L’ŒUVRED’ARTCOMMEMOBILIERDEMENAGEENDROITGENEVOISAnalyse intercantonalede l’impôtsur la fortune,notammentpar l’interprétationde l’art.13al.4LHID

MicheleBettini

SousladirectionduProf.RobertDanon

MaîtriseuniversitaireenDroitdesUniversitésdeZürichetLausanne,mentiondroitducommerce

||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||| 2015

Faculté de droit,des sciences criminelleset d'administration publique

I

ABSTRACTLes grosses fortunes voient leur patrimoine se décliner en plusieurs actifs, tels que des

investissements financiers, sociétaires, mobiliers ou immobiliers, qui peuvent à leur tour

générer des revenus. Ces investissements ne sont pas tous égaux face audroit fiscal, qui taxe

différemmenten fonctionde l’actifducontribuable. S’il y a taxation, l’évaluationde la fortune

parlesadministrationsfiscalespeutserévélerunprocessuscompliqué,puisquecertainsactifs

nes’yprêtentpasdutout.

La possession d’œuvres d’art comporte généralement une taxation sur leur valeur et

éventuellement sur le revenu que celles-ci peuvent dégager. L’impôt sur la fortune pourrait

cependant être évité, puisque en tant qu’impôt cantonal, certains cantons peuvent être plus

magnanimesqued’autres.CelaestlecasducantondeGenève,quiexonèrelesœuvresd’art.

Lesystèmed’impositiongenevoisesteffectifetlégitime,mêmesitrèsdifférentdesautresmises

enplacecantonales.Enrapportà l’assujettissementaux impôtsdans lecantondeGenèveetà

l’exemptiondesœuvresd’artdans l’impôt sur la fortune, les conditionsde l’évasion fiscalene

peuventenaucuncasêtreréunies,puisqueledroitintercantonalrègleleproblème.

Le choix d’un domicile cantonal, en l’espèce à Genève, ne peut pas constituer en soi un acte

abusif, même si un tel choix est expressément fait dans le but de se soustraire au paiement

d’impôts.

III

TABLEDESMATIERESAbstract................................................................................................................................................I

Tabledesmatières........................................................................................................................III

Listedesabréviations....................................................................................................................V

Bibliographie.................................................................................................................................VII

Introduction......................................................................................................................................1

1.L’impôtsurlerevenuetlafortunedespersonnesphysiques.....................................31.1.Lesimpôtsdirects:lesystèmesuisse........................................................................................31.1.1.Lesprincipesconstitutionnels.................................................................................................................31.1.2.Lacompétencerésiduelledescantons.................................................................................................31.1.3.L’assiettedecalculetletauxd’imposition.........................................................................................4

1.2.Laportéedesimpôtsenanalyse..................................................................................................41.2.1.L’assujettissementdespersonnesphysiques....................................................................................41.2.2.L’impôtsurlerevenu...................................................................................................................................51.2.2.1.Engénéral...................................................................................................................................................................51.2.2.2.Gainencapitaletactivitéindépendante.......................................................................................................51.2.2.3.Jurisprudencechoisie............................................................................................................................................6

1.2.3.L’impôtsurlafortune..................................................................................................................................71.2.3.1.Engénéral...................................................................................................................................................................71.2.3.2.Laportéeeuropéenne...........................................................................................................................................71.2.3.3.Lacritiquedoctrinaledecetimpôt.................................................................................................................71.2.3.4.L’exécutionfédéralistesuisse............................................................................................................................8

2.L’impositiondesœuvresd’art................................................................................................92.1.Parl’impôtsurlerevenu................................................................................................................92.1.1.Lefaitgénérateur..........................................................................................................................................92.1.2.L’accroissementdupatrimoine...............................................................................................................92.1.3.Lerevenuimposableaprèslavented’uneœuvred’art................................................................92.1.3.1.Engénéral...................................................................................................................................................................92.1.3.2.Lerevenud’activitéindépendante................................................................................................................102.1.3.3.Legainencapital...................................................................................................................................................112.1.3.4.Lacréationadhocd’unefortunecommerciale........................................................................................12

2.2.Parl’impôtsurlafortune.............................................................................................................132.2.1.L’art.13LHID...............................................................................................................................................132.2.2.Lesélémentsimposables.........................................................................................................................132.2.3.L’exonérationdesmobiliersdeménage...........................................................................................142.2.3.1.Engénéral.................................................................................................................................................................142.2.3.2.Pourlesœuvresd’art..........................................................................................................................................152.2.3.2.1.Endroitgenevois.........................................................................................................................................152.2.3.2.2.Parlajurisprudencezurichoise.............................................................................................................16

2.2.4.L’impositionetl’évaluationdesœuvresd’art................................................................................182.2.4.1.Lesrèglesd’impositionintercantonales.....................................................................................................182.2.4.2.L’évaluationdesœuvresd’art.........................................................................................................................20

2.2.5.Lacritiqueàl’impositiondesœuvresd’art.....................................................................................222.2.5.1.Laconstitutionnalitédel’imposition............................................................................................................22

IV

2.2.5.2.Unecritiqueminoritaire,maisactuelle.......................................................................................................23

3.Lapossibilitédel’évasionfiscaledanslecadredel’impôtsurlafortune...........253.1.Lessujetsconcernés.......................................................................................................................253.1.1.L’artiste...........................................................................................................................................................253.1.2.Lecollectionneur........................................................................................................................................263.1.3.Lepassionné.................................................................................................................................................27

3.2.Lathéoriedel’évasionfiscale.....................................................................................................283.2.1.Lesprincipesconstitutionnels..............................................................................................................283.2.1.1.Lagarantiedelapropriété................................................................................................................................283.2.1.2.Leprincipedelalégalité....................................................................................................................................29

3.2.2.L’évasionfiscaleetl’interdictiondel’abusdedroit....................................................................303.2.3.Dèslesprincipesàlapratique..............................................................................................................313.2.4.L’interprétationéconomique.................................................................................................................323.2.4.1.Engénéral.................................................................................................................................................................323.2.4.2.Ledébatdoctrinal.................................................................................................................................................323.2.4.3.L’interprétationdanslapratique...................................................................................................................33

3.2.5.L’économied’impôtlicite........................................................................................................................343.2.6.Lespartiesconstituantes.........................................................................................................................363.2.6.1.Lechoixd’uneformejuridiqueinsolite.......................................................................................................363.2.6.2.Lechoixestabusifetdanslebutd’économiserdesimpôts...............................................................373.2.6.3.Laprésenced’unenotableéconomied’impôt..........................................................................................38

3.2.7.L’applicationaucasdupassionnégenevois....................................................................................393.2.7.1.L’étatdefaitdebase............................................................................................................................................393.2.7.2.L’analyse...................................................................................................................................................................403.2.7.2.1.L’applicationdel’art.55LIPP:exemption.......................................................................................403.2.7.2.2.L’applicationdel’art.55LIPP:imposition.......................................................................................423.2.7.2.3.Lanon-applicationdel’art.55LIPP.....................................................................................................42

4.Conclusion..................................................................................................................................45

5.Annexes.......................................................................................................................................475.1.Loisfédérales....................................................................................................................................47Loifédéralesurl’impôtfédéraldirect(LIFD),extraits..........................................................................47Loifédéralesurl’harmonisationdesimpôtsdirectsdescantonsetdescommunes(LHID),extraits.........................................................................................................................................................................49

5.2.Loiscantonales.................................................................................................................................51Loisurl’impositiondespersonnesphysiquesducantondeGenève(LIPP),extraits..............51SteuergesetzvonKantonZürich(StG),extraits.........................................................................................52

V

LISTEDESABREVIATIONSal. alinéa

art. article

ATF ArrêtduTribunalFédéral

ASA StiftungArchivfürSchweizerischeAbgaberecht

C. chapitre

c. considérant(dedroit)

ca. circa

CC Codecivilsuisse,du10décembre1907(RS210)

CCR-GE Commission de recours en matière fiscale du canton deGenève

CCR-ZH Commission de recours en matière fiscale du canton deZurich

CJCE CourdeJusticedel’UnionEuropéenne

cf. confronter

CHF francssuisses

CM-OCDE ModèledeConventiondedoubleimpositionOCDE

CR CommentaireRomand

Cst.féd. ConstitutionfédéraledelaConfédérationsuisse,du18avril1999(RS101)

etc. etcetera

LHID Loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs descantons et des communes, du 14 décembre 1990 (RS642.14)

LIPP Loi sur l’impositiondespersonnesphysiquesdu cantondeGenève,du27septembre2009(RSGD308)

lett. lettre

mio. millions

loc.cit. lococitato

VI

no numéro

nos numéros

OCDE Organisation de coopération et de développementéconomiques

p. page

p.ex. parexemple

pp. pages

RDAF Revuededroitfiscal

RF RevueFiscale

RO RecueilOfficiel

RS RecueilSystématique

s. suivant

ss. suivantes

StE derSteuerentscheid

StG SteuergesetzvonKantonZürich,vom8.Juni2007(631.1)

TA Tribunaladministratif

TF TribunalFédéral

TFUE Traitésurlefonctionnementdel’Unioneuropéenne

UE UnionEuropéenne

VII

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VIII

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1

INTRODUCTIONLa distinction entre impôts directs et indirects est parfois fictive et floue,mais recouvre une

importancetouteparticulièreendroitfiscalsuissedèslorsquelaConfédérationn’esthabilitée

qu’àharmoniserlesimpôtsdirectsdescantonsetdescommunes1.

La loi fédéralesur l’harmonisation fiscale(LHID)2poursuitcebut, touten laissantunegrande

margedemanœuvreauxcantons3,quiappliquentparfoislespréceptesfédérauxdifféremment.

Celaestd’autantplusvraidanslecasdel’impositiondesœuvresd’art:lesbénéficesdégagéspar

lapossessiondetellesœuvrespeuventsevoirimposésenvertud’uneactivitéindépendanteou

exonéréss’ilsontclassésentantquegainencapital.Quantàl’impôtsurlafortune,ladétention

d’œuvresd’artpeutenêtrefrappéeounon,enfonctiondeleurassimilationounonaumobilier

deménage.

Spécifiquementpourl’impôtsurlafortune,unetelleassimilationaétéchoisieparlecantonde

Genève en adoptant une interprétation élargie de l’art. 13 al. 4 LIHD conformément à l’avis

doctrinald’OBERSON4.LecantondeZurich,aprèsavoiraussiappliquéceraisonnementpendant

uncertainnombred’années,s’enestdésormaisécarté5.

Le travail développé ici se fixe comme objectif le décryptage du processus d’imposition des

œuvres d’art dans les deux cantons susmentionnés, tant chez le collectionneur professionnel,

que chez le simple amateur. L’accent seramis sur l’impôt sur la fortune et l’interprétationde

l’art.13al.3LIHDpar lescantonsdeGenève6etZurich.En finde laprésentecontribution, les

conditionsdel’évasionfiscaleetlesrèglesintercantonalessurledomicilefictifnoussuggéreront

quelcomportementfiscalseraitleplusappropriédanscedomaine.

1OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.8,no19.2RS642.14.3Art.7ss.LHIDpourl’impôtsurlerevenuetart.13ss.LHIDquantàl’impôtsurlafortune.4Surcepoint,cf.infraC.2.2.3.2.1.5Surlesujet,cf.infraC.2.2.3.2.2.6Atraversl’art.55let.aLIPP.

3

1. L’IMPOT SUR LE REVENU ET LA FORTUNE DES PERSONNESPHYSIQUES

1.1.LESIMPOTSDIRECTS:LESYSTEMESUISSE

1.1.1.LESPRINCIPESCONSTITUTIONNELSLe régime des finances est inscrit au chapitre 3 de la Constitution fédérale suisse (Cst. féd.)7.

L’impôtdirectsurlespersonnesphysiquesestprélevésurchaquerevenuparlaConfédération

etlescantons,maisseulslescantonsimposentlafortune8.Cesdernierseffectuentlataxationet

laperceptionde l’impôtdirect9, laissant laConfédérationfixer lesprincipesd’harmonisation10.

Cet impôt étant historiquement conçu pour une durée limitée11,il est inscrit dans la Cst. féd.

jusqu’en202012.

1.1.2.LACOMPETENCERESIDUELLEDESCANTONSLes cantons sont souverains tant que leur souveraineté n’est pas limitée par la Cst. féd.13. En

matière d’impôts directs, la Confédération et les cantons ont une compétence parallèle14.

Relativementàl’impôtsurlerevenu,lescantonsperçoiventlesolderestantaprèsdéductiondu

montant résultant de la compétence – plafonnée et facultative – de la Confédération,

conformémentaveclesal.1et4del’art.128Cst.féd.Aucontraire,l’impôtsurlafortune–impôt

paressencedirect–relèvedelacompétencerésiduelledescantons,limitéeparl’harmonisation

fédérale15.Lesystèmedeperceptiondel’impôtdirectestdécentralisé,dèslorsqu’ils’agitd’une

compétencecantonale.

7RS101.8Art.128al.1let.aCst.féd.acontrario.9Art.128Cst.féd.10Art.129Cst.féd.11L’impôtaétéperçudès1916,renouveléen1919jusqu’à1932puisdès1934jusqu’en1937,aété prorogé ensuite jusqu’à 1941, puis encore jusqu’à 1945 ainsi de suite jusqu’au nouveaurégimefinancierentréenvigueurle1erjanvier2007(RO20061057).Cf.surlethème:CRLIFD-YERSIN,Remarquespréliminaires,no1.12Art.196Cst.féd.13Art.3et49al.1Cst.féd14Celaressortdel’art.128Cst.féd.15Cf.art.13ss.LHID.

4

1.1.3.L’ASSIETTEDECALCULETLETAUXD’IMPOSITIONLemontantdel’impôt,payéauprèsdesadministrationsfiscales,estcalculéenfonctiondedeux

facteurs:l’assietteimposableetletauxd’imposition.

Asseoir l’impôt revient à stipuler l’ampleur de lamatière imposable; cela devient la base de

calculdel’impôt16.L’ampleurdelamatièreimposableestdéfinieselonl’impôt–surlerevenu17

ousurlafortune18–,moinslesdéductionsetexonérations.

Après avoir calculé l’assiette de lamatière imposable, le tauxd’impositionpermet d’établir le

montant de l’impôt. Le taux est fixé par la loi fiscale et correspond à un pourcentage de la

matièreimposable(assiette)qui,appliquéàcettedernière,révèlelemontantdel’impôtdû19.En

matière d’impôt sur le revenu, le tauxdes impôts fédéraux est fixé par des barèmesdéfinis à

l’art.36LIFD;quantautauxpourlesimpôtscantonaux,ilsedéduitdeplusieursacteslégislatifs.

Encequeconcerneletauxdel’impôtsurlafortune,ilestfixéchaqueannéepardesbarèmesen

fonctiondesexigencescantonales.

1.2.LAPORTEEDESIMPOTSENANALYSE

1.2.1.L’ASSUJETTISSEMENTDESPERSONNESPHYSIQUESUnepersonnephysiqueestassujettieauximpôtssuissesdansuncantonspécifiqueenfonction

dedeuxcritèrespossibles,àsavoir(1)sielleyrésideavecl’intentiondes’yétablirdurablement

(assujettissement illimité ou «mondial»)20ou (2) si elle y a un rattachement économique

(assujettissementlimitéou«partiel»)21.

L’assujettissement illimité est aussi appelé rattachement personnel, puisque l’établissement

d’unepersonnedansunecommunepeutparfoisseconcrétiserparledomicile,sansquecelane

renvoieà lanotiondedroit civilde l’art.23al.1CC, lanotiondedomicileau regarddudroit

fiscal étant autonome22. La LIFD et la LHID,malgréune grandeproximité rédactionnelle, n’en

donnent pas nécessairement la même définition. En effet la LHID a, outre une portée

internationale,aussietsurtoutuneportéeintercantonaleetprendencomptetoutlecorpusde

jurisprudenceduTribunalfédéraldansledomainedeladoubleimpositionintercantonale23.Le

travaildéveloppé iciprendrauniquementen considération ladéfinition suggéréepar laLHID,

16OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.14,no40.17Art.16ss.LIFDet57ss.LHID.18Art.13ss.LIFDet29ss.LHID.19OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.14,no43.20Art.3LIFD;3LHID.21Art.4LIFD;4LHID.22CRLIFD-PASCHOUD,Art.3,no10etOBERSON,Droitfiscalsuisse,p.75,nos3ss.23CRLIFD-PASCHOUD,Art.3,no11.

5

puisqu’ilseconcentresurdespersonnesphysiquesdomiciliéesenSuisse,enfaisantabstraction

d’éventuelsélémentsd’extranéité24.

Quant à l’assujettissement limité ou économique, la LIFD prend en compte un très important

élémentdefiscalitédel’entreprise:l’établissementstable.Cetélémentneserapastraitédansce

travail,quiestaxésurlespersonnesphysiques.Demême,lesélémentsd’extranéitén’étantpas

prisencomptedanslaprésentecontribution,lanotiond’assujettissementlimitéouéconomique

retenue sera celle de la LHID, qui vise surtout des situations telles que la présence d’un

immeubledanslecontexteintercantonal25.

1.2.2.L’IMPOTSURLEREVENU1.2.2.1.EngénéralL’impôtsurlerevenuestunimpôtdirect.RégiparlaLIFDentantqu’impôtfédéral,lesart.7ss.

LHIDtraitentdesonharmonisationcantonale.Engénéral,l’impôtapourobjetlerevenuglobal

net d’une personne physique pendant une période fiscale déterminée. Le revenu net est

synonymed’assiette imposable: ilestcalculésur labasedurevenubrutmoins lesdéductions

légalesprévuesauxart.25à33a,212LIFDetart.9al.1LHID26.Demanièreplusgénérale, le

revenu est défini par la théorie de l’accroissement du patrimoine, selon laquelle le revenu

correspond à l’accroissement net du patrimoine d’une personne physique au cours d’une

périodefiscaledonnée27.

Les bases légales pertinentes se trouvent aux art. 16 ss. LIFD et 7 ss. LHID. Le revenu peut

prendredeux formes: revenud’activitédépendanteou indépendante.Si lapremière formene

soulèvepasdequestionparticulièrepourlesproblématiquesabordéesdanscetravail,celan’en

vapasdemêmepourladeuxième.

1.2.2.2.GainencapitaletactivitéindépendanteL’imposition d’une activité indépendante dans le cadre de l’impôt sur le revenu touche à une

distinctiontrèsimportanteendroitfiscal:celleentrelafortunecommercialeetlafortuneprivée

d’unepersonnephysique.Parexemple,sil’onconclutlavented’unactifquiproduitunrevenu–

autrementditunaccroissementdupatrimoine–, l’accroissementserataxési l’actifestprésent

24Pour les éléments précis de la notion, cf. BAUER-BALMELLI/NYFFENEGGER, Kommentar StHG,Art.3,no5.25Pourlesurplus,cf.BAUER-BALMELLI/NYFFENEGGER,KommentarStHG,Art.4,nos5s.26OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.96,no1.27Ibid,p.96,no4;p.98,no7ss.Lathéoriedessourcesetlathéoriedelaparticipationàlavieéconomique sont deux autres théories du revenu, qui ne seront cependant pas prises enconsidérationiciparcequenonutiliséesendroitsuisse;cf.pourapprofondissements:CRLIFD-NOËL,Art.16,nos5,7.

6

danslafortunecommerciale,tandisqu’ilneleserapassilebienfaitpartiedelafortuneprivée

(gainencapitalnonimposable).Cetexempleestvraipourtouslescantons,étantdonnéquele

principeestancréauxart.16al.3LIFDet7al.4 let.bLHID.Chaquecantonacependantune

certainemargedemanœuvrepourl’interprétationducontenudecesdeuxnotions.

Le canton de Genève définit le produit de l’activité indépendante comme «les opérations

portant sur des éléments de la fortune […] dans la mesure où elles dépassent la simple

administrationdelafortune»28.LecantondeZurichoptepoursapartpouruneformulationun

peudifférente:«DerVeräusserunggleichgestelltistdieÜberführungvonGeschäftsvermögenin

dasPrivatvermögen[…]»29,quitendcependantaumêmebut,soitl’élargissementdelafortune

commercialesil’aliénationd’unbiendanslafortuneprivéepeutêtrefacilementrattachéàune

activitéindépendante.

1.2.2.3.Jurisprudencechoisie

À la fin des années 1980 déjà, un ancien arrêt cantonal vaudois30fait la distinction entre une

vente à titre commercial (imposable) et une vente privée (exemptée), en dégageant des

indicescommelafréquencedesventesetlarelationavecuneactivitélucrative.

Dansuneaffairezurichoisede199931,leTribunalfédéralrappelleàquelpointlesbénéficesen

capital – particulièrement ceux touchant à des immeubles – sont imposables, même lorsque

l’activitélucrativeindépendanten’estpasexercéesouslaformed’uneentrepriseetquelebien

estunélémentdelafortuneprivée,sil’acten’apaslieudanslecadred’unesimplegestiondela

fortuneprivée.

Plus récemment,dansunarrêtnonpublié, leTribunal fédéral32expliciteque la limiteentre le

revenu imposable d’une activité indépendante et un gain en capital privé exonéré doit être

appréciéeentenantcomptedel’ensembledescirconstancesducasd’espèce.

