � 2009-2011: 110 hours minimum (120 hours minus 10 hours), 20 hours per year

minimum � 2012 onwards: 120 hours per 3 years minimum, 20 hours per year minimum.

Guidance on obtaining PE-points I. Requirements 120 PE-points per 3 years, with a minimum of 20 PE-points per year. II. Activities

PE-points:

Activities:

Unlimited per year Attending forensic audit trainings

Min. 10 per year 1. PE-points can be obtained at external trainings: IFA, other training agencies, conference institutes, in Belgium and abroad. 2. PE-points can be obtained from in-house training.

Max. 20 per year Lecturing at forensic audit training (Idem)

Max. 10 per year Writing articles and other publications on forensic audit

Max. 20 per year

Activities for IFA: 1. Organising trainings 2. Activities in committees, board of directors, advisory board etc. 3. Other.

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In case of doubt whether an activity qualifies under the Continuing PE Standard, for example an in house training program or a foreign seminar, please contact IFA to discuss. As you can see it is easy to obtain PE-points for any registered forensic auditor: young or old, rich or poor, busy or retired, in Belgium or abroad. Cost is hardly a factor as there are inexpensive ways, such as the activities for IFA and writing articles, that take only time, no cash-out. Furthermore in 2009 IFA launches their Forensic Audit Training Program, at a low cost per PE-point. Finally, larger organisations that organise in-house trainings and newsletters can ask approval from IFA and register under the PE-program. The number of PE-points attributed by IFA for attending these courses corresponds to the number of hours of the program, normally 2 (on-the-way-back-home-meeting), 4 (half day) or 8 (full day). Bruxelles, le 27 mars 2009

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Masterclass Forensic Auditing

Introduction

Depuis l’année 2000-2001 le Antwerp Management School organise le programme « Masterclass Forensic Auditing » (l’ancien « Executive Class Forensic Auditing »). Art. 10.c des statuts comprennent les « Conditions d’inscription : « Pour être repris

dans ce registre et pour être autorisé à porter le titre de registered forensic auditor,

les membres doivent avoir suivi avec succès la formation de Executive Class Forensic

Auditing et obtenu le titre ou le certificat correspondant. Ce programme est organisé

par l’Universiteit Antwerpen (Management School) ou par une autre université, après

accord et concertation avec l’Universiteit Antwerpen. L’Institut peut éventuellement

reconnaître d’autres formations équivalentes, après l’obtention d’une majorité des

deux tiers au sein du conseil d’administration et d’une majorité simple lors de la

première assemblée générale des membres suivante … ».

Modules Les modules du Masterclass Forensic Auditing sont en néerlandais et se présentent ainsi (programme actuel): Corporate governance Organisatiemodel en principes Codes deugdelijk bestuur Auditcomité Cijferberoepen Deontologie Hoe gaan ondernemingen om met fraude Code of conduct Risk management Legal Privé-detectives en private veiligheid Privacywetgeving Fiscaal strafrecht Aansprakelijkheid rechtspersonen Aansprakelijkheid bestuurders Corruptie en verbeurdverklaring Arbeids- en ontslagrecht Beroepsgeheim Huiszoeking Misbruik van voorkennis Misbruik van vennootschapsgoederen

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Horizontale fraude Algemeen kader Fraudepreventie, detectie en analyse Fraudemechanismen Bankfraude Telecomfraude Telemarketingfraude Jaarrekeningfraude Diagnostiek Diagnostiek: fraude met bedrijfsmiddelen Diagnostiek: verslaggevingsfraude Diagnostiek: omkoping en afpersing Diagnostiek: parallelle circuits Rapporteren over fraude Verhoor- en interview technieken Data recovery en –analyse Data mining Valsheden Verticale fraude Eurosubsidiefraude Georganiseerde fiscale fraude en BTW carrousels Witwassen in Belgische context Technieken van witwassen Sterfhuisconstructies Kasgeldvennootschappen Smokkel- en accijnsfraude CBFA Les professeurs du programme Masterclass Forensic Auditing sont (corps actuel): 1. Prof. Michel J. De Samblanx RFA (responsable) 2. Luc Beirens 3. Jean-Pierre Bostoen 4. Bart De Bie RFA 5. Luc Desnerck 6. Luc Desomere 7. Francis Desterbeck RFA 8. Philip Ernst 9. Jacqueline Gram RFA 10. Johan Haelterman 11. Jan Hofkens RFA 12. Marc Holsteyn RFA 13. Rudy Hoskens RFA 14. Luc Huybrechts 15. Miguel Janssoone RFA 16. Paul Laforce RFA

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Professeurs (suite) 17. Evert-Jan Lammers RFA 18. Peter Leyman RFA 19. Carlos Lowie RFA 20. Carine Lucq 21. Anton Penneman RFA 22. Dr. Guy Stessens 23. Luc Toelen RFA 24. Frank Trimpeneers 25. Hans Van Bavel 26. Marc Van Caeneghem 27. Carla Verbandt 28. Frederik Verhasselt RFA 29. Patrick Waeterinckx RFA

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Sponsors

Golden sponsors BNP Paribas Fortis www.bnpparibasfortis.be

Deloitte Forensic & Dispute Services www.deloitte.be

PWC Disputen Analysis & Investigations

www.pwc.be

RSM InterAudit

www.tclm-rsm.be

TRIFORENSIC

www.triforensic.be

Autres sponsors

Callens Pirenne Forensic & Dispute Services

www.callens-theunissen.com

De Vocht Expert Services

www.devocht.be

Ernst & Young Fraud Investigation & Dispute Services www.ey.be

i-Force

www.i-force.be

J. Lippens, S. Rabaey & Co. www.gti.org

KPMG Forensic www.kpmg.be

Joris Rycken & Co

www.jorisryckenenco.be


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