28Art.19al.1dernièrephraseLIPP.29Art.18al.2dernièrephraseStG.30Arrêtde laCommissionCantonaleenmatièred’impôtdu13février1987, inRF45/1990,p.208.31ATF125II113.32ArrêtduTF2C_766/2010et2C_767/2010du29juillet2011,inASA80p.412.

7

1.2.3.L’IMPOTSURLAFORTUNE1.2.3.1.EngénéralImpôtcantonaldirectparexcellence, l’impôtsur la fortune,harmonisépar lesart.13ssLHID,

estavanttoutconçucommeunimpôtcomplémentaireàceluisurlerevenu,destinéàfrapperle

rendementdelafortune,nonsasubstance33.

L’ensemblede la fortunenetteducontribuableenest touchée34,celle-cisecomposantde tous

lesactifsquinesontpasexonérés:ainsienvertudel’al.4del’art.13LHID,lesobjetspersonnels

d’usagecourantetlemobilierdeménagenesontpasimposés35.

1.2.3.2.LaportéeeuropéenneL’Union Européenne n’ayant pas de compétence en matière de fiscalité directe, le droit

communautaire ne règle pas spécifiquement l’impôt sur la fortune36. Cependant, dans l’Union

Européenne presque plus aucun Etat n’a maintenu d’imposition sur la fortune. La France a

commencé son remaniementen201137. L’Italie et lesPays-Basont formellementabrogé cette

taxe,hormislefortimpôtsurlesbiensimmobiliersexistantenItalie,complétementdétachédu

lieude résidence38, et l’impôt sur les revenusdu capital auxPays-Bas39. Ici, nous remarquons

unetendanceàlasuppressiondecetteimposition.

1.2.3.3.LacritiquedoctrinaledecetimpôtL’impositiondelafortunepeutêtreproblématiquedanslamesureoùellefrappedeséléments

quiontdéjàétésoumisàl’impôtsurlerevenuetlasuccession.L’opiniond’OBERSONneselimite

pasàcepoint:ilrelèvequecetimpôtaétéconçuàuneépoqueoùlerendementdelafortune

atteignait souvent des taux moyens de 5 %, alors que ce taux est largement au-dessous

aujourd’hui40.REICH,luiaussi,esttrèscritiqueenretenantqu’iln’yaaucuneraisonplausiblede

taxerlerevenud’unemanièrecomplémentaire,commecelaestlecasavecl’impôtsurlafortune,

33OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.199,no1.34Art.13al.1LHID.Lafortuneestévaluéeàlavaleurvénale(art.14al.1LHID),paroppositionàl’évaluationdespersonnesmoralesquis’effectueparlavaleurcomptable.Laproblématiquedel’évaluationseradiscutéeuntérieurement,auregarddesœuvresd’art:cf.infraC.2.2.4.35OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.200,no4;l’analysedel’art.13al.4LHIDseralecentredenotretravail,àcesujetcf.infraC.2.2.3.36Art.110ss.,spécifiquementArt.113TFEU.37Loin°2011-900du29juillet2011definancesrectificativepour2011.38On fait référence à l’impôt IMU (Impostamunicipale propria) et TASI (Tributo per i serviziindivisibili).39Taxesurlerevenu«Box2»surlesintérêtsetrevenufinancier,«Box3»surl’épargneetlesmaisonssecondaires.40OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.199,no3.

8

et qu’il faut faire très attention au caractère confiscatoire de cet impôt41. Selon d’autres, la

garantiedelapropriétéinscriteàl’art.26Cst.féd.estunebarrièresuffisante42.

1.2.3.4.L’exécutionfédéralistesuisseLamargedemanœuvrelaisséeauxcantonsesttrèsimportante;lesart.13ss.LHIDn’expriment

quedesprincipessurl’objetdel’impôtetdesrèglesd’évaluationdelafortune.

Silesrèglesd’évaluationontétélargementdiscutéesetfixéesparleTribunalfédéral43,celan’est

paslecasdel’objetdel’impôt,quisedéclinedifféremmentselonlecantonprisenconsidération.

Cequinousintéresse,enparticulierdansl’analysedelasituationjuridiquedesœuvresd’art,est

l’al.4del’art.13LHID,lequelexemptelemobilierdeménagedetoutimpôt.Cettedispositiona

été expressément reprise en droit genevois44et a fait couler beaucoup d’encre tant dans les

tribunauxcantonauxquefédéraux.Danslasuitedecetravail,nousallonsnousconcentrersurce

point, à savoir le décryptage de la loi genevoise et l’analyse de la jurisprudence fédérale et

zurichoise45.

41Pourledéveloppement,cf.REICH,p.356,nos3ss.etauteurscités.42ZIGERLIG/JUD,KommentarStHG,Art.13,nos1-4.Pourl’analysedelagarantiedelapropriété,cf.infraC.3.2.1.1.43Auregarddel’évaluationdesœuvresd’art,cf.infraC.2.2.4.2.44Art.55let.aLIPP,cf.infraC.2.2.3.2.1.45Cf.infraC.2.2.3.2.

9

2.L’IMPOSITIONDESŒUVRESD’ART

2.1.PARL’IMPOTSURLEREVENU

2.1.1.LEFAITGENERATEURLe «fait générateur» d’un impôt est l’élément qui donne naissance à la dette fiscale. Dans le

contexte de l’impôt sur le revenu, cet élément peut être la réalisation d’une œuvre46par un

artisteouuncollectionneur47(moinssouvent, lecontrat liéàunepropriétéintellectuelle48).La

ventedel’œuvred’artgénèreainsiunaccroissementdupatrimoinedelapersonneconcernée,

quiseraimposablesouscertainesconditions.

2.1.2.L’ACCROISSEMENTDUPATRIMOINEL’accroissement du patrimoine peut survenir pour plusieurs raisons, qui ne sont pas toutes

génératricesd’impôts.C’estparexemplelecass’ilyaaccroissementdecapitalàlasuited’une

activitéindépendante,respectivementdépendante,parlacréationd’ungainencapitalouaussi

envertudedonationsousubventions.Parallèlement,l’évolutiondelajurisprudenceduTribunal

fédéral à ce sujet met l’accent sur la difficulté à évaluer le patrimoine net d’une personne

physique,autrementqueparsonaccroissement,fautedecomptabilité.Ainsi,uneapprocheplus

pragmatique,s’inspirantdelapratique,estpréférable49.

2.1.3.LEREVENUIMPOSABLEAPRESLAVENTED’UNEŒUVRED’ART2.1.3.1.EngénéralLesrevenusd’activitédépendanteneserontpasprisencomptedanscechapitre,puisquelefait

générateurde l’impôtest laprestation liéeaucontratde travailetnon laventede l’œuvreen

elle-même50. Par contraste, le revenu résultant de la vente d’une œuvre d’art est matière

46OBERSON,Droit fiscal suisse, p. 14, no 45. Plus spécifiquement, pour la réalisation d’un gainsubséquentàlaventedel’œuvre,cf.CRLIFD-NOËL,Art.18,no51.47 Par rapport à l’artiste, celui-ci est imposé si domicilié en Suisse, mais aussi parl’accomplissementd’uneactivitéexercéepersonnellementsurleterritoirehelvétique;cf.art.92LIFD, qui reprend l’art. 17 CM-OCDE. Pour la question de l’assujettissement des personnesphysiques,cf.supraC.1.2.1.48Parsoucideclarté,danslasuitedutravailnousnetraiteronspaslesgainsliésàunepropriétéintellectuelle.49CRLIFD-NOËL,Art.16no10,quiarriveàparlermêmed’unapprochepresqueanglo-saxonne,decaselaw.50OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.100,no15.Lesrevenusimposablesd’aprèsuneactivitélucrativedépendantesontdiscutésenCRLIFD-ECKERT,Art.17,nos12ss.Pourapprofondissementssurlesujet:OBERSON,Droitfiscalsuisse,pp.100ss.Lesdonationsetlessubventionsneserontpasnonplustraitéesici.

10

imposabledanslecadred’uneactivitéindépendanteoud’ungainencapital,sil’œuvrefaitpartie

delafortunecommercialeducontribuable51.

L’artiste créateur et vendeur de ses créations ou le collectionneur ne sont donc assujettis à

l’impôt sur le revenu que si leurs réalisations sont qualifiées comme faisant partie de leur

activitéindépendanteouàlasuitedel’aliénationdebiensdeleurfortunecommerciale.Cesdeux

possibilitésserontdiscutéesci-dessous.

2.1.3.2.Lerevenud’activitéindépendanteLe terme de revenu d’activité indépendante est à concevoir par rapport au droit fiscal, sa

définitionseconstruisantautourde faitsconcretsetenréférenceà lapratique juridique52.En

principe, le revenu d’activité indépendante est défini en tant «qu’avantage économique

découlant d’une activité entreprise par une personne à ses propres risques, avec la mise en

œuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie et reconnaissable de

l’extérieuretdansunbutdegain»53.Cettedéfinitiondoitêtrepriseausenslargedèslorsque,

selonlestermesdel’art.18LIFD,uneactivitéindépendanteéquivautàtouteactivitéexcédantla

simplegestiondelafortuneprivée54.Danslavented’uneœuvred’art,ilestintéressantdevoir

quesilegainestqualifiéd’activitéindépendante,cettequalificationsereportesurlesbiensqui

ontengendrélegain55.Hypothétiquement,touteunecollectionartistiquepourraitsevoirainsi

qualifiée.

Dansledomainedesœuvresd’art,denombreuxarrêtsjudiciairessontàretenirpouresquisser

avecplusdeprécisionlesconditionsdel’activitéindépendante.Cettejurisprudenceestbâtiesur

desaffairesrelativesàdesventesimmobilièresetdetitres,pourlesquellesl’activitéexercéedoit

être examinée au regard de l’ensemble des circonstances pour être considérée – ou non –

commeuneactivitéindépendante56.

Dans une première affaire de 2002, concernant une grosse plus-value suite à la vente d’une

collectiondevinspardesparticuliers,leTribunalfédéralajugéqu’uneventeuniquen’excluait

pas qu’on la qualifie d’activité indépendante – surtout dans le cas où les biens excluent un

51OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.129,nos109ss.52ATF125II113,c.5b.53CRLIFD-NOËL,Art.18,no2.54Art.18al.2LIFDacontrarioetCRLIFD-NOËL,Art.18nos11,14.55CRLIFD-NOËL,Art.18,no12.56ArrêtduTF2A.425/2001du12novembre2002c.3.4, inRDAF2003IIp.611;ArrêtduTF2A.486/2002 du 21mars 2003 c. 2.4, in RDAF 2003 II p. 599; Arrêt du TF 2C_766/2010 et2C_767/2010du29juillet2011,inASA80p.412.EncorerécemmentleTAdeZurichexigeunlienentrel’activitéprincipaleduvendeuretlavented’actionspourretenirunrevenud’activité,cf.ArrêtduTAdeZurichSB2010.00149du27juin2012.

11

rendementcontinupuisquelegainnepeutêtregénéréqueparlaventedubien57.Cettedernière

affirmation nous permet de créer un parallèle avec lesœuvres d’art, ne pouvant elles-mêmes

engendreruneplus-valuequ’àlasuited’unevente.

Sixansaprès,dans le cadred’uneventede51antiquités58,notreHauteCoura retenucomme

décisiflenombredesventes,l’attitudeprofessionnelleetlescontactsprofessionnelsduvendeur,

sansregardàl’emplacementphysiquedesantiquités.

En 2011, la vente d’une quote-part sur une sculpture de Giacometti59a donné l’occasion au

Tribunal fédéral de confirmer l’approche basée sur les indices en prenant en compte les

spécificités du domaine de l’art, soit de taxer la plus-value découlant de la vente desœuvres

d’artdèslorsqu’ellesneproduisentaucunrendementautrement.

En conclusion, pour apprécier si le gain de la vente d’une œuvre d’art est imposable, il faut

passerparuneanalyseglobaleetadapterlescritèresàlalumièredesdomainesconcernés;les

spécificitésdudomainedel’artdoiventdoncêtreprisesencompte60.

2.1.3.3.LegainencapitalLegainencapitaln’est imposableques’ilprovientde la fortunecommerciale61,contrairement

au gain en capital exonéré62– issu de la fortune privée du contribuable63. De ce fait, il faut

différencierlafortuneprivéedelafortunecommerciale,raisonpourlaquelleilestutiled’opérer

un certain nombre de distinctions: entre l’activité lucrative et le hobby (1), entre l’activité

lucrative et la gestion de la fortune privée (2), ainsi qu’entre les biens privés et les biens

commerciaux(3).

Quant à la première distinction, il y a lieu de constater qu’en dépit de l’inexistence d’une

jurisprudenceconstante64,ilestpossibledevoir,danslapratiquegenevoise,unaffaiblissement

de la qualification de but lucratif dans le domaine artistique65et – dans une jurisprudence

bâloise – une forte prise en considération de la passion pour conclure à la présence d’un

hobby66.Celaveutdirequemêmesilesactivitésnesontpasexercéesdansunbutlucratif,celles-

ciontlerisqued’êtreclasséesdanslafortunecommerciale.Maissilapassionestlamotivation

57ArrêtduTF2A.66/2002du17septembre2002,inRDAF2002IIp.209.58ArrêtduTF2C_708/2007du19mai2008.59ArrêtduTF2C_766/2010du29juillet2011.60OBERSONinUTTINGER/RENTZSCH,p.114.61Art.18al.2LIFD.62Art.16al.3LIFD.63OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.112,no58.64OBERSON/MARAIA,enMOSIMANN/RENOLD/RASCHER,p.955.65ArrêtdelaCommissionCCR-GEdu28février1985,inRF43/1988,p.170.66ArrêtduTribunalAdministratifdeBasel-Stadtdu28février1985,inStE2001B23.1No47.

12

principale de l’activité, la fortune privée peut être prise en considération. S’agissant de la

deuxième distinction, la proximité entre l’œuvre d’art vendue et la profession exercée a été

utiliséecommefacteurdiscriminantdansuneaffairegenevoise67.Doncplusl’activitéestvoisine

de la profession exercée, plus les chances sont grandes qu’elle soit classée dans la fortune

commerciale.Quantau troisièmepoint, laqualificationen tantquebiensprivés–par rapport

auxbienscommerciaux–peuts’avérerplusfacileavecl’applicationdecertainscritèresutilisés

dans le cadre de la vente de titres, comme la brièveté de la possession ou la fréquence des

transactions68.

Parconséquent,pourdéterminersi leproduitde lavented’uneœuvred’art69 faitpartiede la

fortune commerciale, il faut recourir aux critères suivants (non cumulatifs): le caractère

systématiqueouplanifiédesactivités,lafréquencedestransactionsetladuréedelapossession,

laproximité entre l’activitéde la ventede l’œuvreavec l’activitéprofessionnelleprincipale, la

présenced’investisseursétrangersetl’utilisationdesgainspourl’acquisd’autresœuvres70.

2.1.3.4.Lacréationadhocd’unefortunecommercialeIl est évident que les définitions d’activité indépendante et fortune commerciale sont

enchevêtrées de manière à augmenter le revenu imposable et limiter les exonérations71. Ce

système,suivantlesprincipesexpliquésjusqu’ici,peutamenerl’administrationfiscaleàdécider

de changer l’affectation des biens de la fortune privée en faveur de la fortune commerciale,

commecelaaétélecaspourunecollectiond’affichesanciennesévaluéeà2miodeCHF72.Pour

éviter cette requalification hasardeuse, il est possible de créer délibérément une fortune

commerciale, afin de décider soi-même l’attribution d’un bien à la fortune commerciale ou

privée73.

67ArrêtdelaCCR-GERF45/1990du13février1987.68ArrêtduTF2A.425/2001du12novembre2002c.3.4, inRDAF2003IIp.611;ArrêtduTF2A.486/2002du21mars2003 c. 2.4, inRDAF2003 II p. 599;ArrêtduTFASA69p. 788, inRDAF2001IIp.233.69Cette conclusion est applicable aux œuvres d’art par analogie à la jurisprudence du TFconcernantlavented’immeublesetdetitres.70OBERSON/MARAIA,enMOSIMANN/RENOLD/RASCHER,pp.966s.71En effet, les éléments patrimoniaux utilisés pour l’accomplissement d’une activité lucrativeindépendantesontconsidéréscommedesactifscommerciaux,cf.Art.8al.2LHID,18al.2LIFD,ArrêtduTF2C_819/2011du20avril2012c.3.2etATF125II113,c.6c/bb.72ArrêtduTF2C_893/2008du10août2009.73AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/GOTTHARDS.,p.36.

13

2.2.PARL’IMPOTSURLAFORTUNE

2.2.1.L’ART.13LHIDCommenousavonsdéjàpu leconstater, l’impôtsur la fortuneestun impôtcomplémentaireà

l’impôtsurlerevenu,perçuparlescantonsetconformémentàlalettredel’art.13LHID,ayant

comme objet l’ensemble de la fortune nette, le mobilier de ménage et les objets personnels

d’usage courant étant exemptés74. Laquestionposéepar ce travail traitedu classementd’une

œuvre d’art ou d’une collection artistique soit comme faisant partie de la fortune nette, soit

exemptéespar l’al.3de l’art.13LHID.La législationétant seulementencadréepar laLHID, la

margedemanœuvredescantonsesttrèsgrande.Nousallonsnousconcentrersurcettelatitude

cantonale, en utilisant comme exemples les cantons de Genève et Zurich. Cependant, avant

d’aborderlethèmedeprédilectiondecetravail,lebornageducadrelégislatifs’impose.

2.2.2.LESELEMENTSIMPOSABLESL’impôtsurlafortunecomprendtouslesactifsimposablesquisontsusceptiblesd’êtreréalisés

en échange d’une contre-prestation75 , c’est-à-dire les actifs de la fortune immobilière et

mobilièreainsiquelescapitauxetlesdroitsimmatérielsreprésentantunevaleurmarchande(p.

ex.propriétéintellectuelle)76.Lesœuvresd’artoulespiècesd’unecollectionentrentsansdoute

dansladéfinitiondecapitalmobilier,doncilssontenprincipeimposables77.

Pourlecalculdel’imposition,lesactifsimposablesdoiventêtreévalués.L’art.14al.1,première

phrase, LHIDpose commeprincipe l’estimation à la valeur vénale, c’est-à-dire par rapport au

prixqui seraitobtenuencasdeventedesbiensdansdesconditionsnormales78.Ladeuxième

phrasedumêmealinéapermetdeprendreencomptelavaleurderendementencapitalisantle

rendementbrutdubien(danslaplupartdescasunimmeuble)pendantunepériodedonnée79.

En tout cas, la LHID ne prévoit pas selon quelles règles la valeur vénale doit être fixée80. La

valeurdemarchépeutaiderpourl’estimation,maislesadministrationscantonalespeuvents’en

écarter81. L’évaluation peut être problématique dans le contexte d’une œuvre d’art ou d’une

74Cf.supraC.1.2.3.75OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.200,no6.76ZIGERLIG/JUD,KommentarStHG,Art.13,nos2ss.77Ibid,Art.13,no4.78OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.203,no17.79Ibid,loc.cit.80Ibid,loc.cit.quiciteATF128I240etArrêtduTFdu12octobre2011inRDAF2011IIp.551.81ATF124I145,158.

14

collection, la jurisprudence sur ce sujet traitant essentiellement l’évaluation d’immeubles, des

titrescotésoudesactionsdecollaborateurs82.

Quantausujet imposable, ils’agitdupropriétairecivilouéconomiquedesbiens.L’usufruitest

decefaitimposéchezl’usufruitier(art.13al.2LHID)etlesélémentsdétenusàtitrefiduciairele

sontchezlefiduciant83.

Enfin, l’art. 13 al. 3 LHID exempte de l’impôt lemobilier deménage et les objets personnels

d’usage.Lesobjetspersonnelsd’usagenesontquedesbiensquiserventeffectivementà lavie

de tous les jours, à l’instar des habits, des draps, des montres, des livres, etc84. En outre,

indépendamment de la présence physique dans les lieux d’habitation, les objets d’utilisation

personnelle comme les appareils photos ou les affaires de sport sont aussi concernés par

l’exemption–avecune limitepourcertainsobjets telsque lesbateaux, lesavions, leschevaux

etc85. L’exemption dumobilier deménage fera quant à elle l’objet d’une analyse approfondie

dansleprochainchapitre.

2.2.3.L’EXONERATIONDESMOBILIERSDEMENAGE2.2.3.1.EngénéralLemobilier deménage est généralement à concevoir comme l’ensemble des objets servant à

l’habitation, qui se trouvent dans lamaison et font partie de l’ameublement habituel86. Il y a

plusieurs exemples de mobilier de ménage dans la doctrine: les meubles, les tapis, les

accessoiresmultimédia (TV,Radio,…)etc.Lesespacesprisenconsidérationpar l’exonération

comprennentaussileslocauxquinesontpaspartieintégrantedelamaison,commelegarageet

lejardin–autrequel’ensembledesmaisonssecondaires87.

Le mobilier de ménage doit cependant être utilisé conformément à sa fonction pour être

exempté,c’est-à-direqu’ilnefautpasqu’ilsoitqualifiédeplacementdecapital(investissement).

La classification est difficile à percevoir; ainsi dans une ancienne affaire cantonale, la Cour

administrativedeZurichaadmis l’exemptiond’unecollectionde fourruresmêmesiévaluéeà

environ100'000CHF88.Àuneautreoccasion,toujoursdanslecantondeZurich,lacommission

de recoursn’apasacceptéen tantqu’usuelunecollectiondephotosévaluéeàhauteurde2.2

82Pourundéveloppementdelajurisprudencesurlessujetscités,cf.OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.204,nos18ss.83ZIGERLIG/JUD,KommentarStHG,Art.13,no6.84Ibid,loc.cit.85ZIGERLIG/JUD,KommentarStHG,Art.13,no20.86Ibid,loc.cit.87RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,§38,no15.88ArrêtduTAdeZurichSR-12/1979du26octobre1979,inRB1979no39.

15

mioCHF,endépitdutraindevieélevédurecourant,quiauraitpu justifieruneexonération89.

Enfin,dansunedécisionrenduele9mai2012, leTribunaladministratifdeZurichaoptépour

uneapprocheplussévèretenantcomptedelavaleurdumobilierprisenconsidération90,même

silecritèrededistinctiondevraitêtrel’utilisationdubienetnonsavaleur91.

Selonl’optiquejurisprudentiellezurichoise,danslaprocéduredesoustraction–lasituationoù

l’administration veut rendre imposables des éléments qui n’ont pas été déclarés par le

contribuable92–ilyaunrenversementdufardeaudelapreuvequantàl’assujettissementd’un

objet en tant quemobilier deménage exempté. Le fardeau de la preuve est ainsi reporté sur

l’autorité fiscale, qui doit prouver la non-application de l’exemption93. Inversement, dans la

procédurededéclarationest l’administréqui fait valoir sesdroitsen indiquant l’objet comme

mobilierouusagepersonnel94.

Nous allonsmaintenant poursuivre notre analyse en entrant dans le vif du sujet: lesœuvres

d’artentantquemobilierdeménageexempté.

2.2.3.2.Pourlesœuvresd’art2.2.3.2.1.EndroitgenevoisLaloisurl’impositiondespersonnesphysiquesducantondeGenève(Impôtsurlafortune,LIPP-

III) a été remaniée en 2009, les nouvelles dispositions étant entrées en vigueur le 1er janvier

201095.Quantaumobilierdeménageexonérédansl’impôtsurlafortune,lenouvelart.55let.a

LIPPreprendmutatismutandisl’ancienart.12let.aLIPP-III.Lalettredel’articleestlasuivante:

«Ne sont pas soumis à l’impôt sur la fortune les meubles meublants, y compris les

collections artistiques et scientifiques qui peuvent être considérées comme telles, les

vêtements, ustensiles de ménage et livres servant à l’usage du contribuable et de sa

famille».

Lamise enpratique cantonalede l’art. 13 al. 3 LHIDajoute ainsi explicitement les collections

artistiques dans lemobilier deménage exempté de l’impôt sur la fortune. L’exonération n’est

89ArrêtdelaCCR-ZHdu30janvier1996,inStE1997ZHB52.1no3.90Arrêt du TA de Zurich SR 2011.00019 du 9mai 2012. Pour un rappel de la jurisprudencezurichoise,cf.OBERSON(2014),pp.109ss.91OBERSON(2014),p.109.Pouruneanalyseplusapprofondie,cf.lesprochainschapitres.92ArrêtdelaCCR-ZHdu30janvier1996,inStE1997ZHB52.1no3.93RB 1979Nr. 39, contra: RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, § 38, no 21 et ZIGERLIG/ JUD,KommentarStHG,Art.13,no21.94DELECOURT/BUCHMANN,p.905.95Avant ce changement, il y a eu une modernisation bien plus importante de la législationgenevoisedueàl’entréeenvigueurdelaLHID.Àcepropos,cf.OBERSON,Lanouvelleloigenevoisesurl’impositiondespersonnesphysiques,SJ2001IIp.1ss.

16

cependant prise en compte que si les œuvres visées peuvent être considérées comme des

meublesmeublants,ceciausensdonnéprincipalementparlajurisprudencezurichoise96.

Lalégislationgenevoise,enadmettantl’exemptiondesœuvresd’artetlescollectionsartistiques

avecunetelleprécision,transmetindéniablementunsignefavorableàlapromotionculturelle97.

La contrepartie est l’exclusion de l’exemption dans le cas d’un but spéculatif qui, selon la

doctrine genevoise, doit être apprécié en fonction de l’utilisation de l’œuvre et aux buts du

collectionneur,sanségardàlavaleurdespièces98.Pourladoctrine,lavaleurélevéed’uneœuvre

neseraitainsipassuffisantepourécarterl’exemption99.

Enfin, il va de soi que si les objets ou la collection font partie de la fortune commerciale de

l’administré,ilsserontimposables100.Eneffet,laproblématiqueliéeàl’impositiondurevenude

l’activité indépendante du contribuable et de la fortune classée en tant que fortune

commerciale101trouve un rapprochement logique avec la définition d’un actif en tant que

mobilier de ménage utilisé conformément à sa fonction (pas de fortune commerciale) et un

placement de capital (d’une certaine façon assimilé à la fortune commerciale). En guise de

résumé, les deux distinctions bornent les cas où il y a poursuite d’un gain financier dans

l’aliénation/détentiond’actifs, laquestionde laclassificationentantquemobilierdeménage

neseposantquesil’objetoulacollectionprisenconsidérationestdétenudanslafortuneprivée

ducontribuable102.

2.2.3.2.2.ParlajurisprudencezurichoiseContrairement au canton de Genève, après l’entrée en vigueur de la LHID, la législation

zurichoise n’a pas spécifiquement prévu d’une exemption des œuvres d’art et collections

artistiques.L’art.38al.4StGselimiteàreprendreleprincipeposédanslaloid’harmonisation,

d’après lequel le mobilier de ménage et les objets d’usage personnels sont exemptés103. La

latitude dans l’appréciation de ces définitions appartient donc à l’administration fiscale du

canton.Cette-ciseréfèreauxdécisionsdestribunauxzurichois,quiontfaitévoluerladéfinition

96OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.202,no13;StE1997ZHB52.1no3;RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,§38,no15.97OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.202,no12.98Inversementàlajurisprudencezurichoise.Cf.ArrêtduTAdeZurichSR2011.00019du9mai2012 et OBERSON / MARAIA, en MOSIMANN / RENOLD / RASCHER, pp. 969 s. Deux critèressupplémentaires sont fournis par JOLLES / SIMONECK /WALDBURGHER, p. 77: (1) la proportionavecl’œuvreoulacollectionet(2)laprésenced’uncontratd’assurance.99OBERSON(2014),p.112;OBERSON/MARAIA,enMOSIMANN/RENOLD/RASCHER,p.970.100Enliaisonaveccequ’onaditquantàl’impôtsurlerevenu,Cf.supraC.2.1.3.3.101Surlesujet,cf.supraC.2.1.3.3.102OBERSON(2014),p.109.103Cf.àcepropos:RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,§38,nos14ss.

17

demobilierdeménage:dansunpremier temps intégrant lesœuvresd’artet,dansunsecond

temps, en limitant le champd’applicationauxpiècesdemoindrevaleur.Auparavant, en guise

d’exemples explicatifs au sujet de l’activité indépendante, nous avons déjà survolé la

jurisprudence zurichoise pertinente104. Il est cependant opportun de rappeler les arrêts en la

matière,danslebutdereconstruirel’évolutionlogiquedel’impositiondesœuvresd’artdansle

cantondeZurich.

Laplusanciennedécisiondanscedomaineestunarrêtprécédantlaloid’harmonisationfiscale

(1979)105,danslaquelleletribunaladministratifducantonexempteunecollectiondefourrures

estimée à 100'000 CHF. Le tribunal fait le distinguo entre l’usage personnel d’un objet et la

détentionentantqueplacement,créantainsilasummadivisio,qu’ontrouveencoreaujourd’hui

danslamatière.Lacollectiondefourruresestainsiclasséeentantqu’objetàusagepersonnel,

sanségardàsavaleur.Dansl’optiquedesjugeszurichois,lestableauxdécoratifspeuventaussi

êtreclassésentantquemobilierdeménageexempté–commed’autresobjetsdevaleurs,même

sidéposésdansdescoffres-forts106.

Dix-huitansaprès,laCommissionderecoursenmatièrefiscaleducantonn’apasexemptéune

collection de photos évaluée à 2.5 mio, en retenant le placement trop élevé à l’égard d’une

fortune totale imposable de 7.5 mio107. De surcroît, la collection analysée aurait eu de trop

grandes chances de dégager une plus-value, indice qui a plaidé pour le classement en tant

qu’investissement. Au-delà de l’affaire en elle-même, cette décision a tout son intérêt dans la

spécificationsuivantedemobilierdeménage,quienestdevenuelaprincipaledéfinition:

«anderineinemAmtsberichtniedergelegtensteueramtlichenPraxisorientiert,istunter

Hausrat all das zu verstehen,wasWohnzwecken dient, sich imHaus befindet und zur

üblichen Einrichtung einer Wohnung gehört. Das sind die Gebrauchsgegenstände des

AlltagswieMöbel, Teppiche, Bilder, Kücheneinrichtung usw. ZumHausrat zu rechnen

sindauchdiepersönlichenEffektendesSteuerpflichtigenundseinerHausangehörigen:

Kleider, Uhren, Schmuck, Foto- und Filmapparate, Sportgeräte. Ob ein Objekt des

Privatvermögens dem steuerfreien Hausrat oder einer steuerbaren Sammlung

zuzurechnensei,entscheidetsichdanach,obesinersterLinieWohnzweckenbzw.dem

persönlichenGebrauchdiene,oderobderKapitalanlagecharaktervorherrsche.».

104Surcepoint,cf.supraC.2.1.3.2.105ArrêtduTAdeZurichRB1979no39du26décembre1979.106Conceptde«Alternativgut»,àsavoirlesobjetsquipeuventserviràlafoisdemobilieretentantqueplacement.DénominationforgéeparleTAdanssonarrêtdemai2012(noteno90)cf.aussiOBERSON(2014),p.111.107ArrêtdelaCCR-ZHdu30janvier1996,inStE1997ZHB52.1no3.

18

Les jugesde laCommissionontaussi effectuéuneanalyseapprofondiede l’art.13al. 4LHID,

lequeldevraitmettreenœuvreleprincipedepraticabilité–c’est-à-direéviteràl’administration

fiscale lesdifficultéspratiquesqu’un impôt sur la fortunepourrait causer, comme l’évaluation

desobjetsouladisproportionentreleschargesliéesàlataxationetlesrecettesattenduespar

l’imposition.Lesystèmepréconiséen1996,par lequel l’usagede l’objet(etnonpassavaleur)

serait l’aspect dominant pour le classement de l’objet, respecterait ainsi la sphère privée de

l’individuetseraitconformeauprinciped’égalitédetraitement108.

Le troisième et dernier arrêt cantonal change presque complétement la donne. L’affaire

concernelerappeld’impôtsuiteà lavented’untableaudeGiacomettihéritéetdétenudansla

cuisinependant30ans109.Lebénéficedégagéde2miodeCHF,étanttrèsimportant110, ilaété

considérécommeimposablesanségardaubutpoursuivi.Conformémentàcetarrêt,lesœuvres

d’artdevaleurcomparableseraientdesurcroîtclasséesàpriorientantqueplacement,puisque

lavaleurtendraitàs’accroîtredemanièrepresquelinéaire.L’arrêtexclutdefactodelalistedu

mobilier de ménage exempté toute œuvre d’art dès un certain montant, en la rendant

imposable111. Ce dernier jugement a été fortement critiqué par la doctrine, qui y voit une

violation du principe de praticabilité, au vu de la difficulté de fixer la limite du montant

déterminantetlanécessitéd’évaluertouslesobjetsdelamaison–mêmeceuxinstallésdansla

cuisine112.

2.2.4.L’IMPOSITIONETL’EVALUATIONDESŒUVRESD’ART2.2.4.1.Lesrèglesd’impositionintercantonalesEn droit intercantonal, en vertu de l’art. 3 LHID l’assujettissement personnel (illimité) des

personnesphysiquessefondesurunlienétroitentrelecontribuableetlecantonconcerné,qui

estconstituéparledomicileouleséjourdelapersonne.Ledomiciledansuncantonestdoncla

conditionpréalableàl’assujettissementfiscaldanscelui-ci.Laloigenevoisedéfinitl’étenduede

l’assujettissementàl’art.5LIPP;Zurichlefaitàtraversl’art.3StG.Surlefond,lesdeuxcantons

reprennentlargementlaloifédérale,posantainsilanotiondedomiciletellequedécriteparles

art.23-26CC113.

108OBERSON(2014),p.110.109 Arrêt du TA de Zurich SR 2011.00019 du 9 mai 2012. Les tableaux font partie des«Alternativgut»,pourladéfinitioncf.noteno106.110Enallemand,lesjugesfixentleseuilaprès«einegewisseHöhe».111 Auparavant seulement les collections étaient imposables avec certitude, maintenant lebénéficedudouteaétélevéeaussiauxœuvres.Ladifficultéàcernerle«gewisseHöhe»estunedescritiquesdoctrinalesàl’égarddecejugement.Cf.infra.112DUSS,p.1005;OBERSON(2014),p.111.113Cf.pourlecantondeZurich:RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,§3,no4.

19

Commenous l’avons déjà vu114, l’impôt frappe l’ensemble de la fortune nette du contribuable

(art.13al.1LHID),quis’entendcommeladifférenceentrel’ensembledesactifsetdespassifs.

Celasignifiequel’ensembledelafortunenetteprivéeestimposéeaudomicileducontribuable,

misàpartlesimmeubles115,quisontimposésselonlelienéconomique(limité)desituationde

l’immeuble116.L’art.38StGparleaussidefortunenette(«Reinvermögen»),commel’art.46en

contractionavec56LIPPpourGenève,cedernier listantdesexemplesde fortune imposableà

l’art.47117.

Si les immeubles, faisant toujours partie de la fortune privée du contribuable, ne sont pas

imposésaulieudedomicilemaisaulieudesituation,celanevapastoujoursdemêmepourles

déductionssurcequ’ilyaà l’intérieur.Eneffet, ladoctrinegenevoiseprendenconsidération

l’exemption desœuvres d’arts assimilés à desmeublesmeublants qui sont présents dans les

maisonssecondaires118.IlestpossiblequedanslecantondeZurichaussi,lemobilierdeménage

situé dans les maisons secondaires soit exempté, mais nous ne retrouvons pas une

interprétationpareilles’agissantdesœuvresd’artetdescollections,d’autantplusquececanton

nelesexemptepratiquementpas119.

En synthèse, tous les éléments mobiliers privés du contribuable sont imposés au canton de

domicile,ycompris leséléments immobiliersprésentsdans lecanton.Decettesubstancesont

ensuitedéduitslespassifs,pourobtenirlafortuneimposablenette.Surcettefortuneimposable,

sontexemptéslesélémentslistésparl’art.13al.4LHID,soitlemobilierdeménageetlesobjets

personnelsd’usagecourant.Cesexemptionssedéfinissentàlalumièredelalégislationetdela

pratiquecantonale:si ledomicileestsisdans lecantondeZurich, iln’yaurapasd’exemption

pour les collections et les œuvres d’art d’une certaine valeur, tandis qu’avec un domicile à

Genève les œuvres d’art et les collections se trouvant au domicile et dans les maisons

secondairesserontexemptés,lathéoriedel’évasionfiscaleétantréservée120.

114Cf.supraC.1.2.3.115Ausensdel’art.655CC.116DEVRIESREILINGHD.,p.142,nos431ss.117ListeposéeparladoctrinedanslecantondeZurich:RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,§39,no14.118OBERSON /MARAIA ,p. 86. Pour qu’il y ait possibilité d’exemption, les œuvres doivent fairepartiedesmeubles–définiscommetoutélémentquin’estpasconsidérécommeimmeuble,ceciaux sens des art. 642, 644 et 645 CC (cf. LOCHER, § 7, no 1). En tout cas, nous voyons malcommentuneœuvred’artpourraitêtreconsidéréeentantqu’accessoired’unimmeuble.119Nousavonsdéjàamplementdiscutélesujet,cf.supraC.2.2.3.2.2.120Quantàlathéoriedel’évasionfiscale,cf.infraC.3.2.

20

2.2.4.2.L’évaluationdesœuvresd’artDanslecadrelégalzurichois,lesœuvresd’artd’unecertaineenvergureetlescollectionsnesont

pasexemptéesde l’impôt sur la fortune,demêmequedans le cantondeGenève si cesobjets

d’art sont classés en tant que placement. Cette situation requiert l’évaluation des pièces pour

l’établissementde l’assiette imposableet ensuite le calculde l’impôt.Le cantondeGenève, en

vertudel’art.49LIPP,fixel’évaluationdelafortuneselonlavaleurvénaleau31décembrede

l’annéed’imposition;laréglementationzurichoiseutiliselamêmeméthodeselonl’art.39StG121.

LesdeuxcantonssuiventdoncleslignesdirectricesprésentesdanslaLHID(art.14al.1LHID),

analyséesci-dessus122.

L’estimationd’objetsdans ledomaineartistiquepeutserévéler trèsdifficile,cecienraisonde

ses caractéristiques très spécifiques. La valeur artistique d’uneœuvre est par son essence un

concept à géométrie variable, axé sur les passions, sentiments qui peuvent difficilement se

quantifieraveccertitude123.Sidansl’artancien,lavaleurétaitdonnéesurtoutparlesavoir-faire

de l’artisan, dans l’art moderne et contemporain, elle fluctue désormais sous l’influence d’un

publicquivalorisedavantagel’idéeducréateur.Parailleurs,ontrouvegénéralementdespièces

uniques, qui de ce fait ont une valeur intrinsèque difficile à évaluer124. Pas conséquent, la

méthode d’évaluation la plus simple à concevoir est le prix, pouvant être défini comme une

concrétisationmonétairement quantifiée de la valeur commerciale à unmoment donné, où la

valeurcommercialeestl’ensembledevaleurstendantàlaplusgrandeobjectivitépossiblegrâce

àl’évaluationdepartiesessentiellementrationnelles125.Leprixestétabliparlemarché,quidans

le domaine de l’art peut se diviser en deux: d’une part, le marché primaire, celui entre les

artisteset lescollectionneurs,où lavaleurdespièceséchangéespeutêtretrèsdifférentede la

cotationde l’artiste126.D’autrepart, il y a lemarché secondaire, qui comprend l’ensembledes

transactionsréaliséesentrelescollectionneursetoùidéalementonytrouveleprixdemarché

qui devrait être pris en considération pour déterminer la valeur de l’œuvre127. Cependant, le

marché secondaire dans le domaine de l’art peut résulter peu liquide128, puisque dans la

pratiqueontrouveunegrossevolatilitédesprixetparfoisl’écoulementdebeaucoupdetemps

121L’appreciationdelafortuneselonsavaleurvénalen’estpasinscritedanslaloimaisdéfiniedanssoncommentaire,cf.RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,§39,no16.122Àcepropos,cf.supraC.2.2.2.123PETER/DUVOISIN,pp.120,122.124OBERSON(2014),pp.112s.;GABUS,pp.2s.125PETER/DUVOISIN,p.128.126Danscemarché,souventleprixestfixéunilatéralementparlesmarchandsetlesgaleristes.N’étantpasissudumarchémaisimposé,ilnesauraitpasêtreleprixréel,mêmeàl’occasiondel’achat.Surcepoint,cf.ibid,pp.125s.127DELECOURT/BUCHMANN,p.906.128JUNGinMOSIMANN/SCHÖNENBERGER,p.22.

21

entreuneventeetuneautre129.Lemarchésecondairerestecependantessentieletdepremière

importancedansl’évaluationdesœuvresd’art130.

Néanmoins,unmarchésecondairepeuliquideproduitdanslaplupartdescasuneignorancede

la valeur intrinsèque de l’objet artistique, fait qui se heurte avec l’obligation du contribuable

d’assurerunetaxationcomplèteetexacte(art.42al.1LHID)131.Celui-cidevraitdonctrouverle

bonmoyendedéclarersesœuvres,souspeined’unrappeld’impôtsoud’undélitdesoustraction

fiscale. À ce sujet, le Tribunal Administratif de Zurich a rappelé en 2012qu’il est capital de

soumettre les œuvres à des estimations régulières132. La déclaration d’impôts devrait par

ailleursêtresoignéeetveillerànepascommuniquerunevaleurtropbasse,quipourraitavoir

desconséquenceslorsdelaventedel’œuvre133.

Si une assurance a été conclue sur la pièce ou la collection, la valeur de rachat est prise en

compte comme valeur imposable par beaucoup de cantons. Par exemple, le canton de Bâle-

Campagne taxe les œuvres d’art à la moitié de cette valeur134. La valeur de rachat peut être

cependanttrompeuse,surtoutsi l’onseréfèreauprixdeventedel’œuvredanslecadred’une

venteauxenchères.Eneffet,danscecasilfaudraittenircomptedelacommissiondesmaisons,

quisurenchèreleprix,etréduireenconséquencelavaleurquiseraretenueparl’administration

fiscale135.

Dans le cas où une assurance n’a pas été établie, il faut trouver des moyens d’évaluations

alternatifs.LaCommissionderecoursenmatièrefiscaleducantondeZuricharetenuen1997,

uneapprochebaséesurlavaleurd’acquisitionajustéedemanièreforfaitairesuivantlecoûtde

la vie136. La doctrine cherche des solutions appropriées au problème, en particulier OBERSON

conçoitunsystèmede«correctifs»pourlavaleurvénale,puisquecettedernièreestjugéepeu

adaptée dans le domaine de l’art. Parmi ces correctifs, l’évaluation devrait tenir compte, en

premier lieu, de la position du contribuable – amateur, collectionneur ou investisseur – se

conformant donc au principe de la capacité contributive. En second lieu, il faudrait une

129Ibid,loc.cit.130DELECOURT/BUCHMANN,p.906.131Ibid,loc.cit.132ArrêtduTAdeZurichSR2011.00019du9mai2012,c.4.133JUNGinMOSIMANN/SCHÖNENBERGER,p.23.134Ibid,loc.cit.,enfaisantréférenceàunecirculairedufiscbâloisde2012.135OBERSON(2014),p.113avecréférenceàJOLLES/SIMONECK/WALDBURGER,KunstundSteuern,inKunst&Recht,SchwerpunktthemenfürdenKunstsammler,Zurich2007,p.71.136ArrêtdelaCCR-ZHdu30janvier1996,inStE1997ZHB52.1no3.

22

protection contre le risque d’impôt confiscatoire, en adaptant la valeur imposable si l’œuvre

d’artneproduitpasderendement137.

2.2.5.LACRITIQUEAL’IMPOSITIONDESŒUVRESD’ART2.2.5.1.Laconstitutionnalitédel’impositionCommentnous l’avonsdéjàexpliquéenguised’introductionàcetravail, l’impôtsur la fortune

est un impôt – aboli presque par tous les Etats européens – complémentaire à l’impôt sur le

revenuetestdestinéàfrapperd’unimpôtlerendementdelafortune,nonlasubstancedecelle-

ci138.Enraisondecettedéfinition,ildécoulequesiunobjetneproduitpasderendement,ilne

devrait pas être imposé. Dans le cas où une imposition interviendrait malgré tout, celle-ci

pourraitéventuellementêtreclasséeentantqu’impôtconfiscatoire.Unimpôtconfiscatoireest

une contribution publique ou un cumul de celles-ci, qui porterait atteinte à la substance du

patrimoineexistantouquirendraitimpossiblelaformationdenouveaucapital139.Lagarantiede

la propriété, prévue à l’art. 26 Cst. féd., a été conçue en tant que protection envers un tel

impôt140.Laprésenceducaractèreconfiscatoireduprélèvementmettraitàmalceprincipe.

Dans le chapitre précédent nous avons suggéré que dans certains cas les œuvres d’art ne

produisent pas de rendement. Cela est vrai si l’œuvre fait partie de la fortune privée du

contribuable, qui ne pourrait en tirer profit que par la vente, par opposition à une collection

dansunmuséeouunegaleriequiferaitforcémentpartiedelafortunecommerciale.Engardant

à l’esprit ce qu’on a dit jusqu’à présent et dans lamesure où le contribuable ne dispose pas

d’autres revenus suffisants, un impôt sur la fortune sur ces éléments aurait comme effet de

heurterlagarantieconstitutionnelledelapropriété141.

L’art.13al.4LHIDestlaclauseconçueparl’autoritéfaceàcerisque:elleprévoitquelesbiens

du patrimoine privé ne produisant pas de rendement doivent être exonérés d’impôt142. Ce

systèmeconnaîttoutefoisquelquefaiblessepuisqu’illaisseunetrèsgrandemargedemanœuvre

aux cantons,quipeuvent choisirdenepasexonérer lesœuvresd’art.En contrebalance, si les

œuvres d’art et les collections ne sont pas exonéré est justement parce que, soit celles-ci

produisentdu rendementmême si classés en tantque fortuneprivée, soit parcequ’elles sont

137OBERSON(2014),p.114138Cf.supraC.1.2.3.1.139ATF105I1134,140;ATF106Ia342,348s.140OBERSON(2014),p.114.141Ibid, loc.cit.; ZIGERLIG/JUD,Kommentar StHG,Art. 13, no 21. Sur ce point, qui sera discutéensuite,cf.aussiinfraC.3.2.1.1.142Ibid,loc.cit.

23

considérées en tant que placement143ou encore parce que la haute valeur des pièces est

subjacentd’unrevenusuffisantàécarterlecaractèreconfiscatoiredel’imposition144.

2.2.5.2.Unecritiqueminoritaire,maisactuelleLacritiquedoctrinale,soutenuesurtoutparOBERSON,concernantl’impositionsurlafortunedes

œuvresd’artesttrèsactuelle.Sousl’influencedececourant,lecantondeGenèveatoujourseu

une interprétation trèsélargiedesexemptionsen lamatière.L’inscriptiondesœuvresd’artet

des collections dans la loi genevoise est certes légitime par rapport à la latitude laissée aux

cantons par la loi fédérale d’harmonisation fiscale, mais sans aucun doute minoritaire – le

canton de Genève est le seul canton qui pratique systématiquement une telle exemption. Ce

cadrelégaltrèsspécialpourraitrameneràdesconstructionsd’optimisationdelachargefiscale

constitutives d’une évasion fiscale cachée. Pour cette raison, dans la prochainedivisionde la

présente contribution nous allons examiner les conditions de l’évasion fiscale et la possibilité

que celles-ci soient réunies dans le cas où un contribuable passionné d’art choisirait d’établir

sondomicileàGenèvepourpouvoirprofiterdesexemptionssurcepatrimoineenœuvresd’art.

143LecasducantondeGenève.VoirsupraC.2.2.3.2.1.144Casdefigureétabliparlescourszurichoises,voirsupraC.2.2.3.2.2.

25

3. LA POSSIBILITE DE L’EVASION FISCALE DANS LE CADRE DEL’IMPOTSURLAFORTUNE

3.1.LESSUJETSCONCERNES

3.1.1.L’ARTISTESipersonneneseconsacraità laproductionartistique, iln’yauraitpasdemarchédel’art.Les

artistessontainsiundesacteursmajeursdanscedomaine.Auniveaufiscal,enprincipe,l’artiste

neprofited’aucuntraitementdefaveur145etseraimposésurlafortunesil’œuvreestclasséeen

tantquefortunecommerciale146oufortuneprivéenonexemptée147.

Intéressons-nousmaintenant au cas où l’œuvre n’est pas vendue148, mais est conservée chez

l’artiste etdétenueen tantque fortune,privéeou commerciale selon laqualificationqu’on lui

prête. On sera en présence d’une fortune commerciale lorsqu’elle est liée à l’exercice d’une

activitéindépendante,àmoinsqu’ellenesoitcrééeparl’artistelui-même149.Nousavonsdéjàpu

constater que la définition d’activité indépendante s’interprète très largement150. Ainsi, à nos

yeux et sans beaucoup d’incertitudes, certaines situations se dessinent en tant qu’activités

indépendantes: notamment le cas d’un artiste ayant un contrat de distribution avec un ou

plusieurs galeristes, ou en présence d’un site internet professionnel dédié à la vente de ses

œuvres151.L’entrepôtdesœuvrespeutêtrefaitdansdeslocauxséparésdelamaisondel’artiste,

commeunmagasinachetéoulouéadhoc.Danscecas,lesœuvresserontassimiléesàdustocket

iln’yauraitaucundoutequantà l’imposition152.Enrevanche,si lesœuvressontdétenuesà la

maison,parexemplesouslaformedetableauxaffichésaumuroudesculpturesexposées,ilest

145LORANT,p.252s.146Lafortunecommercialeestimposée,cf.supraC.2.1.3.3.147Quantàl’impositiondelafortune,cf.supraC.2.2.2.148Lacréationd’uneœuvreartistiquepeutéventuellementdéboucherdanslaventedel’œuvre,quisematérialisesoitàtraversdescontratsdedistributionexclusiveavecdesgaleries,soitparvente directe entre le client et l’artiste. En présence d’une activité indépendante, le revenuengendréparlaventeseraitimposéparl’impôtsurlerevenu.Surcethème,cf.BISCHOFF,passim.149Art.18al.2LIFD;art.8al.2LHID.150Pourl’analysedelajurisprudencedanscecontexte,cf.supraC.2.1.3.2.151Cf. note no 148. Dans ces deux situations, les conditions de l’activité indépendante sontpatentes,àsavoiruneactivitéentrepriseparunepersonneàsespropresrisques,aveclamiseenœuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie et reconnaissable del’extérieuretdansunbutdegain(CRLIFD-NOËL,Art.18,no2).152Le stock des œuvres dans un local professionnel s’assimile à une activité à une activitéindépendante et en conséquence à l’intégration des œuvres dans la fortune commerciale, cf.supraC.2.1.3.2.

26

probable, à nôtre avis, qu’elles soient classées en tant que fortune privée et donc exemptées

(mobilierdeménageausensdel’art.13al.4LHID)153.

3.1.2.LECOLLECTIONNEURSelon le dictionnaire français Le Robert, une collection est une réunion d’objets, concrets ou

abstraits, qui peuvent avoir un intérêt esthétique, scientifique, historique ou une valeur

provenant de leur rareté, ou rassemblés par le goût de l’accumulation; en conséquence, le

collectionneurestceluiquiréunitdesobjetspourencréerunecollection154.Cettedéfinitionmet

plutôt l’accent sur le côté passionné du collectionneur, mais n’omet pas l’hypothèse que les

objetspuissentêtrecollectionnésenvertudeleurseulevaleuréconomique,autrequ’esthétique.

Très souvent, l’acte de collecter, pour le collectionneur n’est qu’une activité accessoire à côté

d’uneactivitédite(économiquement)principale.Unexemplefacticepourillustrercelaestcelui

d’un électricien qui collectionne des timbres postaux et qui, au fil du temps, a accumulé une

collectiontrèsimportanteetgrâceàlaquelleilaplusieursfoisétérécompensélorsdeconcours

et de foires, tout en ayant eu l’opportunité de présenter sa collection dans des musées ou

expositions155. Dans ce cas de figure, une série d’éléments et de conditions doivent être

analyséespourconclureounonà l‘existenced’uneactivité lucrative(indépendante).Pourque

lestimbresdeviennentoupasdelafortunecommerciale, ilfauttenircomptenotammentdela

prise de risque, de la réalisation d’investissements conséquents ou de la proportion entre

l’activitéprincipaleetl’activitédecollectionneur156.Danslecasducollectionneurdetimbres,les

indices plaident pour une activité indépendante157, mais il se peut aussi qu’en l’absence de

ventesmultiples et de caractère systématique, les autorités fiscales qualifient la collection de

hobby. Le hobby est un synonyme de la fortune privée, qui est généralement imposée par

l’impôt sur la fortune, sauf si elle est exemptéeenvertude l’al. 4de l’art.13LHID158.Comme

nousl’avonsvudanslasectionprécédente,si lacollectiondetimbresréunitunegrossevaleur

153Réinterprétation de la doctrine de LOCHER par laquelle la fortune affectée à une activitéindépendanteestnécessairementcommerciale(CRLIFD-NOËL,Art.18,no12):ilsuffitqu’uneouplusieurs ventes / contrats donne vie à une activité indépendante, pour que toute œuvreproduiteoutoutecollectiondel’artistesoitenglobédanslafortunecommerciale.154REYA./MORAVIND./FIRMING.(Ed.),DictionnaireculturelenlanguefrançaiseLeRobert,Paris2005,p.1655.155OBRIST,pp.21s.156ArrêtduTF2C_399/2001du13avril2012,inRDAF2012IIp.364,reprenantlesconditionsdéveloppéesparlesimpôtsdirectsdansuneanalyseplusglobaledelaTVAetdescontributionsdirectes.157OBRIST,p.23.158L’impositionesteffectuéesurl’entierdelafortunenette,cf.art.13al.1LHID.

27

monétaire,elleneseratrèsprobablementpasexemptéed’impôtsparlesautoritészurichoises,

tandisqu’elleleseradanslecantondeGenèveencasdespéculation159.

Uncollectionneurpeutaussisedéclinerengaleriste160,soitunepersonneexploitantunegalerie

d’art et cherchant à vendre des pièces artistiques, en mettant en relation des artistes et de

potentiels acheteurs. Ce cas est plutôt clair, puisque cet intermédiaire est à la recherche d’un

gainetpoursuit,parconséquent,uneactivité lucrative,dont lesobjetsd’arts fontpartiedesa

fortunecommercialeetdecefaitimposables161.Unefoisquel’activitélucrativeindépendanteen

tantquegaleristeestretenue,celanechangerienque lagaleriesoit intégrée,dupointdevue

spatialà lamaisondugaleristeouqu’ilyaitconfusionentre lesdeuxlieux; lesœuvresseront

toujoursaffectéesàlafortunecommercialeetseront,decefaitseront,imposables162.

3.1.3.LEPASSIONNELesadministréspassionnésd’artnesont,généralement,guèremotivéspardesconsidérations

mercantiles163maisplutôtparlebonheurqu’uneœuvred’artpeuttransmettreàl’esprithumain.

Ilsdétiennentsouventdesœuvresexposéesdansleurslocauxd’habitationou,dansdescasplus

rares, stockées momentanément dans d’autres endroits sans qu’en parallèle il n’y ait une

systématisationdansl’achatetlavente,unréinvestissementdesprofits,ouencoreunlienavec

la profession ou l’activité principale 164 . Pour synthétiser, nous pouvons affirmer qu’ils

n’effectuent pas d’activité commerciale et que lesœuvres détenues ne font pas partie de leur

fortunecommerciale.

Lesœuvresquinepeuventpasêtreclasséesentantquefortunecommerciale,ferontforcément

partiedelafortuneprivéedupassionné.Celle-ci,commenousl’avonsdéjàexpriméàplusieurs

reprises,estgénéralementimposableparl‘impôtsurlafortune.

Cetravailatoujourseucommemotivationsous-jacentedesavoirsiuncontribuablepassionné

d’art, détenant des œuvres chez lui (celles-ci faisant partie de sa fortune privée), puisse

exemptersesœuvresdel’impôtsur lafortuneenlesclassantentantquemobilierdeménage,

159Cf.supraC.2.2.3.2.1et2.2.3.2.2.160Unegalerieestunesalleoùsont réuniesdescollections,parextensionunmagasinoùsontexposésdesobjetsd’artenvuedelavente.Enconséquence,ungaleristeestunepersonnequitient une galerie d’art (REY A. / MORAVIN D. / FIRMIN G. (Ed.), Dictionnaire culturel en languefrançaiseLeRobert,Paris2005,pp.1254s.).161L’analyse étant basée sur les impôts des personnes physiques, seule l’exploitation d’unesociétéennomindividuelestconsidéréeici.162CRLIFD-NOËL,Art.18,no12.163OBERSON(2014),p.108.164Sonticirepriseslesconditionspourreteniruneactivitéindépendante,cf.àcepropossupraC.2.1.3.2.

28

ceci envertude l’art. 13al. 4LHID.D’après la sectionprécédente, nousavonsvuquedans le

cantondeZurich lesœuvresd’artou lescollectionssontautomatiquement imposéesaprèsun

certainseuil165.Cetexemplezurichoisest représentatifde la tendanceadoptéepar l’ensemble

descantonssuisses166.LecantondeGenèvesedésolidarisedecettetendance,exemptantcetype

de biens, même au delà d’un certain seuil167. Le but de la suite de cette contribution est de

comprendresilasituationdécriteprésenteàGenèvepourraitinfluersurlechoixdudomicilede

l’administré,ouvrantainsiuneporteàlathéoriedel’évasionfiscale.

3.2.LATHEORIEDEL’EVASIONFISCALE

3.2.1.LESPRINCIPESCONSTITUTIONNELS3.2.1.1.LagarantiedelapropriétéL’art.26Cst. féd. joueuncertainrôledans la fixationdumontantde l’impôt,enraisondeson

l’interdiction du caractère confiscatoire d’un impôt. L’impôt ne doit pas porter atteinte à

l’essencede la propriétédubienpar l’empêchementde la constitutiondunouveau capital ou

l’affectation du patrimoine existant168. Il y a ainsi une obligation prévue par le législateur de

préserver le patrimoine du contribuable dans sa substance et demaintenir la possibilité qu’il

puisseledévelopper169.

Il est primordial que l’autorité fiscale respecte ce principe, car si le contribuable avait le

sentiment d’avoir à faire à un impôt confiscatoire, il pourra vraisemblablement le pousser à

rechercher l’optimisation fiscale, parfois même avec des constructions débouchant sur une

évasionfiscale170.Iln’yapasdedéfinitiongénéraledel’impôtconfiscatoire,maisdesindicestels

que le pourcentage de la charge fiscale par rapport au patrimoine, l’intensité relative de la

charge fiscale et la durée de l’imposition peuvent influer sur la qualification d’impôt

confiscatoire 171 .

165Cf.supraC.2.2.3.2.2.166Tous lescantons, saufGenève, se raillentà la jurisprudencezurichoise,avecdesdéviationsminimes.Parexemple,lecantondeBâlecampagnetaxelesœuvresd’artàlamoitiédelavaleurassurée(référenceàlanoteno134).167Art.55let.aLIPP.168DUBEY/ZUFFEREY,p.654,no1858.169CORNU,p.191;REICH,p.66,no69.170CORNU,p.192.171REICH,p.67,no69.

29

Toutefois, le Tribunal fédéral juge avec retenue le caractère confiscatoire d’une imposition,

raison pour laquelle cette protection constitutionnelle en droit fiscal est quelque peu

relativisée172.

3.2.1.2.LeprincipedelalégalitéL’art. 5 al. 1 Cst. féd. fixe le principe de la légalité en tant que pilier du système juridique

suisse173.Celui-cidélimitelasphèredesattributionsétatiquesparrapportauxactivitésprivées–

nonréglementées,end’autres termes touteactivitéétatiquedoitavoir son fondementdans la

loi174.Endroit fiscal, laconcrétisationdeceprincipe intervientà l’art.127Cst. féd.,quioblige

premièrement le législateur à ancrer dans une loi au sens formel les principes essentiels y

relatifs et, deuxièmement, qui force les autorités fiscales à fonder toute décision et tout

prélèvementd’impôtsurunebaselégale175.

Leprincipedela légalitéestundroitconstitutionnel indépendant176. Ilpeutdoncêtreinvoqué

defaçonindépendantedanslecadred’unrecoursdedroitpublic177.Celadécouledubesoinde

protectionaccrudel’administrédansledomainedudroitfiscal,puisqueàchaqueprélèvement

étatiquelecontribuablesubirauneingérencedanssondroitdejouirdesonproprepatrimoine.

En principe, une telle ingérence est assimilée à une restriction très grave d’un droit

fondamental178.Laprotectionestd’autantplusjustifiéeenprésenced’impôtsausensstrict(les

impôts directs notamment)179, puisque le prélèvement est une contribution abstraite et non

causale180.NOËLfait le lienentreleprélèvementd’impôtset lesrestrictionsgravesauxlibertés

172Ibid,p.67,no70;DUBEY/ZUFFEREY,p.655,no1859;CORNU,pp.192s.VoirATF105Ia134c.3.boùuneimpôtde60%delaplusvaluen’apasétéjugéconfiscatoire.Contra:ArrêtdelaCourdeJusticedeGenèvedu4décembre2012,inRDAF2013IIp.286oùuneimpositionàplusde90% a été jugé contraire au principe de garantie de la propriété, soit confiscatoire. Quant à larelativisationdel’impôt,cf.CORNU,p.193,noteno1251.173Leprincipen’estpasquesuisse,maisexistedanstouslesordresjuridiquesmodernesdufaitque toutemanœuvre de l’état est ressentie comme une ingérence dans la sphère privée doitsurvenirseulementlorsqu’elleestjustifiéeparlaloi.Surcepointcf.CORNU,p.175,noten°1119.174MOOR/FLÜCKIGER/MARTENET,p.650.175GLAUSERinGLAUSER,p.2.176CORNU,p.175.177ATF120Ia171,178entantquepremièredécisionsurlesujet.Ensuite:ATF136I142,145;ATF135I130,140;ATF132I157,159;ATF132II371,374;ATF131II271,278;ATF128I317,321.178MOOR/FLÜCKIGER/MARTENET,p.694: ilyaapplicationdel’art.36encontractionavecl’art.127Cst.féd.179Ibid, p. 704.Pour ladéfinitiond’impôt au sens strict, soit les contributionsquine sontpasfonction d’une contreprestation étatique particulière ou d’un avantage spécifique, cf. REICH, p.19,no15.180CORNU,p.176.

30

publiques 181 : les libertés publiques ayant une protection indépendante, le lien avec le

prélèvementd’impôtséclaircitainsilefaitqueleprincipedelalégalité,endroitfiscal,n’apparaît

passeulemententantqueprincipemaisbienentantquedroitconstitutionnelindépendantdu

contribuable.

Leprincipedela légalitésediviseentreleprincipedelaprimautédela loiet leprincipedela

réservede la loi182.Leprincipedeprimautéde la loi traitedesexigencesposéespar l’art.190

Cst. féd, soit que le Tribunal fédéral et les autres autorités sont tenues d’appliquer le droit

fédéral183.Leprincipedelaréservedelaloi,quantàlui,imposequetoutprélèvementfiscalde

l’Etatdoitsebasersurunenormegénéraleetabstraitequidoitêtre,desurcroît,suffisamment

déterminée184.Déterminersuffisammentunerèglededroitveutdireluidonnerlajustedensité

normative,de sorteque le législateurne transfèrepas sa responsabilitéd’apprécier lesdroits

fondamentauxverslesautoritésd’applicationdelaloi185.Sionmetencommunleprincipedela

réservedelaloiavecceluidel’égalité186,endécoulel’idéeparlaquelletous,maispastout,doit

être soumis à l’impôt187. En autres mots, il faut que tout le monde soit imposé, mais pas

nécessairementquetous lesbiens/ toute lasubstance lesoi(en)t,puisquedes interprétations

tropextensivesdelaloifiscalesiraientàl’encontreduprincipedelaréservedelaloi.

3.2.2.L’EVASIONFISCALEETL’INTERDICTIONDEL’ABUSDEDROITL’évasion fiscale se rattache à l’interdictionde l’abusdedroit, codifiéepar l’art. 2 al. 2 CC. La

raisond’êtredecedernierprincipeestdecorrigerleslacunesproprementditesdulégislateur,

quandl’abusestdit«manifeste»188.Del’autrecôté, lathéoriedel’évasionfiscaleaugmentele

champ d’application d’une norme (principalement fiscale), pour avoir la possibilité d’y

soumettreunétatdefaitqui,sinon,neseraitpastouché.Lathéoriedel’évasionfiscale,comme

nous le verrons, est fondamentalement contraire au principe de la légalité et ne devrait être

utiliséequ’endernierressort189.

181CR LIFD-NOËL, Art. 16, no 65 analysé par: CORNU, p. 176. Normalement, la violation duprincipedelalégalitédoitêtreinvoquéavecleprincipedelaséparationdespouvoirs,undroitfondamental,leprinciped’égalitédetraitementouceluidel’interdictiondel’arbitraire:cf.ArrêtduTF2P.33/2000du23septembre2004c.5a,inRDAF2006Ip.539,541s.182MOOR/FLÜCKIGER/MARTENET,p.650.183Pourledéveloppementdeceprincipe,cf.CORNU,pp.182ss.184REICH,p.71,no86.185MOOR/FLÜCKIGER/MARTENET,p.704;CORNU,p.179.186CORNU,pp.193ss.187CRLIFD-NOËL,Art.16,no65.188VUILLEUMIERinGLAUSER,pp.91s.189Ibid,p.92.

31

Après ce bref rappel, il est logique de penser qu’avec l’établissement d’une norme visant à

empêcher les abus de droit, l’évasion fiscale ne devrait plus y avoir place. Cette théorie est

soutenue par la doctrine. En respect avec les principes de la division des pouvoirs et de la

légalité, l’administration et les juges devraient appliquer la loi dans les limites du champ

d’application voulu par le législateur, surtout si celui-ci a voulu combattre un problème

spécifique, sauf si le contribuable se présente face à une lacune que le législateur n’avait

nullementprévue190.

Àl’opposédeladoctrine, leTribunalfédéralestimequel’évasionfiscaleestpossiblemêmeen

présence d’une norme « anti-abus » expresse, élargissant ainsi l’application conçue par la

doctrine191.

3.2.3.DESLESPRINCIPESALAPRATIQUELajurisprudenceduTribunalfédéraletdelaCourdeJusticedel’UnionEuropéennereconnaîtle

droit du contribuable de choisir librement l’organisation de ses actifs et passifs pour lui

permettre d’optimiser son imposition et de payer le moins possible192. Les limites de cette

liberté, bâtie sur les principes régissant le droit fiscal, sont celles des constructions trop

agressivesetdeséconomiesd’impôtnonproportionnées193.LesEtatsetlesautoritésfiscalesse

défendentainsiaveclathéoriedel’évasionfiscale,enadoptantuneinterprétationéconomique

delanormefiscale,dansleslimitesdesprincipesconstitutionnels.Parlasuitenousallonsvoir

ce que l’on entend par «interprétation économique» d’une norme fiscale et dans quelles

situations celle-ci est un frein à l’optimisation fiscale et, dans un dernier temps, quand

l’économie d’impôt reste licite. Après l’analyse des parties constituantes de la théorie de

l’évasion fiscale, cela nous ramènera directement à son application dans le cas du passionné

d’artgenevois,quiveutfairevaloirl’art.55let.aLIPP.

190CORNU,p.428.191ATF136II113,c.3.2;ArrêtduTF2C_614/2010du24novembre2010, inASA79,p.700,703,c.3.2.3.192ArrêtduTF2A.239/2005du28novembre2008,inRDAF2006IIpp.239ss.;DécisionCJCEC-255/02(Halifax)du21février2006,c.73.CitésparGLAUSERinGLAUSER,p.1.193Pourlesconditionsdel’évasionfiscale,cf.infra4.2.4ss.

32

3.2.4.L’INTERPRETATIONECONOMIQUE3.2.4.1.EngénéralDanslestexteslégauxdedroitfiscallelégislateurutilisetantdesnotionsdeportéeautonome,

denatureéconomique,quededroitprivé (droit civil)194. L’interprétationdesnormesnepose

pas de problèmes en présence de notions autonomes et économiques: les premières sont

expliquées par la loi, la jurisprudence ou la doctrine en matière fiscale et les deuxièmes se

fondentnaturellementsurdesconsidérationsd’ordreéconomique195.Certainstermesprésents

danslesloisfiscales,telque«immeuble»,soulignentlelienqu’ilexisteavecledroitprivé.Dans

cederniercas,desproblématiquesd’interprétationpeuventsemanifesteretserontrésoluspar

uneméthodeautrequelesoutilsusuels196.

L’interprétationéconomiquedesnormesdécouledelathéoriedelaréalitééconomique,laquelle

préconisel’analyseducontenumatérield’unphénomèneàl’exclusiondesaformeextérieure197,

concrétisant ainsi le principed’imposition selon la capacité contributive198. Conceptuellement,

cette approche peut être utilisée pour l’interprétation de la loi, quand cela est imposé par le

législateur,parexemples’ilutiliseuneterminologiepurementéconomique,ouquandils’agitde

corrigerleseffetsdelaloi,quipeuventêtrechoquantsetinadmissibles(applicationdanslecas

d’évasionfiscale199).

3.2.4.2.LedébatdoctrinalLebutdel’interprétationéconomique,quiconsisteàtenircompteducontenuéconomiquedes

transactions sans trop se concentrer sur la forme juridique choisie, n’est guère contesté200.

194CORNU,p.214.195Ibid, pp.213 s.Parexemple lanotion fiscale autonomed’« établissement stable» se réfèreaux art. 4 al. 2 et 51 al. 2 LIFD; des exemples de notions économiques peuvent être«amortissement»,«provision»,«liquidation»etc.196Nous faisons référence aux interprétations littérales, historiques et téléologiques. Pour lerappeldesméthodesusuellesd’interprétationsdansledomainefiscal,cf.REICH,p.139,no14.197CORNU,p.203.198Parce que l’analyse selon la théorie de la réalité économique fait en sorte de mettre enévidence la véritable situation économique du contribuable – sans donner trop de poids à laformejuridiquechoisie(Ibid,p.204).199Onappellecelaaussi«contournerlaloi».UnexemplecitéparGLAUSERestlavented’actionsd’une société immobilière pour échapper à l’impôt sur les gains immobiliers (GLAUSER inGLAUSER,p.10).200Ibid,loc.cit.

33

Un différend doctrinale subsiste cependant sur la question de savoir à quelle étape de

l’application de la norme (interprétation ou correction des effets) cette approche peut être

utilisée201.Unedoctrineminoritaire,àlaquelleleTribunalfédéralsembleserallieretquenous

suivrons également, propose une version dualiste, dans laquelle la théorie de la réalité

économiquepourrait êtreutiliséedans lesdeux cas: interprétationde lanormeet correction

deseffetsencasd’évasionfiscale202.

3.2.4.3.L’interprétationdanslapratiqueL’interprétation économique se détache de l’approche civiliste, en concrétisant juridiquement

une réalité économique «masquée » par le droit civil203, ceci par la voie d’une interprétation

téléologiquequitientcompteduratiolegisdelanormevisée.L’utilisationdecetteméthodene

doittoutefoispasdéborderleslimitesducadrelégal,l’interprétationéconomiqueneremplaçant

pasunebaselégale204.

Danstous lescas,si laméthodeestutiliséepour l’interprétationde lanormefiscalemaisqu’il

n’enressortpasd’interprétationdifférentedanslecasd’espèce,ilneserapluspossibled’élargir

lechampd’applicationavec lathéoriede l’évasionfiscale205.Si l’étatdefaitéchappeauchamp

d’applicationdelanorme,mêmesicelle-ciaétéanalyséeéconomiquement,celaveutdirequele

législateur ne l’a volontairement pas soumis à imposition; il n’y a donc plus de place pour

l’évasionfiscale206.

CORNUprendcommeexemplel’interprétationdelanotiond’ «immeuble»,trèsimportantedansledomainefiscal,puisqueparfoisdéterminantepourlafixationdel’assiettedel’impôtoupour

le choix de la souveraineté fiscale d’une collectivité207. Le terme est emprunté au droit privé

(civil);leCCendonneunedéfinitionpréciseàl’art.655al.2.Dansunaffaireconcernantledroit

fiscal intercantonal, leTribunalfédéralaconsidéréque,mêmesi l’objetdulitigen’étaitpasun

201Ibid,loc.cit.AuteurstelsqueREICH(REICH,p.139,no14)ouLOCHERconçoiventcettethéoriestrictement,soitsonutilisationseulementaustaded’interprétation.D’autrestelsqueHOHNouSCHLEGELluidonnentuneplacedanslacorrectiondelaloiàlaquelleprocèdel’autoritéquandlesconditionsdel’évasionfiscalesontréunies.202Nousn’ironspasplusloinsurcepoint.Pourlesurplus,cf.OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.64,nos14et15;CORNU,p.206;ArrêtduTFASA53p.54,65du25novembre1983,inRF1984IIp.364;ATF109Ia97c.2.Contra:GLAUSERinGLAUSER,passim.203GLAUSERinGLAUSER,p.5.204Ibid,p.6.205CORNU,p.221,GLAUSERinGLAUSER,p.7.206Acesujet,cf.ArrêtduTFASA54,217du19décembre1983,inRDAF1986pp.374ss.Celaest encore plus patent quand on regarde, dans le cadre de l’évasion fiscale, là où se terminel’interprétation: cette dernière ne permettant pas d’englober la transaction dans le champd’actiondelanorme(GLAUSERinGLAUSER,p.10).207Référenceaudroitintercantonal.Cf.surcepoint:CORNU,p.230.

34

immeuble au sens du droit civil, dans le cas d’espèce il devrait y être assimilé, en raison des

circonstanceséconomiquesjustifiantuneimpositionaulieudesituation208.

L’impôt sur la fortune, dans ses principes harmonisés au niveau fédéral, reprend la notion

d’ « immeuble » (art. 13 al. 3 LHID) mais l’impôt étant d’exécution cantonale, les cantonsconçoivent parfois le terme différemment du droit fédéral209. C’est essentiellement dans ce

contextequelesjugesdeMonReposontadmisuneinterprétationéconomiquedelanotion210.

C’esttoujoursdanslestexteslégauxrégissantl’impôtsurlafortunequeletermed’ «immeuble»est leplussouvent interprétééconomiquementendépitdesadéfinitionlégaledans leCC211.

Cette récurrence est le signe de l’importance de implémentation cantonale, conférant ainsi

souventauxtermesunepluslargeportéequecelleattribuéeparledroitfédéral.

3.2.5.L’ECONOMIED’IMPOTLICITELa soumission d’un impôt est une question de fait 212 . Si celui-ci entre dans le champ

d’applicationdelanormefiscale,leprocédéserafrappéd’imposition.LaSuisseétantorganisée

autourd’uneéconomielibérale,enprincipetoutunchacunalapossibilitéd’aménagerlesfaits

sur la base de ses choix économiques dans le but de payer lemoins possible d’impôt – pour

autant qu’il n’y ait pas de dépassement du cadre légal213. Ce dernier est constitué en grande

partie par la distinction entre économie d’impôt licite et évasion fiscale, raison pour laquelle

avantd’analyserlespartiesconstituantesdel’évasion,ilestutiled’expliquerladifférenceentre

cesdeuxconceptsdedroitfiscal.

L’économied’impôt licite est globalementdéfinie comme le résultatd’uneplanification fiscale

autorisée,quiconsisteà l’analysesystématiquedesmoyensd’optimisationde lacharge fiscale

du contribuable 214 . Le Tribunal fédéral admet le procédé d’économie d’impôt issue

d’optimisation,sousréservequeleprocédénesoitniinsoliteouinadapté,niencollisionavecle

principe de bonne foi215. Si le procédé se découvre trop agressif, se heurtant avec les limites

208ATF91I279,c.3.209CORNU,p.230,noteno1525:exemplede la loi fiscaleducantondeSoleure, laquelledonneunedéfinitionpluslargequecelleduCC.210CORNU,p.231,HINDERSMANNM./MYSSENM.,p.95N242etréférencescitées.211CORNU,p.232etaussinoteno1537pourunexempleconcret.212GLAUSERinGLAUSER,p.15.213OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.65,no19.214Ibid,loc.cit.215Ilyadoncréservedel’abusdedroit:ArrêtduTFASA66,414du13février1976,inRDAF1977pp.309s.etASA64,80du10janvier1994.

35

poséesparlesconditionsdel’évasionfiscale216,ilsortducadrelégaletseraprohibé.Cependant,

lalimiteavecl’évasionfiscalen’estpasfacileàtraceretàcôtédelapositionduTribunalfédéral

noustrouvonsplusieursavisdoctrinauxàcepropos,ceux-ciétantplusoumoinsconvergents.

Une anciennemais complète opinion doctrinale à cet égard est celle de HÖHN, qui analyse la

problématiqueparrapportàlamargedemanœuvrelaisséeparlelégislateur.Généralement,si

le contribuable se soumet à un état de fait exigeant la renonciation de certains avantages en

contrepartied’unavantagefiscal,cecinepourraenaucuncasêtreabusif.Unexempleàcetégard

estlechoixdusièged’unesociété,quiensedéplaçantd’uncantonàunautrepourdesraisons

fiscales,pourraavoirdesdésavantagesauniveaudumarchédetravail,d’infrastructuresetc217.

Dans les cas plus spécifiques, si pour éviter la norme fiscale il y a exploitation d’une lacune

proprementdite,voulueparlelégislateur,ilyauraéconomied’impôtlicite–enconséquence,si

lalacuneestimproprementdite,lechoixseraabusif218.Àtitred’exemple,lefaitd’investirdela

fortune privée dans des actions au lieu des actifs d’une société pour avoir une exemption du

bénéficeestlicite,maisilnel’estpaslorsdelaventedesactionsd’unesociétécrééeadhocavec

unimmeubleentantqueseulactif,pourainsiéluderlataxesurlesbénéficesimmobiliers219.En

résumé,suiteàunedémarchecherchantàéviterunétatdefaitimposable,lesdeuxconclusions

sontalternatives:ilyauratoujourséconomied’impôtlicites’iln’yapasd’évasion,celle-ciétant

identifiéecommel’exploitationd’unelacuneproprementditedelanormefiscale220.

Parailleurs,REYMONDetCORNUsontd’avisquelesconditionsposéesparHÖHN–ainsiqueparle

Tribunalfédéral,quenousanalyseronssuccessivement–sonttroprestrictivesetnelaissentpas

suffisamment de marge pour une économie d’impôt licite, celle-ci devenant de fait presque

impossible à retenir221. Les conditions établies parHÖHN soit ne permettent pas de comparer

deuxétatsde fait–parcequ’il envisageunchangement radicalde lanorme fiscaleapplicable,

parexemplesuiteàunchangementdesiègesocial–,soitlecontribuableseratroplimitéparles

lacunes voulues par le législateur et ses possibilités d’économie d’impôt en seront réduites.

Successivement et sans entrer dans les détails dans cette rubrique, CORNU considère que le

concept d’optimisation fiscale remplit, lui-même, deux tiers des conditions posées par le

Tribunalfédéralpourl’établissementdel’évasionfiscale,àsavoirlechoixd’uneformejuridique

216Comme nous l’avons déjà expliqué sous supra C. 3.2.2., la théorie de l’évasion fiscale estutilisée en dernier ressort pour combattre l’abus du droit. Pour un approfondissement desconditionsdel’évasionposéesparleTF,cf.infra3.2.6.217HÖHN,p.144.218Ibid,pp.148s.219Ibid,loc.cit.220Ibid,p.147etpassim.221Analysé par CORNU, p. 298, cf aussi référence cité à la note nos 1969 s. Par ailleurs, il y aconvergenced’idéeentrelesdeuxauteurs.

36

insolite (objectif), le choix abusif d’une forme juridique dans le but d’économiser des impôts

(subjectif) et la présence d’un notable économie d’impôt (résultat). Ainsi, les conditions

subjectivesetderésultatserontrempliesduseulfaitquelecontribuableestàlarecherched’un

avantage fiscal. En conséquence, la limite avec l’économie d’impôt licite devra être jugée

seulementparrapportauchoixd’uneformejuridiqueinsoliteoupas–lamargedemanœuvre

estdecefaitjugéetropstricte.

Par rapport à la situation décrite précédemment, une partie de la doctrine pense que la

distinction entre économie d’impôt licite et évasion fiscale dans la pratique n’est qu’une

questiond’appréciation,sansavoiràappliquerstrictementdescritères222.

Quoi qu’il en soit, pour l’analyse de notre problématique, nous n’estimerons la présence de

l’évasionfiscalequeparrapportauxtroisconditionsétabliesparleTribunalfédéral,conditions

quenousallonsmaintenantàanalyserenprofondeur.

3.2.6.LESPARTIESCONSTITUANTES3.2.6.1.Lechoixd’uneformejuridiqueinsolite

La première condition est celle dite « objective ». La forme juridique choisie doit paraitre

absurdeàlalumièredel’objectiféconomiquepoursuivi.Ainsinesuffit-ilpasqu’ellesoitinsolite

(«ungewöhnlicher»),maisilfautenplusquellenesoitpascompatibleaveclaratioeconomica

requiseparlecontexte223.Entoutcas,ellenedevraitpasêtreretenuesilaformejuridiqueest

certes inhabituelle mais en même temps qualifiée d’innovante224. Il est important que la

contrariété aux exigences économiques soit « qualifiée », soit présente même en faisant

abstractiondesconsidérationsfiscales.Enconséquence,laformejuridiquenedoitpasavoirde

réelcontenuéconomiqueetnepasreprésenterunchoixadaptéàlalumièredel’étatdefaitet

des objectifs économiques poursuivis 225 . En d’autres termes et plus simplement, il faut

rechercherundécalageentrelecontenuéconomiquedel’affaireetsonaménagementjuridique,

pour confronter ainsi la forme juridique et le résultat final recherché – un indice peut être

l’éloignementdesformesjuridiquesusuelles226.

Commenousavonsdéjàpu levoir, cettemanièredeprocéderest laplus importantedes trois

conditions de l’évasion fiscale, puisqu’elle fait ressortir un état de fait de l’économie d’impôt

222CORNUetMEILIsontdecetteopinion.Àcetégard,cf.CORNU,p.300etréférenceà lanoteno1987.223REICH,p.141,no20.224Ibid,loc.cit.CORNU,p.354.225Ibid,loc.cit.226Ibid,loc.cit.

37

licite 227 . En principe, la liberté de la forme juridique s’impose, mais s’estompe si les

caractéristiquesdecetteconditionsontréunies.SelonCORNU, lerôleattribuéàcettecondition

estexcessifetpeutconduireàuneappréciationdesétatsde fait troppersonnelleetaléatoire,

engendrantdesproblèmesauniveaudelasécuritédudroitetdelaprévisibilitédesdécisions–

lescaractéristiquesdecetteconditionseraienttropvaguesetdiffuses228.

Dansuneaffairede2008,leTribunalfédéralajugécommeinsolitelamiseenplaced’unesociété

anonymeàactionnaireuniquepourlagestiond’unaéronef229.Cetarrêtaétéfortementcritiqué

parladoctrine,puisqu’unetelleformeestusuelledanslagestiond’aéronef,afindediminuerla

responsabilitéencasd’accidentetenresponsabilitécivile230.Danscecas, ilyauraitconfusion

entrelecaractèreinsolitedelaformejuridiqueet lefaitdeviseràuneéconomiesubstantielle

d’impôt; les juges de Mont Repos ont ainsi recherché par tous les moyens de remplir la

condition231.

3.2.6.2.Lechoixestabusifetdanslebutd’économiserdesimpôts

La deuxième condition est dite « subjective », puisqu’elle concerne l’analyse de l’intention du

contribuablequi, grâce auprocédé concerné, tendà la réalisationd’uneéconomied’impôt. Le

choix de la forme juridique n’a donc pour but que de faire l’économie d’impôt qui aurait été

perçuesil’affaireavaitétérégléenormalement232.

Jugerl’intentionducontribuablen’estpointfacile;parexemple,cen’estpasclairsilacondition

exigel’intentiond’éluderl’impôtouseulementd’économiserdesimpôts–cettedernièreétantla

même que pour l’économie d’impôt licite233. Raison pour laquelle dans la jurisprudence du

Tribunal fédéral le jugementaétéobjectivé234et lesexigences sontdevenues très similairesà

cellesdelapremièrecondition,soitl’applicationd’uneprésomptions’ilyaavantagefiscalquia

été rejoint par un parcours peu usuel et étrange. Dans ce cas la condition sera remplie235. La

présomption, ensuite, pourra être renversé en faisant valoir soit un motif autre que fiscal

derrièrelaconstructionjuridique,soitl’impossibilitédepasserparlaformeusuelle236.

227Surcepoint,cf.supraC.3.2.5.228CORNU,p.354,enempruntantengrossepartielesopinionsdeMEILI.229ArrêtduTF2C_632/2007du7avril2008,inASA77p.354.Lejugementportaitsurl’évasiondelaTVAdansl’achatdel’aéronef.230CORNU,p.355;GLAUSERinGLAUSER,p.34.231Ibid,loc.cit.232ArrêtduTF2A_470/2002et2A.473/2002du22octobre2003,inRDAF2004IIp.65.233CORNU,p.356.234Pourl’analyseobjectivéedel’intentionparleTF,cf.ATF59I272,c.8.235REICH,p.141,no21etréférencesjurisprudentiellescités.236CORNU,pp.358s.

38

Cetteapprochen’apaslaisséindifférenteladoctrinequiencritiquelerenversementdufardeau

de la preuve et estime que l’utilisation d’une présomption pourrait se matérialiser en un

traitement choquant et arbitraire, notamment pénalisant pour ceux ayant des connaissances

juridiquesouquifontappelàdesprofessionnelsdel’optimisationfiscale237.

Quoiqu’ilensoitdescritiquessurcepoint, la jurisprudenceconstanteduTribunalfédéralfait

indéniablementperdredelavaleuràcettecondition,celle-cin’étantdevenuequ’unpendantde

lapremière238.Ainsi,unefoisquelaconstructionjuridiqueestjugéeinsoliteetqu’uneéconomie

d’impôtestconstatée,l’intentionseraétabliesansbeaucoupd’espoird’unchangement.

3.2.6.3.Laprésenced’unenotableéconomied’impôt

Finalement, pour qu’il y ait évasion fiscale, la condition de « résultat » doit être retenue.

Pragmatiquement,celaveutdirequesans laprésenced’uneépargnefiscaleeffective, l’évasion

fiscalenepourraenaucuncasêtreretenue239.L’épargnefiscaledoitdécoulerdelaconstruction

faite par le contribuable et peut se matérialiser en trois avantages alternatifs 240 : (1)

l’échappementcompletde l’impôt,quisinonauraitdûêtredû, (2)unecharge fiscalemoindre,

rejointe grâce à la construction du contribuable ou (3) l’ajournement de la naissance de la

créance d’impôt. L’épargne doit ensuite être substantielle, à savoir exister même en tenant

compte de tous les coûts et inconvénients économiques que la construction juridique a

engendré.Auniveau intercantonal,celaveutdire intégrerdans lecalcul tous les impôtspayés

dans l’ensemble des cantons, puisqu’il pourrait arriver qu’une diminution de la charge fiscale

dansuncantonsoitsuivieparuneaugmentationdansunautre241.

Cette troisième conditionn’est pas exemptede critiquesdoctrinales. Enpratique, le caractère

notable est systématiquement admis en présence d’une économie d’impôt quantifiable, en

déclenchantainsiunecorrectiondelaloiendéfaveurducontribuable,quidevraitpouvoirêtre

engendrémêmeensafaveur242.

237Ibid,p.356etauteurscités.238Enordrechronologique:ATF107Ib315,c.4;ArrêtduTF2A_470/2002et2A.473/2002du22octobre2003, inRDAF2004 IIp.65, c.4.3;ArrêtduTF2P.16/2005et2A.18/2005du09octobre2005,inRDAF2005IIp.532,c.5.2;ArrêtduTF2C_632/2007du7avril2008,inASA77354,c.4.3;ArrêtduTF2C_1088/2014du26octobre2015,c.5.239REICH,p.142,no22.240WACKERNAGEL,citéparCORNU,p.361.241CORNU,pp.361s.242Surcepoint,cf.CORNU,p.362etréférencescitésdePONCEetMATTEOTTI.Spécifiquementsurlesproblèmesauregarddesinterventionscontralegemdujuge,cf.GLAUSERinGLAUSER,p.43.

39

3.2.7.L’APPLICATIONAUCASDUPASSIONNEGENEVOIS3.2.7.1.L’étatdefaitdebaseDanscedernierchapitrenousappliqueronstoutcequenousavonsvujusqu’àmaintenantàun

exemplefactice,celuid’uncontribuabledenomRoberto.Robertoestdenationalitésuisse,avec

uneformationhistoriqueetphilosophique,ilestnédanslecantonduTessinderichesparents

artistesetcollectionneurs.IlavécuunegrandpartiedesavieentreLugano,MilanetGenève,où

ilmenaituntraindevieinspiréparlaculturebohèmefrançaise–sanspourtantrejeterl’argent

defamille,quil’aidaitàrechercherl’idéalartistiqued’unefaçonmoderneetpopentrevoyages,

beaux hôtels, clubs et séances psychédéliques en compagnie de grands personnalités

européennes de la scène artistique. Dès la mort des parents, qui jusqu’à présent géraient la

fortunedefamille,Robertoadûserenseignerquantauxaspectspratiquesdelagestiond’untel

patrimoine.Pendantuneséanceavecl’avocat-fiscalistedefamille,ildécouvrequesesparentslui

ontlaissé,entantqu’uniquehéritier,unefortuneestiméeà25millionsdefrancssuisses.Cette

fortune est partagée comme suit: 1 million en espèces, 2.5 millions investis en bourse, 10

millionsenpropriétésimmobilièrescomprenantlavillaàLugano,unappartementaucentrede

GenèveetunchaletàCrans-Montana.Tout celaest complétépar11.5millionsd’œuvresd’art

stockéesdansladépendancedelamaisonàLugano,lieuexpressémentaménagépourmaintenir

unehumiditéetunetempératureconstanteetéquipédesplusmodernessystèmesdesécurité.

Aveclemêmeavocat-fiscaliste,Robertobâtitunestratégied’optimisationfiscalecomprenantle

déplacementde sondomiciledans le cantondeGenève et le subséquentdéménagementdans

l’appartement de la ville de Calvin, ceci pour faire valoir l’exemptiondesœuvres d’art de par

l’impôtsurlafortune.Lesannéessuivantes,Robertovoyagebeaucoupetpendantsesvoyages,

semetàfructifier,entantquehobby,lescoursd’archéologiesuivisàl’universitédeMilandans

sa jeunesse, en achetant de temps en temps des pièces antiques sans égard à leur valeur

historiqueouartistiqueprésumée(ilnelesassureninelesdéclare)–etenmeublantainsi les

troishabitations suisses.Nonobstant sapassionpour les voyages, il s’estmarié avecune jolie

françaiseetilssontenattented’unenfant.Deplus,sonexpérienceartistiqueetsonsavoirfaire

italien luiassurentunemploien tantqueprofesseurdephilosophieà la facultédes lettresde

l’UniversitédeGenève.

Deux ans après, l’administration fiscale genevoise lui envoie un courrier par lequel, après un

contrôle de sa situation dans le cadre de l’impôt sur la fortune, elle n’acceptera plus les

exonérations des œuvres présentes dans ses trois maisons. Elle estime en plus que les deux

dernièresdéclarationsfiscalesdeRobertosontfaussespuisque,comptetenudel’ensembledes

circonstances,lesœuvresdétenuesnepouvaientpasêtreassimiléesàdumobilierdeménageau

sensdesart.13al.2LHIDet55LIPP.L’administrationavisedoncRobertoqu’uneprocédurede

rappeld’impôtleconcernantaétéouverte,surunsoupçond’évasionfiscale.

40

3.2.7.2.L’analyse3.2.7.2.1.L’applicationdel’art.55LIPP:exemptionNousn’auronspas laprésomptiondedécortiquer toutes lesproblématiquesprésentesdans le

casus fictif concernant Roberto et son différend avec l’autorité fiscale de Genève. Nous nous

bornerons à évaluer la possibilité d’envisager l’application de l’art. 55 LIPP et la réunion des

conditionsdel’évasionfiscale,entenantcomptedetouslesindicesprésentsdansl’étatdefait.

En guisede rappel, le domicile àGenèvedonne l’assujettissement aux impôts suisses, et rend

compétentcecantonpour l’impositionde la fortuneselon les règlescantonalesapplicables243.

Dans ce contexte cantonal, les œuvres d’art sont explicitement exemptées de l’impôt sur la

fortuneet ceci indépendammentdu faitqu’elles se trouventdansdesmaisons secondairesou

dans des locaux pas spécifiquement affectés à l’habitation 244 . Selon la doctrine et la

jurisprudencecantonale,l’exemptionn’estadmisequesilemobilierestutiliséconformémentà

safonction,nes’identifiantpasentantqu’investissementetn’étantpasdétenupourdesraisons

spéculatives–lavaleurdesœuvresn’étantpasdéterminanteensoi245.Lecontribuableallègue

lesmotifs pour l’exemption aumoment de la déclaration d’impôt, le fardeau de la preuve est

renversé en casdeprocédurede rappeld’impôt –dans ce casde figure est l’administrationà

avoirledevoirdeprouverlanon-applicationdel’exemption246.

En l’espèce, Roberto est bien domicilié à Genève, lieu où il réside et il travaille. Il détient ses

œuvresdanslestroismaisonssituéesenSuisse.Lesœuvresluiayantontététransmisesparacte

successoral, il n’y a donc pas d’acquisition spéculative de la part de Roberto, qui très

probablement aurait aussi de la peine à vendre la collection – celle-ci ayant pour lui une très

grandevaleuraffective.Sonactivitédépendanteen tantqueprofesseuruniversitaire, cumulée

avecsesrevenusfinanciers,devraitluipermettredesoutenirsontraindevie.Ilachètedetemps

entempsdesobjetshistoriquesouartistiques,maissansaucunsouciquantàleurvaleur;lefait

denepaslesassurerleconfirme.Enprincipeetsousréservedel’abusdedroit,selonlesindices

présentsdansl’étatdefaitlesœuvresdevraientêtreexemptéesdel’impôtsurlafortune.

Dansledomainedel’exemptiondesœuvresd’art,iln’yaaucunenorme«anti-abus»expresse.Il

ne resteque la théoriede l’évasion fiscale àpouvoirdémontrerque la construction fiscalede

Robertoestexpressémentfaitepourentrerdanslechampd’applicationdel’art.55LIPP.Depuis

l’étatdefait,ilestclairqueRobertoestparvenuàdégageruneéconomied’impôtsubstantielle

243Art.3LIFD,3e13LHID,55LIPP.244Art.55LIPP.Pourl’analyse,cf.supraC.2.2.3.1.245Pourledéveloppement,cf.supraC.2.2.3.2.1.246Applicationdelajurisprudencezurichoise,analyséesoussupraC.1.2.3.2.

41

(conditionderésultat)247,puisquependantdeuxans iln’apaspayéd’impôtsur la fortunesur

11.5millions de francs de substance. Il est vrai aussi que son déménagement à Genève visait

primairement une économie d’impôt (condition subjective), sauf que cela paraît être légitime

puisqu’ils’estbienadaptéàsaviedanslecanton.Lanuanceincombantlaconditionsubjective

est cependant demoindre importance, attendu que celle-ci est directement dépendante de la

conditionobjective248.Ilnenousrestealorsqu’àanalyserlaconditionobjective,soitàsavoirsi

le déménagement à Genève est un procédé insolite et inadapté à la situation économique de

Roberto.Ànosyeuxilestpatentque,avecunemploietunefamilleàGenève,ledomiciledansle

cantonest effectif etpas fictif249–mêmesihistoriquementmotivépardes raisons fiscales. La

libertéd’établissementestaussiunprincipefondamentalinscritàl’art.24Cst.féd.Lefaitquele

choixramèneunavantagefiscalnedevraitpastoucheràlalégitimitéduprincipe250.

En conclusion, Roberto ne semble pas réunir, dans le cas d’espèce, les conditions fixées par

l’évasionfiscale.Ilasimplementpoursuiviuneéconomied’impôtlicite.Quantàlaprocédurede

rappeld’impôt,ilnousparaîtquelesœuvresd’artdevraientenêtreexemptées.Entoutcas,c’est

àl’autoritéfiscaledeprouverlecontraireetRobertopourraitdemandersurquellesbasesellea

prisunetelledécision.

En analysant l’état de fait de base, Roberto est ainsi dans son droit. L’avantage fiscal issu du

transfert de domicile àGenève et la subséquente exemption, par l’impôt de la fortune, de ses

œuvresd’art, a été évalué comme le résultatd’uneéconomied’impôt licite.Pourtant,Roberto

aurait pu se comporter de façon différente et ainsi se voir diminuer les chances que sa

constructionfiscalesoitacceptéepar lesautorités.Nousallonsainsiadapter l’étatdefaitpour

isolerlesélémentsquipourraientdélégitimerlasituationdeRoberto.

247Danslecasd’exemptiondesœuvresàGenève,Robertoauraitlapossibilitéd’épargnerplusde10'000 CHF à l’année par rapport à ce qu’il devrait payer à Lugano. Sources:«http://ge.ch/impots/system/files/documents/PP/2013/baremes_et_exemples_de_calculs_2013.pdf»et«http://www.calcolatori.ti.ch/reddito_sostanza.htm»(novembre2015).248Nousavonsvucommentavecl’évolutiondelajurisprudence,laconditionsubjectiveaperdusa raison d’être, étant devenue un pendant de la condition objective – cette dernière étantd’autrepartlediscriminantentreuneévasionfiscaleetuneéconomied’impôtlicite.249Laproblématiquedudomicilefictifesttrèsimportantedanscecontexte.Nousverronsbrièvementdansledernierchapitre(infraC.3.2.7.2.3.)commentcettenotiondudroitintercantonalnelaisseaucunemarged’applicationdelathéoriedel’évasionfiscale.250NousavonsvucommentleTFaaussireconnulalibertéducontribuableàréaliserseschoixenfonctiond’uneoptimisationfiscale,cf.supra3.2.1.3.

42

3.2.7.2.2.L’applicationdel’art.55LIPP:impositionImaginons le cas oùRoberto aurait hérité lemêmemontant desœuvres d’art (11.5millions),

maisencomptesbancairesetautresvaleursmobilières.Roberto,aprèsavoirconsultésonson

avocat-fiscaliste, opte Genève en tant que domicile et choisit de se dédier à l’art comme on

s’attendd’unrichehéritier.Pendantlesdeuxannéesquisuivent,ildéveloppesapersonnalitéde

collectionneur dans la région genevoise et dépense tous les 11.5millions en achats d’œuvres

d’art, afind’embellir ses troismaisons.Au furetàmesureque les tableauxet les installations

artistiques sont achetés et déposés dans ses maisons, Roberto les assure et fait valoir

l’exemptionprévueparl’art.55LIPP.

Danscecadre,ilesttrèsprobablequel’autoritéfiscaleducantonn’accepteraitpasl’exemption

desœuvres. Nous avons pu voir précédemment dans cette contribution, que l’exonération de

l’art. 55 LIPPn’est appliquée par les autorités genevoises que si lesœuvres d’art ne sont pas

détenuespourdesraisonsdespéculationetnesontpasclasséesdanslafortunecommercialedu

contribuable251. In casu, Roberto ne semble pas avoir une activité lucrative lui permettant de

vivre sans avoir à profiter de sa fortune. L’achat des œuvres pourrait ainsi être aisément

assimilé à un investissement – autrement dit à de la spéculation. En soutien à la thèse de la

spéculation, la stipulationd’une assurance en est undeuxième indice252. Ladisposition fiscale

genevoisenes’appliquantpas,Robertonepeutpasenbénéficier.

3.2.7.2.3.Lanon-applicationdel’art.55LIPPSupposonsmaintenant que Roberto aurait bien hérité lesœuvres et transféré son domicile à

Genèveenaccordavecsonavocat-fiscaliste. Iln’enseigneraitpasà l’université, seconcentrant

entièrement à l’activité de bourlingueur pour pouvoir affiner encore plus son savoir-vivre et

chercher aux quatre coins du monde des pièces archéologiques – celle-ci étant une de ses

grossespassions–pourlesnégociersur-le-champavecdesprofessionnelsdusecteur.Sansêtre

marié, Roberto retournerait souvent en Suisse afin de profiter de lamovidade Luganoou du

calmedelamontagneàCransMontana.CelasetraduiraitpardesvisitessporadiquesàGenève.

Dès le transfert de son domicile dans le canton de Genève, il aurait toujours compilé sa

déclarationfiscaleenfaisantvaloirl’exemptiondesœuvresd’artselonl’art.55LIPP.

Cetteversiondel’étatdefaitneremetpasenquestionlechampd’applicationdel’art.55LIPPen

soi,puisquemêmesil’activitélucrativeindépendantedemarchanddepiècesarchéologiques253

251Surcepoint,cf.supraC.2.2.3.2.1.252La présence d’une assurance sur les œuvres est un critère supplémentaire imaginé par ladoctrine,cf.noteno98.253L’achatetlaventedepiècesarchéologiquesestuneactivitéquiexcèdelasimplegestiondelafortuneprivée,enconséquenceclasséeen tantqu’activité indépendanteen ligneavec l’art.18LIFD.Surlesujet,cf.supraC.2.1.3.2.

43

peutêtreassimiléeaudomaineartistique,ellen’estpastouchéeparl’exemption.D’autantplus

quelespiècesnetransitentpaslongtempsentantquetellesdanslepatrimoinedeRoberto,vu

qu’illeséchangetrèsvite.Nousnousdemandonscependantsil’étatdefait,danscederniercas,

pourrait sortir de l’application de la norme genevoise par la voie de la théorie de l’évasion

fiscale. La condition de résultat (économie d’impôt substantielle) et la condition subjective

(choix abusif dans le but d’économiser des impôts) étant réunies déjà dans l’état de fait de

base254,ilnousresteàanalyserlaconditionobjective(choixd’uneformejuridiqueinsolite).En

guisederappel, ilnesuffitpasquelaformejuridiquesoitclasséecomme«insolite»,maiselle

doit aussi être contraire aux exigences économiques et le caractère insolite doit être présent

même en faisant abstraction des considérations fiscales. Dans le cas d’espèce, Roberto a

transférésondomiciledanslecantondeGenèvepourpouvoirréaliseruneéconomied’impôt255,

sans cependant avoir eu le souci de s’intégrer dans la communauté de sa nouvelle ville. En

particulier, il ne passe que peu de temps dans son appartement à Genève, n’exerçant pas

d’activitélucrativeousocialedanslecanton.

Bien que la condition objective de l’évasion fiscale puisse ainsi être réunie, nous voyons

cependantqueleproblèmedanscederniercasconcerneraitletransfertdedomiciledeRoberto,

domicilequeneseraitainsipaseffectif.L’art.23al.1CCdéfinitledomicilecommeétantlelieu

où on réside avec l’intention de s’établir. Le droit fiscal ne renvoie pas nécessairement au CC

pour la notion de domicile, surtout dans le contexte de l’assujettissement illimité d’un

contribuable256.Cependant,estpossibleenvisageruneapplicationendroitfiscalsil’analysede

l’art.23al.1CCestfaiteencontractionavecl’art.24al.2CC,d’oùledroitfiscalintercantonala

crée la notion de domicile fictif257. D’après les faits, la ville de Calvin n’est pas le centre des

intérêtsdeRoberto,mêmesi la libertéd’établissementconsacréeàl’art.24Cst. féd. leprotège

danssonchoix.CeciposelabasepourquelecantonderésidencedeRoberto,soitleTessin,fasse

valoirledomicilefictifpourtaxerl’ensembledesœuvres,sansregardaudomicilechoisi.

Leprincipede subsidiaritéde la théoriede l’évasion fiscale258postuleque celle-ci nepeutpas

êtreutiliséequ’endernierressort.Lefaitqu’ilyaitapplicationdudroitfiscalintercantonalsur

ledomicilefictifexcluedefacto lapossibilitéd’envisageruneévasionfiscaledanscecas.Dece

fait,RobertoseraittaxédanslecantonduTessinselonrequêtedecedernier.254Cf.supra.255Cf.noteno247.256PointanalysésupraC.1.2.1.257Nousn’analyseronspasàfondlaquestiondudomicilefictifici.Danslapratique,ledomicileestfixéfictivementaulieuderésidence,cf.MONTAVON,p.64.Lanotionestutilisée,dansledomainefiscal,principalementdanslesaffairesd’impositiond’aprèsladépense(art.14LIFD),cf.AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/GOTTHARD,p.52s.258Cf.àcetégardsupraC.3.2.2.

45

4.CONCLUSIONUnjourd’automne,ilyauneannée,dansunrestaurantdeLugano,uneconnaissancemefaisait

partdesasituation fiscale.Richepassionnéd’art,domiciliéàGenève,avecunappartementau

Tessin et un autre en Valais, ilme parlait du dernier courrier reçu de l’autorité fiscale, selon

lequel il ne payait pas suffisamment d’impôt. Son avocat-fiscaliste lui aurait conseillé la vente

d’unedesnombreusesœuvresprésentesdans seshabitations et exemptéespar l’impôt sur la

fortuneenvertudel’art.55LIPP.Dufaitdelavente,ilyaeuuneaugmentationde1.5millions

de francsde lasubstance imposable. Jemesuisainsi interrogésur la légitimitédesastratégie

d’optimisationfiscalesurunetrèsgrossepartiedesafortune.

Danscetravail,nousavonspuainsifaireletourdelaquestion.Nousavonsanalysél’impôtsurle

revenu,entantquemoyenpourfixerdesnotionsindispensablestellesquelerevenud’activité

indépendante,legainencapitalexemptéetlafortunecommercialeouprivée.Nousavonsmisen

évidencelefaitquecetimpôtestproblématiqueparplusieurscôtés:toutd’abordilcomporteun

risque de double imposition, ensuite il présente un difficile rapport avec certaines libertés

fondamentales et finalement il est sujet à plusieurs difficultés pratiques. La solution est

partiellementlaisséeauxcantons,quioptentpourdesstratégiesdiverses.AinsiZurichachoisi

dedurcirl’imposition,tandisqueGenèvelaissegénéralementplusdemargedemanœuvre.

Avec l’élargissement des exemptions pour une certaine typologie de biens, dans notre cas les

œuvres d’art, nous avons démontré que l’on pourrait améliorer l’application du principe de

praticabilité de l’imposition – mis à mal par le devoir d’évaluation qui exige de donner une

valeuràdesobjetsintrinsèquementdifficilesàévaluer.Raisonpourlaquellenousestimonsque

laposition,mêmeminoritaireducantondeGenève,estintéressanteetmêmelégitime.

GrâceàRoberto,richehéritierpassionnéd’art,nousavonspuconfirmerlalégitimitédusystème

del’art.55LIPP,lequelsoutientlescollectionsartistiquesetnemetpasensituationdecrisede

liquiditéslescontribuablesbénéficiantd’ungrandhéritageartistiquemaisd’unrevenuquin’est

passubséquent259.Dansl’étatdefaitdebase,ledomicilegenevoisétaitjustifiéetlesconditions

del’évasionfiscalen’étaientpasréunies.Pourtant,cettesituationnerésumepastouslescasde

figure, puisque nous avons pu voir que les conditions de l’évasion fiscale ne sont pas fixes,

attenduqu’ellesdépendentbeaucoupdel’étatdefaitetdel’interprétationdonnée,etl’évasion

mêmeestbornéparleprincipedesubsidiarité.Enautre,l’obligationd’assimilationaumobilier

de ménage exclue l’exemption des œuvres si elles sont liées à un but de spéculation ou

d’investissement.

259Ici est visé la situation par laquelle le contribuable n’a pas suffisamment de liquidité pourfairefaceàlacréancefiscale.Unetellecréances’approcheàunimpôtconfiscatoire.

46

D’uncôté,ilesttoutàfaitconcevablequeGenèven’aitpasétélecentredesintérêtsdeRoberto,

ouvrantainsilaporteàlanotiondedomicilefictif.D’unautrecôté,l’exemptionauraitpunepas

êtrejustifiée,s’ils’étaitavéréquelesmotivationspoussantRobertoàacheterdesœuvresd’art

étaientcommercialesouspéculatives.

De cette démonstration, nous en déduisons que la poursuite de l’analyse cas par cas est très

importante, sans jugements àpriori. Le seul fait d’avoir choisi ledomicile genevoispour faire

exempter lemobilier deménage comprenant desœuvres d’art, ne peut pas, à nos yeux, être

constituante,ensoi,d’unabus.Celaautantplusqueleseulproblèmeenvisageableseraitliéàla

détentionspéculativedesœuvresouà lacréationd’undomicile fictif,excluantdece fait toute

margepourreteniruneévasionfiscale.

47

5.ANNEXES

5.1.LOISFEDERALES

LOIFEDERALESURL’IMPOTFEDERALDIRECT(LIFD),EXTRAITS

Impôts

2

642.11

Deuxième partie Imposition des personnes physiques Titre 1 Assujettissement à l’impôt Chapitre 1 Conditions de l’assujettissement Section 1 Rattachement personnel

Art. 3 1 Les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement person-nel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse. 2 Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spé-cial en vertu du droit fédéral. 3 Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable,

a. elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;

b. elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d’activité lucrative. 4 La personne qui, ayant conservé son domicile à l’étranger, réside en Suisse uni-quement pour y fréquenter un établissement d’instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne s’y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fis-cal. 5 Les personnes physiques domiciliées à l’étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la Confédération ou d’autres corporations ou établissements de droit public suisses, sont également assujetties à l’impôt dans leur commune d’origine à raison du ratta-chement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs droits de cité, il est assujetti à l’impôt dans la commune dont il a acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n’a pas la nationalité suisse, il est assujetti à l’impôt au domicile ou au siège de son employeur. L’assujettissement s’étend également au conjoint et aux enfants, au sens de l’art. 9.

Section 2 Rattachement économique

Art. 4 Entreprises, établissements stables et immeubles 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement économique lors-que:

a. elles sont propriétaires ou usufruitières d’une entreprise en Suisse ou y sont intéressées comme associées;

b. elles exploitent un établissement stable en Suisse;

48

Impôt fédéral direct. LF

3

642.11

c. elles sont propriétaires d’un immeuble sis en Suisse ou qu’elles sont titulai-res de droits de jouissance réels ou de droits personnels assimilables écono-miquement à des droits de jouissance réels, portant sur un immeuble sis en Suisse;

d. elles font commerce d’immeubles sis en Suisse ou servent d’intermédiaires dans des opérations immobilières.

2 On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s’exerce tout ou partie de l’activité d’une entreprise ou d’une personne exerçant une profes-sion libérale. Sont notamment considérés comme établissements stables les succur-sales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux d’exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de cons-truction ou de montage ouverts pendant douze mois au moins.

Art. 5 Autres éléments imposables 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement économique lors-que:

a. elles exercent une activité lucrative en Suisse; b.5 en leur qualité de membres de l’administration ou de la direction d’une per-

sonne morale qui a son siège ou un établissement stable en Suisse, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;

c. elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immo-bilier ou un nantissement sur des immeubles sis en Suisse;

d. en suite d’une activité pour le compte d’autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d’autres prestations d’un employeur ou d’une caisse de prévoyance qui a son siège en Suisse;

e. elles perçoivent des revenus provenant d’institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou aux formes reconnues de pré-voyance individuelle liée;

f. en raison de leur activité dans le trafic international, à bord d’un bateau, d’un aéronef ou d’un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d’autres rémunérations d’un employeur ayant son siège ou un établissement stable en Suisse.

2 Lorsque, en lieu et place de l’une des personnes mentionnées, la prestation est ver-sée à un tiers, c’est ce dernier qui est assujetti à l’impôt.

5 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur l’imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259; FF 2005 519).

Impôts

8

642.11

f. les revenus pour lesquels le contribuable requiert un dégrèvement partiel ou total d’impôts étrangers en application d’une convention conclue par la Suis-se en vue d’éviter les doubles impositions.

4 Le Conseil fédéral édicte les dispositions nécessaires à la perception de l’impôt calculé sur la dépense. Il peut arrêter des bases d’imposition et un mode de calcul de l’impôt dérogeant à l’al. 3 si cela est nécessaire pour permettre aux contribuables mentionnés aux al. 1 et 2 d’obtenir le dégrèvement des impôts d’un Etat étranger avec lequel la Suisse a conclu une convention en vue d’éviter les doubles imposi-tions.

Chapitre 4 Exemption

Art. 15

1 Les personnes bénéficiaires d’exemptions fiscales visées à l’art. 2, al. 2, de la loi du 22 juin 2007 sur l’Etat hôte15 sont exemptées des impôts dans la mesure où le prévoit le droit fédéral.16

2 En cas d’assujettissement partiel, l’art. 7, al. 1, est applicable.

Titre 2 Impôt sur le revenu Chapitre 1 Revenu imposable Section 1 En général

Art. 16

1 L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques.

2 Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les pro-duits et marchandises qu’il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.

3 Les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

15 RS 192.12 16 Nouvelle teneur selon le ch. II 7 de l’annexe à la L du 22 juin 2007 sur l’Etat hôte,

en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 6637; FF 2006 7603).

Impôt fédéral direct. LF

9

642.11

Section 2 Produit de l’activité lucrative dépendante

Art. 17 Principe17 1 Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y com-pris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifica-tions, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.18 2 Les versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l’employeur sont imposables d’après les dispositions de l’art. 38.

Art. 17a19 Participations de collaborateur 1 Sont considérées comme participations de collaborateur proprement dites:

a. les actions, les bons de jouissance, les bons de participation, les parts socia-les et toute autre participation que l’employeur, la société mère ou une autre société du groupe offre au collaborateur;

b. les options donnant droit à l’acquisition de participations citées à la let. a. 2 Sont considérées comme des participations de collaborateur improprement dites les expectatives sur de simples indemnités en espèces.

Art. 17b20 Revenus provenant de participations de collaborateur proprement dites

1 Les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur proprement dites, excepté les options non négociables ou non cotées en bourse, sont imposables à titre de revenu d’une activité lucrative salariée au moment de leur acquisition. La prestation imposable correspond à la valeur vénale de la participation diminuée, le cas échéant, de son prix d’acquisition. 2 Lors du calcul de la prestation imposable des actions de collaborateur, il est tenu compte des délais de blocage par un escompte de 6 % sur la valeur vénale des actions par année de blocage. L’escompte est limité à dix ans.

17 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur l’imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259; FF 2005 519).

18 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur l’imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259; FF 2005 519).

19 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur l’imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259; FF 2005 519).

20 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur l’imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259; FF 2005 519).

49

LOIFEDERALESURL’HARMONISATIONDESIMPOTSDIRECTSDESCANTONSETDESCOMMUNES

(LHID),EXTRAITS

Impôts

2

642.14

Titre 2 Imposition des personnes physiques Chapitre 1 Assujettissement à l’impôt

Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel

1 Les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement person-

nel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lors-

que, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exer-

çant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d’activité

lucrative.

2 Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y

réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal

spécial en vertu du droit fédéral.

3 Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s’additionnent,

quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité

parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l’activité

lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.

4 L’al. 3 s’applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregis-

trés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contribu-

tions d’entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions

d’entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune

ou de la dissolution du partenariat.4

Art. 4 Assujettissement à raison du rattachement économique

1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en

séjour dans le canton sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement économique

lorsqu’elles exploitent une entreprise ou un établissement stable dans le canton,

qu’elles y possèdent des immeubles, en ont la jouissance, servent d’intermédiaires

dans des opérations immobilières ou font du commerce immobilier.

2 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en

séjour en Suisse sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement économique lors-

que:

a. elles exercent une activité lucrative dans le canton;

b.5 en leur qualité de membres de l’administration ou de la direction d’une per-

sonne morale qui a son siège ou un établissement stable dans le canton, elles

reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations

de collaborateur ou autres rémunérations;

4 Introduit par le ch. 25 de l’annexe à la LF du 18 juin 2004 sur le partenariat, en vigueur

depuis le 1er janv. 2007 (RO 2005 5685; FF 2003 1192).

5 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 17 déc. 2010 sur l’imposition des

participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259;

FF 2005 519).

Impôts

16

642.14

3 L’imposition est différée: a. en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, par-

tage successoral, legs), avancement d’hoirie ou donation; b.60 en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matri-

monial ou en cas de dédommagement de contributions extraordinaires d’un époux à l’entretien de la famille (art. 165 CC61) ou de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux soient d’accord;

c. en cas de remembrement opéré soit en vue d’un remaniement parcellaire, de l’établissement d’un plan de quartier, de rectification de limites ou d’arron-dissement d’une aire agricole, soit dans le cadre d’une procédure d’ex-propriation ou en raison d’une expropriation imminente;

d. en cas d’aliénation totale ou partielle d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l’acquisition d’un immeuble de remplacement exploité par le contribua-ble lui-même ou pour l’amélioration d’immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;

e. en cas d’aliénation de l’habitation (maison ou appartement) ayant durable-ment et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une habitation servant au même usage.

4 Les cantons peuvent percevoir l’impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commer-ciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l’impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Dans l’un et l’autre cas:

a.62 les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l’imposition est différée pour l’impôt sur les gains immobiliers;

b. le transfert de tout ou partie d’un immeuble de la fortune privée du contri-buable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.

5 Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

Chapitre 4 Impôt sur la fortune

Art. 13 Objet de l’impôt 1 L’impôt sur la fortune a pour objet l’ensemble de la fortune nette.

60 Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l’annexe à la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2000 (RO 1999 1118; FF 1996 I 1).

61 RS 210 62 Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l’annexe à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur

depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995).

50

Harmonisation des impôts directs

17

642.14

2 La fortune grevée d’usufruit est imposable auprès de l’usufruitier. 3 Les parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe sont imposables pour la différence entre la valeur de l’ensemble des actifs du placement et celle de ses immeubles en propriété directe.63 4 Le mobilier de ménage et les objets personnels d’usage courant ne sont pas impo-sés.

Art. 14 Règles d’évaluation 1 La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée. 2 Les immeubles affectés à l’agriculture ou à la sylviculture sont estimés à leur valeur de rendement. Le droit cantonal peut prévoir que la valeur vénale doit être prise en compte lors de l’estimation ou que la différence entre la valeur vénale et la valeur de rendement fait l’objet d’une imposition complémentaire si l’immeuble est aliéné ou n’est plus affecté à l’agriculture ou à la sylviculture. L’imposition com-plémentaire ne peut excéder une durée de 20 ans. 3 Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commer-ciale du contribuable sont estimés à la valeur déterminante pour l’impôt sur le reve-nu.64

Art. 14a65 Evaluation des participations de collaborateur 1 Les participations de collaborateur au sens de l’art. 7d, al. 1, sont évaluées à leur valeur vénale. Les délais de blocage sont pris en compte de manière appropriée. 2 Les participations de collaborateur au sens des art. 7d, al. 3, et 7e sont déclarées sans valeur fiscale au moment de l’attribution.

Chapitre 5 Imposition dans le temps

Art. 1566 Période fiscale 1 La période fiscale correspond à l’année civile. 2 Les impôts sur le revenu et sur la fortune sont fixés et prélevés pour chaque pério-de fiscale.

63 Nouvelle teneur selon le ch. II 7 de l’annexe à la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993).

64 Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l’imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

65 Introduit par le ch. I 2 de la LF du 17 déc. 2010 sur l’imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259; FF 2005 519).

66 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l’impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 2397; FF 2011 3381).

Harmonisation des impôts directs

33

642.14

Les autorités citées à l’art. 39, al. 3, communiquent aux autorités fiscales les données qui peuvent être importantes pour l’exécution de la présente loi. 2 Les données sont communiquées dans des cas d’espèce ou sous forme de listes ou encore sur des supports de données électroniques. Elles peuvent également être ren-dues accessibles au moyen d’une procédure d’appel. Cette assistance administrative est gratuite. 3 Est obligatoire la communication de toutes les données qui peuvent servir à la taxation et à la perception des impôts, notamment:

a. l’identité; b. l’état civil, le lieu de domicile ou de séjour, l’autorisation de séjour et

l’activité lucrative; c. les opérations juridiques; d. les prestations des collectivités publiques.

Art. 40 Situation des époux dans la procédure 1 Les époux qui vivent en ménage commun exercent les droits et s’acquittent des obligations qu’ils ont en vertu de la présente loi de manière conjointe. 2 La déclaration d’impôt doit porter les deux signatures. Lorsqu’elle n’est signée que par l’un des conjoints, un délai est accordé à l’époux qui n’a pas signé. Si le délai expire sans avoir été utilisé, la représentation contractuelle entre époux est supposée établie. 3 Pour que les recours et autres écrits soient réputés introduits en temps utile, il suffit que l’un des époux ait agi dans les délais.

Art. 41 Droits du contribuable 1 Le contribuable peut consulter les pièces du dossier qu’il a produites ou signées. Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition que des intérêts publics ou privés ne s’y opposent pas. 2 Les offres de preuves du contribuable doivent être acceptées, à condition qu’elles soient propres à établir des faits importants. 3 Les décisions de taxation sont notifiées au contribuable par écrit et doivent indi-quer les voies de droit. Les autres décisions et prononcés doivent, en outre, être motivés.

Art. 42 Obligations du contribuable 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation com-plète et exacte. 2 Sur demande de l’autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseigne-ments oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d’affaires.

Impôts

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642.14

3 Les personnes physiques qui ont un revenu provenant d’une activité lucrative indé-pendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration, à chaque période fiscale, leurs comptes annuels signés (bilans, comptes de résultats) ou, en l’absence d’une comptabilité tenue selon l’usage commercial, l’état de leurs actifs et passifs, de leurs recettes et dépenses ainsi que de leurs prélèvements et apports pri-vés. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par le code des obligations116 (art. 957, 957a, 958 et 958a à 958f CO).117

Art. 43 Attestations de tiers 1 Les tiers qui ont ou ont eu des relations contractuelles avec le contribuable doivent lui remettre les attestations portant sur l’ensemble de leurs relations contractuelles et sur leurs prétentions et prestations réciproques. 2 Lorsque, malgré sommation, le contribuable ne produit pas les attestations requi-ses, l’autorité fiscale peut l’exiger directement du tiers. Le secret professionnel pro-tégé légalement est réservé.

Art. 44 Renseignements de tiers Les associés, les copropriétaires et les propriétaires communs doivent donner à la demande des autorités fiscales des renseignements sur leurs rapports de droit avec le contribuable.

Art. 45 Informations de tiers Pour chaque période fiscale, une attestation doit être remise aux autorités fiscales par:

a. les personnes morales, sur les prestations versées aux membres de l’adminis-tration et d’autres organes; les fondations, en outre, sur les prestations four-nies à leurs bénéficiaires;

b. les institutions de la prévoyance professionnelle et de la prévoyance indivi-duelle liée, sur les prestations fournies à leurs preneurs de prévoyance ou bénéficiaires;

c. les sociétés simples et les sociétés de personnes, sur tous les éléments qui revêtent de l’importance pour la taxation de leurs associés, notamment sur les parts de ces derniers au revenu et à la fortune de la société;

d.118 les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, sur les éléments déterminants pour l’imposition de ces immeubles.

116 RS 220 117 Phrase introduite par le ch. II 2 de la LF du 22 déc. 1999 (RO 2002 949; FF 1999 4753).

Nouvelle teneur selon le ch. 6 de l’annexe à la LF du 23 déc. 2011, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2012 6679; FF 2008 1407).

118 Nouvelle teneur selon le ch. II 7 de l’annexe à la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993).

51

5.2.LOISCANTONALES

LOISURL’IMPOSITIONDESPERSONNESPHYSIQUESDUCANTONDEGENEVE(LIPP),EXTRAITS

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Chapitre III Impôt sur le revenu

Section 1 Revenu imposable

Art. 17 En général L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, prestations et avantages du contribuable, qu'ils soient uniques oupériodiques, en espèces ou en nature et quelle qu'en soit l'origine, avant déductions.

Art. 18 Produit de l’activité lucrative dépendante I. Principe(6) 1 Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu’elle soitrégie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestationsspéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, lestantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantagesappréciables en argent.(6) 2 Les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et lesversements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l’article 45.

Art. 18A(6) IA. Participations de collaborateur 1 Sont considérées comme participations de collaborateur proprement dites :

a) les actions, les bons de jouissance, les bons de participation, les parts sociales et toute autre participation quel’employeur, la société mère ou une autre société du groupe offre au collaborateur;b) les options donnant droit à l’acquisition de participations citées à la lettre a.

2 Sont considérées comme des participations de collaborateur improprement dites les expectatives sur de simplesindemnités en espèces.

Art. 18B(6) IB. Revenus provenant de participations de collaborateur proprement dites 1 Les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur proprement dites, excepté les optionsnon négociables ou non cotées en bourse, sont imposables à titre de revenu d’une activité lucrative salariée au momentde leur acquisition. La prestation imposable correspond à la valeur vénale de la participation diminuée, le cas échéant, deson prix d’acquisition. 2 Lors du calcul de la prestation imposable des actions de collaborateur, il est tenu compte des délais de blocage par unescompte de 6% sur la valeur vénale des actions par année de blocage. L’escompte est limité à 10 ans. 3 Les avantages appréciables en argent dérivant d’options de collaborateur non négociables ou non cotées en bourse sontimposés au moment de l’exercice des options. La prestation imposable est égale à la valeur vénale de l’action moins leprix d’exercice.

Art. 18C(6) IC. Revenus provenant de participations de collaborateur improprement dites Les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur improprement dites sont imposables aumoment de l’encaissement de l’indemnité.

Art. 18D(6) ID. Imposition proportionnelle Si le contribuable n’était ni domicilié ni en séjour en Suisse au regard du droit fiscal pendant tout l’intervalle entrel’acquisition et la naissance du droit d’exercice de l’option de collaborateur non négociable (art. 18B, al. 3), les avantagesappréciables en argent dérivant de cette option sont imposés proportionnellement au rapport entre la totalité de cetintervalle et la période passée en Suisse.

Art. 19 Produit de l’activité lucrative indépendante I. Principe 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale,agricole ou sylvicole, et de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. Sontégalement considérées comme une activité lucrative indépendante les opérations portant sur des éléments de la fortune,notamment sur des titres et des immeubles, dans la mesure où elles dépassent la simple administration de la fortune. 2 Les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable ou du transfert dans lafortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commercialefont partie du produit de l'activité lucrative indépendante. 3 La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent entièrement ou de manière prépondérante àl'activité indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20% au capital-actions ou au capital sociald'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortunecommerciale, au moment de leur acquisition. 4 La détermination du bénéfice net imposable pour les contribuables tenant une comptabilité en bonne et due formes'effectue selon les règles applicables aux personnes morales. Les dispositions de la présente loi relatives aux frais etdépenses non déductibles demeurent réservées. 5 Les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable quejusqu’à concurrence des dépenses d’investissement; la part de bénéfice qui excède les dépenses d’investissement estquant à elle soumise à l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers à titre définitif.

Art. 19A(a) IA. Faits justifiant un différé

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3 Pour déterminer ce taux, les diverses prestations telles que celles mentionnées à l'alinéa 1 du présent article sontadditionnées. Il en va de même des prestations touchées par les époux vivant en ménage commun. L’application del’article 41, alinéas 2 et 3, demeure réservée. 4 Les déductions sociales prévues aux articles 39 et 40 ne sont pas autorisées.

Chapitre IV Impôt sur la fortune

Section 1 Fortune imposable

Art. 46 En général L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette après déductions sociales.

Art. 47 Fortune imposable Sont notamment soumis à l’impôt sur la fortune :

a) les immeubles;b) les actions, les obligations et les valeurs mobilières de toute nature, les mises de fonds, apports et commanditesreprésentant une part d'intérêt dans une entreprise, une société ou une association;c) l'argent comptant, les dépôts dans les banques et caisses d'épargne, les soldes de comptes courants et tous titresreprésentant la possession d'une somme d'argent;d) les parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, pour la différence entre lavaleur de l’ensemble des actifs du placement et celle de ses immeubles en propriété directe;e) les créances hypothécaires et chirographaires;f) les éléments composant la fortune commerciale;g) les assurances-vie et vieillesse pour leur valeur de rachat;h) les bijoux et l'argenterie, lorsque leur valeur dépasse 2 000 F;i) le cheptel, tant mort que vif.

Art. 48 Fortune soumise à usufruit La fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier.

Art. 49 Règles d’évaluation 1 L'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû. 2 La fortune est estimée, en général, à la valeur vénale. 3 Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à lavaleur déterminante pour l’impôt sur le revenu.(a)

Art. 49A(6) Evaluation des participations de collaborateur 1 Les participations de collaborateur au sens de l’article 18B, alinéa 1, sont évaluées à leur valeur vénale. Les délais deblocage sont pris en compte par application de l’article 18B, alinéa 2. 2 Les participations de collaborateur au sens des articles 18B, alinéa 3, et 18C sont déclarées sans valeur fiscale aumoment de l’attribution.

Art. 50 Immeubles I. Principes d'estimation; II. Expertise L'évaluation des immeubles situés dans le canton est faite d'après les principes suivants :

a) la valeur des immeubles locatifs est calculée en capitalisant l'état locatif annuel aux taux fixés chaque année parle Conseil d'Etat, sur proposition d'une commission d'experts, composée paritairement de représentants del'administration fiscale et de personnes spécialement qualifiées en matière de propriétés immobilières et désignéespar le département. L'état locatif annuel se détermine d'après les loyers obtenus des locaux loués et des loyers qui pourraient êtreobtenus de ceux susceptibles d'être loués, y compris ceux occupés par le propriétaire et sa famille;b) les immeubles servant exclusivement et directement à l'exploitation d'un commerce ou d'une industrie sontévalués en tenant compte de la valeur actuelle du terrain, des constructions et des installations qui en sont lesaccessoires;c) les immeubles servant à l'exploitation agricole et sylvicole y compris la partie de logement nécessaire aupropriétaire et à sa famille sont évalués à leur valeur de rendement calculée selon le droit fédéral;d) les terrains improductifs ou à bâtir sont estimés en tenant compte de leur situation, des servitudes ou autrescharges foncières les grevant, de prix d'achats récents ou d'attributions ensuite de succession ou de donation et desprix obtenus pour d'autres terrains de même nature qui se trouvent dans des conditions analogues, à l'exceptiondes ventes effectuées à des prix de caractère spéculatif;e) les autres immeubles, notamment les villas, parcs, jardins d'agrément, ainsi que les immeubles en copropriétépar étage, sont estimés en tenant compte du coût de leur construction, de leur état de vétusté, de leur ancienneté,des nuisances éventuelles, de leur situation, des servitudes et autres charges foncières les grevant, de prix d'achatsrécents ou d'attribution ensuite de succession ou de donation et des prix obtenus pour d'autres propriétés de mêmenature qui se trouvent dans des conditions analogues, à l'exception des ventes effectuées à des prix de caractèrespéculatif. Cette estimation est diminuée de 4% par année d'occupation continue par le même propriétaire ou usufruitier,jusqu'à concurrence de 40%. Il est également tenu compte de la durée d'occupation continue par le précédentpropriétaire, lorsqu'il s'agit, en cas de liquidation du régime matrimonial, de donation, d'acquisition par avancementd'hoirie ou par succession, du conjoint, de ses parents en ligne directe ou de ses frères et sœurs. Le contribuable qui, en remploi d'un bien, acquiert ou fait construire un bien immobilier de remplacement, bénéficiedu taux de réduction auquel il aurait eu droit en demeurant dans la précédente propriété, mais jusqu'à concurrence

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3 Pour déterminer ce taux, les diverses prestations telles que celles mentionnées à l'alinéa 1 du présent article sontadditionnées. Il en va de même des prestations touchées par les époux vivant en ménage commun. L’application del’article 41, alinéas 2 et 3, demeure réservée. 4 Les déductions sociales prévues aux articles 39 et 40 ne sont pas autorisées.

Chapitre IV Impôt sur la fortune

Section 1 Fortune imposable

Art. 46 En général L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette après déductions sociales.

Art. 47 Fortune imposable Sont notamment soumis à l’impôt sur la fortune :

a) les immeubles;b) les actions, les obligations et les valeurs mobilières de toute nature, les mises de fonds, apports et commanditesreprésentant une part d'intérêt dans une entreprise, une société ou une association;c) l'argent comptant, les dépôts dans les banques et caisses d'épargne, les soldes de comptes courants et tous titresreprésentant la possession d'une somme d'argent;d) les parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, pour la différence entre lavaleur de l’ensemble des actifs du placement et celle de ses immeubles en propriété directe;e) les créances hypothécaires et chirographaires;f) les éléments composant la fortune commerciale;g) les assurances-vie et vieillesse pour leur valeur de rachat;h) les bijoux et l'argenterie, lorsque leur valeur dépasse 2 000 F;i) le cheptel, tant mort que vif.

Art. 48 Fortune soumise à usufruit La fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier.

Art. 49 Règles d’évaluation 1 L'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû. 2 La fortune est estimée, en général, à la valeur vénale. 3 Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à lavaleur déterminante pour l’impôt sur le revenu.(a)

Art. 49A(6) Evaluation des participations de collaborateur 1 Les participations de collaborateur au sens de l’article 18B, alinéa 1, sont évaluées à leur valeur vénale. Les délais deblocage sont pris en compte par application de l’article 18B, alinéa 2. 2 Les participations de collaborateur au sens des articles 18B, alinéa 3, et 18C sont déclarées sans valeur fiscale aumoment de l’attribution.

Art. 50 Immeubles I. Principes d'estimation; II. Expertise L'évaluation des immeubles situés dans le canton est faite d'après les principes suivants :

a) la valeur des immeubles locatifs est calculée en capitalisant l'état locatif annuel aux taux fixés chaque année parle Conseil d'Etat, sur proposition d'une commission d'experts, composée paritairement de représentants del'administration fiscale et de personnes spécialement qualifiées en matière de propriétés immobilières et désignéespar le département. L'état locatif annuel se détermine d'après les loyers obtenus des locaux loués et des loyers qui pourraient êtreobtenus de ceux susceptibles d'être loués, y compris ceux occupés par le propriétaire et sa famille;b) les immeubles servant exclusivement et directement à l'exploitation d'un commerce ou d'une industrie sontévalués en tenant compte de la valeur actuelle du terrain, des constructions et des installations qui en sont lesaccessoires;c) les immeubles servant à l'exploitation agricole et sylvicole y compris la partie de logement nécessaire aupropriétaire et à sa famille sont évalués à leur valeur de rendement calculée selon le droit fédéral;d) les terrains improductifs ou à bâtir sont estimés en tenant compte de leur situation, des servitudes ou autrescharges foncières les grevant, de prix d'achats récents ou d'attributions ensuite de succession ou de donation et desprix obtenus pour d'autres terrains de même nature qui se trouvent dans des conditions analogues, à l'exceptiondes ventes effectuées à des prix de caractère spéculatif;e) les autres immeubles, notamment les villas, parcs, jardins d'agrément, ainsi que les immeubles en copropriétépar étage, sont estimés en tenant compte du coût de leur construction, de leur état de vétusté, de leur ancienneté,des nuisances éventuelles, de leur situation, des servitudes et autres charges foncières les grevant, de prix d'achatsrécents ou d'attribution ensuite de succession ou de donation et des prix obtenus pour d'autres propriétés de mêmenature qui se trouvent dans des conditions analogues, à l'exception des ventes effectuées à des prix de caractèrespéculatif. Cette estimation est diminuée de 4% par année d'occupation continue par le même propriétaire ou usufruitier,jusqu'à concurrence de 40%. Il est également tenu compte de la durée d'occupation continue par le précédentpropriétaire, lorsqu'il s'agit, en cas de liquidation du régime matrimonial, de donation, d'acquisition par avancementd'hoirie ou par succession, du conjoint, de ses parents en ligne directe ou de ses frères et sœurs. Le contribuable qui, en remploi d'un bien, acquiert ou fait construire un bien immobilier de remplacement, bénéficiedu taux de réduction auquel il aurait eu droit en demeurant dans la précédente propriété, mais jusqu'à concurrence

02.09.15 21:13D 3 08 - Loi sur l'imposition des personnes physiques(LIPP)

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seulement du prix de la cession. Le propriétaire qui, par des travaux de rénovation, augmente la valeur de l'immeuble bénéficie de l'abattementprévu par le 2e paragraphe de la lettre e ci-dessus pour le montant des travaux effectués.

Art. 51 III. Déclarations de nouvelles constructions 1 Tout propriétaire qui fait construire un bâtiment nouveau ou qui, par des travaux quelconques, augmente la valeur d'unbâtiment ou d'une propriété, est tenu de faire au département, dans les 12 mois qui suivent l'achèvement de laconstruction ou des travaux, une déclaration indiquant la nature, l'importance et la valeur des modifications ou desnouvelles constructions. 2 Le coût de ces constructions et travaux est intégré à la valeur fiscale.

Art. 52 IV. Procédure d’estimation a) Immeubles locatifs

1 L'évaluation des immeubles locatifs est faite par le contribuable lui-même, dans sa déclaration pour l'impôt. b) Immeubles estimés

2 L'évaluation des autres immeubles est faite par des commissions d'experts et vaut pour une période de 10 ans appeléepériode décennale. 3 Lorsque, pendant cette période, un immeuble est aliéné à titre onéreux ou à titre gratuit, ou dévolu pour cause demort, la valeur d'aliénation ou la valeur de succession retenue par le département pour la perception des droitsd'enregistrement et de succession se substitue à la valeur d'estimation pour le reste de la période décennale. 4 Pour le reste de la période décennale, l'adaptation de la valeur d'estimation selon l'alinéa 3 est suspendue :

a) pour les propriétés rurales, tant qu'elles sont exploitées à des fins exclusivement agricoles par le propriétaire;b) en cas de succession, pour le logement principal de la personne décédée, s'il est attribué en propriété ou enusufruit à un héritier qui faisait ménage commun avec elle, tant que cet héritier continue à occuper personnellementle logement comme résidence principale;c) en cas de liquidation du régime matrimonial, pour le logement principal du couple attribué en propriété ou enusufruit à l'un des conjoints, tant que celui-ci continue à l'occuper personnellement comme résidence principale.

5 Le Conseil d'Etat, comme le contribuable, ont, en tout temps, la faculté de faire procéder à de nouvelles estimations sides changements importants dans la valeur des immeubles le justifient.

c) Nouvelles constructions6 Pendant la période décennale, les nouvelles constructions peuvent être évaluées par experts, tant à la demande dupropriétaire qu'à celle du département.

Art. 53 Expertise contradictoire Dans tous les cas où l'estimation est faite sur la base d'une transaction à titre onéreux ou à titre gratuit, le département ale droit de faire procéder à une expertise contradictoire, si la valeur annoncée ne lui paraît pas représenter la valeur réellede l'immeuble.

Art. 54 V. Notification de l’estimation En cas d'estimation par experts, le département doit notifier la décision à chaque intéressé, par lettre recommandée.Cette lettre indique le montant de la nouvelle estimation et mentionne qu'une réclamation peut être adressée par écrit audépartement dans un délai de 30 jours à compter de sa réception.

Section 2 Fortune exonérée

Art. 55 Exonérations Ne sont pas soumis à l'impôt sur la fortune :

a) les meubles meublants, y compris les collections artistiques et scientifiques qui peuvent être considérées commetelles, les vêtements, ustensiles de ménage et livres servant à l'usage du contribuable et de sa famille;b) le capital versé à titre d'épargne à une institution de prévoyance au sens de la législation fédérale.

Section 3 Détermination de la fortune nette

Art. 56 Déduction des dettes; cautionnement 1 Sont déduites de la fortune brute les dettes chirographaires ou hypothécaires justifiées par titres, extraits de comptes,quittances d'intérêts ou déclaration du créancier. 2 Il ne peut être déduit que les dettes effectivement dues par le contribuable. Les cautionnements ne peuvent êtredéduits qu'en cas d'insolvabilité constatée du débiteur principal. 3 Les cautionnements donnés par plusieurs personnes solvables ne peuvent être déduits que pour la part qui incombe aucontribuable.

Art. 57 Répartition du passif Les personnes qui, outre les biens soumis à l'impôt dans le canton, possèdent hors du canton des biens non soumis àl'impôt cantonal ne peuvent déduire de l'actif imposable dans le canton qu'une partie du passif proportionnelle à l'actifsoumis à l'impôt cantonal par rapport à l'actif total.

Section 4 Déductions sociales

Art. 58 Déductions sociales 1 De l’ensemble de la fortune nette déclarée par les contribuables assujettis à l’impôt dans le canton, le départementdéduit :

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STEUERGESETZVONKANTONZÜRICH(STG),EXTRAITS

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631.1 Steuergesetz (StG)

VI. Verein-fachtes Abrech-nungsverfahren

§ 37 a.47 1 Für kleine Arbeitsentgelte aus unselbstständiger Er-werbstätigkeit ist die Steuer ohne Berücksichtigung der übrigen Ein-künfte, allfälliger Berufskosten und Sozialabzüge zu einem Satz von 4,5 Prozent zu erheben. Voraussetzung ist, dass Arbeitgeberinnen und Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungs-verfahrens nach den Art. 2 und 3 des Bundesgesetzes gegen die Schwarz-arbeit vom 17. Juni 200517 entrichten. Damit sind die Einkommens-steuern von Kanton und Gemeinden abgegolten.

2 Die Steuern sind periodisch der zuständigen AHV-Ausgleichs-kasse abzuliefern. Diese stellt dem Steuerpflichtigen eine Aufstellung oder eine Bestätigung über den Steuerabzug aus. Sie überweist dem kantonalen Steueramt die einkassierten Steuerzahlungen. Die AHV-Ausgleichskasse erhält eine Bezugsprovision. Die Bestimmungen von § 92 Abs. 1 lit. a sowie Abs. 2 und 3 gelten sinngemäss.

3 Der Regierungsrat regelt die Verteilung der Steuerbeträge auf Kanton und Gemeinden.

VII. Liquida-tionsgewinne

§ 37 b.76 1 Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem voll-endeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung in-folge Invalidität definitiv aufgegeben, ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übri-gen Einkommen zu besteuern. Einkaufsbeiträge gemäss § 31 Abs. 1 lit. d sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, wird der Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuer-pflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss § 31 Abs. 1 lit. d nachweist, wie eine Kapitalleistung gemäss § 37 besteuert. Der Rest-betrag der realisierten stillen Reserven wird getrennt, jedoch ebenfalls gemäss § 37 besteuert.

2 Abs. 1 gilt auch für den überlebenden Ehegatten, die anderen Erbenund die Vermächtnisnehmer, sofern sie das übernommene Unterneh-men nicht fortführen. Die steuerliche Abrechnung erfolgt spätestens fünf Kalenderjahre nach Ablauf des Todesjahres des Erblassers.

C. Vermögenssteuer

I. Steuerobjekt § 38. 1 Der Vermögenssteuer unterliegt das gesamte Reinvermö-gen.

2 Nutzniessungsvermögen wird dem Nutzniesser zugerechnet.3 Bei Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grund-

besitz ist die Wertdifferenz zwischen den Gesamtaktiven der kollek-tiven Kapitalanlage und deren direktem Grundbesitz steuerbar.48

4 Hausrat und persönliche Gebrauchsgegenstände werden nicht besteuert.

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Steuergesetz (StG) 631.1

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II. Bewertung§ 39. 1 Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet.2 Immaterielle Güter und bewegliches Vermögen, die zum Geschäfts-

vermögen der steuerpflichtigen Person gehören, werden zu dem für dieEinkommenssteuer massgeblichen Wert bewertet.77

3 Der Regierungsrat erlässt die für eine gleichmässige Bewertung von Grundstücken notwendigen Dienstanweisungen. Es kann eine schematische, formelmässige Bewertung vorgesehen werden, wobeijedoch den Qualitätsmerkmalen der Grundstücke, die im Falle der Veräusserung auch den Kaufpreis massgeblich beeinflussen würden, angemessen Rechnung zu tragen ist. Die Formel ist so zu wählen, dass die am oberen Rand der Bandbreite liegenden Schätzungen nicht über dem effektiven Marktwert liegen.25

4 Führt in Einzelfällen die formelmässige Bewertung dennoch zu einem höheren Vermögenssteuerwert, ist eine individuelle Schätzung vorzunehmen und dabei ein Wert von 90 Prozent des effektiven Markt-wertes anzustreben.24

III. Mitarbeiter-beteiligungen

§ 39 a.69 1 Mitarbeiterbeteiligungen nach § 17 b Abs. 1 sind zum Verkehrswert einzusetzen. Allfällige Sperrfristen sind in Anwendung von § 17 b Abs. 2 zu berücksichtigen.

2 Mitarbeiterbeteiligungen nach §§ 17 b Abs. 3 und 17 c sind bei Zuteilung ohne Steuerwert zu deklarieren.

IV.70 Landwirt-schaftliche Grundstücke

§ 40. Land- oder forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke werdenmit Einschluss der erforderlichen Gebäude zum Ertragswert bewertet.

V.70 Ergänzende Vermögens-steuer für land-wirtschaftliche Grundstücke

§ 41. Wird ein Grundstück, das zum Ertragswert bewertet wurde, ganz oder teilweise veräussert oder der bisherigen land- oder forstwirt-schaftlichen Bewirtschaftung entfremdet, wird vom Eigentümer eine ergänzende Vermögenssteuer erhoben.

2. Aufschub der Besteuerung

§ 42. Die ergänzende Vermögenssteuer wird aufgeschoben bei:a. Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Ver-

mächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung,b.23 Handänderungen unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem

Güterrecht sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge einesEhegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 ZGB9) undscheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einver-standen sind,

c. Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierpla-nung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heim-wesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder angesichts drohender Enteignung,

1. Steuerpflicht

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Steuergesetz (StG) 631.1

1. 1. 15 - 87

II. Bewertung§ 39. 1 Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet.2 Immaterielle Güter und bewegliches Vermögen, die zum Geschäfts-

vermögen der steuerpflichtigen Person gehören, werden zu dem für dieEinkommenssteuer massgeblichen Wert bewertet.77

3 Der Regierungsrat erlässt die für eine gleichmässige Bewertung von Grundstücken notwendigen Dienstanweisungen. Es kann eine schematische, formelmässige Bewertung vorgesehen werden, wobeijedoch den Qualitätsmerkmalen der Grundstücke, die im Falle der Veräusserung auch den Kaufpreis massgeblich beeinflussen würden, angemessen Rechnung zu tragen ist. Die Formel ist so zu wählen, dass die am oberen Rand der Bandbreite liegenden Schätzungen nicht über dem effektiven Marktwert liegen.25

4 Führt in Einzelfällen die formelmässige Bewertung dennoch zu einem höheren Vermögenssteuerwert, ist eine individuelle Schätzung vorzunehmen und dabei ein Wert von 90 Prozent des effektiven Markt-wertes anzustreben.24

III. Mitarbeiter-beteiligungen

§ 39 a.69 1 Mitarbeiterbeteiligungen nach § 17 b Abs. 1 sind zum Verkehrswert einzusetzen. Allfällige Sperrfristen sind in Anwendung von § 17 b Abs. 2 zu berücksichtigen.

2 Mitarbeiterbeteiligungen nach §§ 17 b Abs. 3 und 17 c sind bei Zuteilung ohne Steuerwert zu deklarieren.

IV.70 Landwirt-schaftliche Grundstücke

§ 40. Land- oder forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke werdenmit Einschluss der erforderlichen Gebäude zum Ertragswert bewertet.

V.70 Ergänzende Vermögens-steuer für land-wirtschaftliche Grundstücke

§ 41. Wird ein Grundstück, das zum Ertragswert bewertet wurde, ganz oder teilweise veräussert oder der bisherigen land- oder forstwirt-schaftlichen Bewirtschaftung entfremdet, wird vom Eigentümer eine ergänzende Vermögenssteuer erhoben.

2. Aufschub der Besteuerung

§ 42. Die ergänzende Vermögenssteuer wird aufgeschoben bei:a. Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Ver-

mächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung,b.23 Handänderungen unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem

Güterrecht sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge einesEhegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 ZGB9) undscheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einver-standen sind,

c. Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierpla-nung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heim-wesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder angesichts drohender Enteignung,

1. Steuerpflicht